I SA/Bd 248/22

I SA/Bd 248/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2022-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 1144/22 - Wyrok NSA z 2022-12-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1993
art. 36 uat. 1 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 7, art. 27 ust. 4
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie z tytułu prowadzonej działalności w wolnych zawodach - lekarz miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł.
Pismem z [...] r. organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających miesięczną ilość godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu – lekarz, za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. W odpowiedzi na powyższe, do organu wpłynęły kopie ewidencji czasu wykonywania kontraktu i listy obecności, wystawione przez Wojewódzki Szpital [...] w B.. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że w badanym okresie skarżąca świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz, na rzecz ww. podmiotu, przeznaczając miesięcznie na wykonywanie pracy następującą liczbę godzin: styczeń 2021 r. - 257 godzin i 40 minut, luty 2021 r. - 242 godziny i 35 minut, marzec 2021 r. - 175 godzin i 40 minut, kwiecień 2021 r. - 156 godzin i 40 minut, maj 2021 r. - 265 godzin i 20 minut, czerwiec 2021 r. - 281 godzin i 45 minut, lipiec 2021 r. - 296 godzin i 55 minut, sierpień 2021 r. - 150 godzin i 20 minut.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o przepisy art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym lub u.z.p.d.) stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021 w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że skarżąca nie dopełniła obowiązku określonego w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. nie zawiadomiła organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach dotyczących liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz.
W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez błędne jego zastosowanie; art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca [...] r. złożyła wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej od [...] r. (formularz PIT-16), w którym zadeklarowała 200 godzin w miesiącu na wykonywanie wolnego zawodu - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz. Uwzględniając wniosek, w oparciu o wymienioną wyżej deklarację, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł z tytułu prowadzonej działalności w wolnych zawodach – lekarz, polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, w wymiarze 200 godzin, przy zatrudnieniu 0 (pracowników obliczeniowych) oraz przy zastosowaniu 20% podwyżki na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Organ badając rozmiar wykonywanej działalności w zakresie świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz za okres styczeń - sierpień 2021 r. na podstawie przesłanych przez podatnika dokumentów ustalił m.in., że w miesiącu lipcu 2021 r. nastąpiło znaczne zwiększenie ilości godzin w stosunku do deklarowanych 200 godzin wynikających ze złożonego wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) na 296 godzin i 55 minut, tj. wymiar godzin pracy zwiększył się o 48%. Ponadto w miesiącach styczniu, lutym, maju i czerwcu 2021 r. liczba godzin przeznaczonych na świadczenie przez stronę usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz także przekroczyła zadeklarowane 200 godzin. Z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że w styczniu 2021 r. skarżąca przepracowała 257 godzin i 40 minut, w lutym 2021 r. - 242 godziny i 35 minut, w maju 2021 r. - 265 godzin i 20 minut, w czerwcu 2021 r. - 281 godzin i 45 minut, w lipcu 296 godzin i 55 minut, a zatem więcej w stosunku do deklarowanych 200 godzin wynikających ze złożonego wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) na 2021 r. Tak znaczące zwiększenie wymiaru czasu pracy (o 48% w stosunku do zadeklarowanego) ma wpływ na uzyskanie znacząco wyższych dochodów i uzasadniałoby zastosowanie zwiększenia wymiaru podatku w formie karty podatkowej. Skarżąca, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zobowiązana była zawiadomić organ podatkowy w terminie 7 dni o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (art. 36 ust. 7 cyt. ustawy).
W przedmiotowej sprawie skarżąca nie dokonała takiego zgłoszenia w wymaganym terminie. Stanowiło to naruszenie obowiązków informacyjnych określonych w powołanym przepisie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że lekarz jest obowiązany do zgłoszenia wszelkich zmian dotyczących ilości faktycznie przepracowanych godzin, które różnią się od ilości zadeklarowanej we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Obowiązek ten dotyczy każdej sytuacji, nawet wówczas gdy lekarz płaci już najwyższą stawkę podatku wynikającą z tabeli. Na podstawie uprawnień nadanych w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, organ podatkowy może lekarzowi prowadzącemu działalność na dużą skalę podwyższać najwyższą stawkę karty podatkowej, zarówno na podstawie pierwotnie złożonego wniosku PIT-16, a także w konsekwencji zmian w stosunku do stanu faktycznego zgłoszonego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. W gestii organu podatkowego jest zbadanie czy rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej nie uległ zmianie w stosunku do zgłoszonego we wniosku PIT-16, a w związku z tym czy ustalona decyzją stawka karty podatkowej jest odpowiednia czy też nie i czy winna być ewentualnie podwyższona.
W tym stanie sprawy organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy skutkujące koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia wymienionej decyzji wymiarowej, gdyż skarżąca nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku w formie karty podatkowej. Zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej (w tym również o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości karty podatkowej) jest podstawowym obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy, z treścią której podatnik prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej powinien się zapoznać. Informacja o obowiązku informacyjnym określonym w wyżej przywołanych przepisach zamieszczona była w pouczeniach wydanej decyzji z dnia [...] r.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez nieprawidłowe jego zastosowanie; art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz przez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącą oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa.
Zdaniem skarżącej, w niniejszym stanie faktycznym nie nastąpiła istotna zmiana (jaka zaszła w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej), albowiem nie ma to jakiegokolwiek wpływu na wysokość płaconego podatku, co implikuje sytuację, w której przepis 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b omawianej ustawy nie ma zastosowania. Przepisy ustawy stanowią, że podatnik zobowiązany jest do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego jedynie o zmianach, które mają istotny wpływ, a nie jak oczekują organy w przedmiotowej sprawie o wszystkich zmianach lub mogących mieć wpływ. Zwiększenie ilości przepracowanych godzin, określone przez organy podatkowe jako znaczne, nie ma zatem wpływu na stawkę podatku dla skarżącej. Implikuje to sytuację, w której należy uznać, że nie zaistniały okoliczności mające wpływ na zmianę stawki podatku, co w konsekwencji nie wymagało jakiegokolwiek zgłoszenia do organu podatkowego przez skarżącą.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.
Sprawa została rozpoznana w trybie uroszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.
Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności.
Istotę sporu stanowi okoliczność, czy skarżąca była zobowiązana do zawiadomienia organu o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, a w konsekwencji czy organ był uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stronie wysokość stawki karty podatkowej na 2021 r. Zdaniem skarżącej możliwość obniżenia lub podwyższenia stawki bazowej o nie więcej niż o 50% nie jest uzależniona od ilości godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Przeciwne stanowisko zajmuje organ.
Podać należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. W części VIII tabeli pod liczbą porządkową 1 wymieniono lekarzy i lekarzy dentystów, uzależniając wysokość stawki podatku od liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie. Ustalono trzy stawki: pierwszą w sytuacji, gdy liczba godzin nie przekracza 48 miesięcznie, drugą od 48 do 96 godzin miesięcznie i trzecią gdy wynosi ona powyżej 96 godzin miesięcznie. Dodatkowo jednak w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. ustawodawca przewidział dla naczelnika urzędu skarbowego kompetencję do podwyższenia stawek obowiązujących w tabelach (w tym w tabeli VIII) m.in. podatnikom wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. z urzędu lub na wniosek w sytuacji, gdy stawki określone w tabelach byłyby oczywiście nieodpowiednie, jednakże stawki te nie mogą być podwyższone więcej niż o 50%.
Ponadto, zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji.
O powyższych zmianach podatnik, na podstawie art. 36 ust. 7 u.z.p.d., jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Nie budzi zatem wątpliwości, że podatnik jest obowiązany zawiadomić organ podatkowy o zmianach liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i to w terminie 7 dni.
W przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d., czyli decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.
W pierwszej zatem kolejności należy skontrolować, czy skarżąca była zobowiązana do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu (lekarz stomatolog) miesięcznie z 200 godzin wykazanych we wniosku z dnia [...] r. (część D.4.1. poz. 50 wniosku, k. 1-2 akt administracyjnych) na 296 h i 55 minut w lipcu 2021 r., która to liczba godzin wynika z dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Zdaniem Sądu na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Liczba godzin, którą zadeklarowała strona pierwotnie wynosiła 200, co oznaczało, że była to liczba powyżej 96 godzin miesięcznie, o której mowa w tabeli VIII. Jednakże Sąd zauważa, że na skutek tego pierwotnego wniosku organ skorzystał z przysługującego mu w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. uprawnienia i podwyższył stronie stawkę podatku o 20%. Przyczynę i podstawy prawne takiego działania opisał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Powyższą decyzję stronie doręczono i nie zostało od niej wniesione odwołanie. Tym samym z powyższego wynika, że skarżąca była świadoma istnienia regulacji pozwalającej na podwyższenie stawki podatku w przypadku znacznego zwiększenia liczby godzin ponad liczbę 96, oraz tego, że stawkę można podwyższyć maksymalnie o 50%. W przypadku przekroczenia limitu 96 godzin o 104 godziny (we wniosku zadeklarowano 200 godzin) organ powiększył stawkę bazową [...] zł o 20%, czyli o [...] zł. Liczba godzin - 200 została także wskazana na s. 1 ww. decyzji z dnia [...] r. Tym samym strona musiała mieć świadomość, że w przypadku kolejnego istotnego zwiększenia liczby godzin (w tym przypadku z 200 do np. 296 h i 55 minut w lipcu 2021 r.), organ może skorzystać z uprawnienia do kolejnego podwyższenia stawki podatku. Tym bardziej, że lipiec 2021 r. nie był pierwszym miesiącem, w którym przekroczono liczbę godzin 200 deklarowaną przez stronę we wniosku i przyjętą przez organ w decyzji z dnia [...] r. Jak ustalił organ, w styczniu 2021 r. skarżąca przepracowała 257 godzin i 40 minut, w lutym 2021 r. - 242 godziny i 35 minut, w maju 2021 r. - 265 godzin i 20 minut, w czerwcu 2021 r. - 281 godzin i 45 minut. Przekroczenie zatem 200 godzin deklarowanych przez skarżącą miało miejsce na przestrzeni kilku miesięcy i nie miało charakteru nieistotnego, było ono znaczne wbrew twierdzeniom skargi. Jak wyliczył organ było ono nawet o 48 % większe niż deklarowane. Jeżeli – jak podniesiono w skardze – "liczba godzin na wykonywanie zawodu lekarza w skali miesiąca jest wielkością zmienną", to okoliczność ta nie zwalnia podatnika od obowiązku zawiadomienia o tak znaczącej zmianie liczby godzin w stosunku do zadeklarowanej. Ustawodawca uwzględnił element zmienności, jednocześnie wyznaczając termin na zawiadomienie organu o takiej zmianie. Nie można usprawiedliwiać zaniechania po stronie skarżącej, okolicznością pracy na oddziale covidowym, bowiem z tym związane były inne uprawnienia, a nie uchylenie obowiązku zawiadomienia organu o zmianach mających wpływ na wysokość stawki podatkowej. Pomimo jednak upływu wielu miesięcy od pierwszego przekroczenia limitu 200 godzin, skarżąca nie dopełniła obowiązku dokonania zgłoszenia o tej okoliczności organowi. Stan ten trwał kilka miesięcy.
W ustalonym stanie rzeczy nie ma zatem wątpliwości, że stronie była znana regulacja z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. i fakt, że wystąpiły okoliczności uprawniające organ do kolejnego podwyższenia stawki podatku. Strona z mocy art. 36 ust. 7 u.z.p.d. była zobowiązana najpóźniej w terminie 7 dni zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianie okoliczności powodujących zmiany (tj. o radykalnym zwiększeniu liczby godzin z zadeklarowanych 200). Strona natomiast nie zawiadomiła organu o powyższej okoliczności.
Zdaniem Sądu, liczba godzin jest istotna, skoro ustawodawca uzależnił wysokość stawki m.in. od liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie. Organ podwyższył w decyzji z dnia [...] r. stawkę bazową o 20 % przy planowanych 200 godzinach miesięcznie. Oczywistym jest, że istotna zmiana liczby godzin ponad planowaną (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie) może powodować dalsze podwyższenie stawki do 50%, z czego skarżąca mogła zdawać sobie sprawę. Stąd nietrafne są wywody skargi, że możliwość obniżenia lub podwyższenia stawki bazowej o nie więcej niż o 50% nie jest uzależniona od ilości godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d., który nakłada na podatników obowiązek zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach m.in. liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia. Również o istotnym charakterze liczby godzin przesądza treść tabeli VIII miesięcznych stawek załącznika nr 3 do ustawy. Uzależnia bowiem wysokość stawki od liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie. Tym samym ustawodawca przesądził, że wskazana liczba godzin stanowi istotne kryterium przy ustalaniu/podwyższaniu wysokości stawki, a w konsekwencji podatku w formie karty podatkowej.
W takiej sytuacji obowiązkiem organu wynikającym z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. ustalającej stronie wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 2 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 946/21, WSA w Gorzowie z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 377/21, WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 665/21 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zarzut zatem naruszenia tego przepisu prawa należy ocenić jako nietrafny.
Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji powyższego nie doszło także do naruszenia art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Skoro zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa podatkowego i proceduralnego, to brak podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, czy też profiskalnego charakteru działań organów, jakby wynikało ze skargi.
Sąd podkreśla zarazem, że w granicach przedmiotowej sprawy nie podlegała ocenie prawidłowość wymiaru stronie stawki podatku na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d., albowiem zaskarżone do Sądu decyzje nie dotyczą wymiaru podatku, a jedynie oceniają podstawy wygaśnięcia decyzji.
Rację ma także Dyrektor, że załączone przez skarżącą do skargi pisma Naczelników Urzędów Skarbowych stanowiących odpowiedź na wnioski K. M. o udostępnienie informacji publicznej nie mają znaczenia dla oceny niniejszej sprawy i nie mają charakteru wiążącego zarówno dla organu jak i tut. Sądu, nie stanowią źródła prawa. W granicach przedmiotowej sprawy Sąd skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem, a nie działań innych organów.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.