I SA/Bd 243/22

I SA/Bd 243/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2022-06-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1571/22 - Wyrok NSA z 2024-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 7 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 28 czerwca 2022r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.995.2021.1.JM w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego E. S. (dalej także Skarżąca, Strona, Wnioskodawca) opisała następujące zdarzenie przyszłe.
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Jest czynnym podatnikiem VAT. Poza [...] Skarżąca nie posiada stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawierać umowy deweloperskie w formie aktów notarialnych (dalej: "Umowy Deweloperskie"). Przedmiotem umów jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Są to lokale mieszkalne o powierzchni poniżej [...] m2 znajdujące się w budynkach mieszkalnych. W następstwie Umowy Deweloperskiej ostatecznie ma dojść do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zamierza zawierać przedwstępne umowy nabycia w formie aktów notarialnych (dalej: "Umowy Przedwstępne"). Przedmiotem Umów Przedwstępnych będą lokale mieszkalne już wybudowane i oddane do użytku. Sprzedający zobowiąże się w ramach tej umowy do sprzedaży Skarżącej, a Skarżąca zobowiąże się do nabycia lokalu mieszkalnego do określonego w umowie dnia. Będą to lokale mieszkalne z rynku wtórnego, istniejące i oddane do użytku w dacie Umowy Przedwstępnej. Umowy Przedwstępne będą zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej "Osoby prywatne"), a także podmiotami gospodarczymi. Czynności te po stronie Osób Prywatnych nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Osoby Prywatne nie będą podatnikami w rozumieniu ustawy VAT. Umowy te będą zawierane po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych lokali. Następnie Skarżąca zamierza zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z Umów Deweloperskich przed oddaniem lokali do użytku i przed ich przekazaniem. Zamierza również zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych dotyczących nabycia lokali już oddanych do użytku. W dacie cesji Skarżąca nie będzie dysponować lokalem, a jedynie prawem do jego nabycia. W przypadku Umów Deweloperskich oraz Umów Przedwstępnych będzie wpłacała zaliczkę/zadatek na rzecz dewelopera lub w przypadku lokali już istniejących na rzecz jego właściciela. Przedmiotem cesji obydwu rodzajów umów będzie również prawo do wpłaconej przez Skarżącą zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego. W ramach umów cesji dojdzie do odpłatnego przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej/Umowy Deweloperskiej.
W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania.
1. Czy dokonanie cesji Umów Deweloperskich stanowi dostawę towarów
w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u."?
2. Czy dokonanie cesji Umów Przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych już istniejących stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.?
3. Czy dokonanie cesji Umów Przedwstępnych podpisanych z Osobami Prywatnymi korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?
W zakresie pytania pierwszego w ocenie Wnioskodawcy, umowy cesji ogółu praw i obowiązków z Umów Deweloperskich stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Odnośnie pytania drugiego Strona stwierdziła, że umowy cesji ogółu praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych dotyczących nabycia lokali mieszkalnych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W zakresie pytania trzeciego Skarżąca podniosła, że z uwagi na dostawę lokali dwa lata po pierwszym zasiedleniu czynność ta będzie zwolniona z VAT.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Organ podniósł, że wątpliwości Skarżącej dotyczą uznania za dostawę towarów cesji wszelkich praw i obowiązków, wynikających z umów deweloperskich i cesji praw i obowiązków umów przedwstępnych nabycia lokali mieszkalnych oraz zwolnienia od podatku cesji praw i obowiązków umów przedwstępnych podpisanych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
Dyrektor wskazał, że z regulacji zawartych w art. 7 i 8 u.p.t.u. wynika, iż pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) – dalej: "k.c." – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.
Organ stwierdził, że mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. Przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnych umowach sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu inny podmiot uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonego w umowie cesji wynagrodzenia. Pomiędzy tymi podmiotami powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki.
Dyrektor podkreślił, że mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zbycie praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych nabycia lokali mieszkalnych będzie stanowić usługi świadczone przez Skarżącą jako cedenta na rzecz ostatecznych nabywców za wynagrodzeniem. Organ zauważył, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Zatem, zbycie praw i obowiązków umów przedwstępnych podpisanych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej będą stanowić świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu usługi.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że cesję praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej należy oceniać jako usługę, a nie jako dostawę towaru;
2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez przyjęcie, że cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych
w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
W pismach procesowych z dnia [...] kwietnia 2022 r. oraz [...] maja 2022 r. obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej (por. k. 15-v., 49 akt sądowych).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Obydwie strony wyraziły zgodę na przeprowadzenie takiej rozprawy.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwalifikacja umów, transakcji będących przedmiotem wniosku oraz kwestia zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.
Skarżąca utrzymuje, że transakcję obejmująca zbycie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą. Inaczej mówiąc, sprzedaż praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, będzie opodatkowana na takich samych zasadach (zwolnienie lub stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.
Stanowisko to zakwestionował organ wskazując, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się beneficjentem tej czynności — będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. Natomiast w odniesieniu do kwestii zwolnienia Dyrektor KIS poprzestał na stwierdzeniu, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy).
W tak zarysowanym sporze w ocenie Sądu należy zgodzić się ze Skarżącą. Wskazać przy tym należy, że kluczowe w rozpoznawanej sprawie zagadnienia były już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19, WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/18 oraz WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18, WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 275/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Poglądy zaprezentowane w większości powyższych wyroków znalazły aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 oraz z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Swego rodzaju uniwersalizm definicji usługi zakłada, że obejmuje ona wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów.
W kontekście istoty sporu oraz argumentacji organu nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności w świetle art. 509 § 1 k.c., w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (cesjonariusz), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza).
Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądowoadministracyjnym, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej (np. wyrok w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland).
Skład orzekający podziela nadto zasadnicze tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.
Jednocześnie, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33).
Przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej i deweloperskiej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należy mieć na uwadze, że zarówno umowa przedwstępna, a także deweloperska, cesja uprawnień z tych umów oraz umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych. We wniosku wskazano bowiem, że cesja dotyczyć będzie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym mieszkalnym używanego od ponad 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, gdzie sprzedawcą nieruchomości jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielorodzinnym mieszkalnym, który na dzień zawarcia umowy cesji będzie w trakcie budowy lub tuż po ukończeniu, gdzie sprzedawcą nieruchomości jest deweloper, będący czynnym podatnikiem VAT, a powierzchnia lokalu nie przekroczy 150m2.
Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej czy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokali mieszkalnych, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna i deweloperska oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokali mieszkalnych.
Umowy takie jak umowa przedwstępna czy cesja (które są jedynie czynnościami pośrednimi na drodze do dostawy nieruchomości), w kontekście szeroko pojmowanych celów ekonomicznych, którymi finalnie kierują się działający w sprawie podatnicy VAT, pozbawione są niezależnych celów, stąd zawarcie właśnie tych umów, zamiast np. dwóch umów sprzedaży (przez Skarżącą – najpierw z deweloperem, później z osobą trzecią) skutkuje jedynie odmiennym ułożeniem stosunków cywilnoprawnych, przy identycznym kryterium ekonomicznym podejmowanych czynności.
Biorąc powyższe pod uwagę w obliczu wskazania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że umowy przedwstępne będą zawierane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia do analizowanej dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
Podsumowując należy przyznać rację Skarżącej, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.
Natomiast Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wprawdzie, mając na uwadze wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednak zarówno orzecznictwo sądów jak i wcześniej wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do np. wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym.
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687).