I SA/Bd 240/25

I SA/Bd 240/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 7aa
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2025 r. nr 0401-IOD1.4100.1.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. Sp. z o.o. w T. kwotę 12997 zł (dwanaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W wyniku stwierdzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości, decyzją z dnia [...] listopada 2024r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił R. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie [...]zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są stwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nieprawidłowości wynikające z błędnej realizacji przez skarżącą, w związku ze zmianą od 2022 r., opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od dochodów spółek, obowiązków nałożonych treścią przepisów art. 7aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (dalej: "u.p.d.o.p."), a więc w okresie obowiązywania pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, co skutkowało zniekształceniem wyniku finansowego prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 r. oraz rozliczenia podatkowego z tego tytułu.
Organ podkreślił, że w 2002 r. ustawodawca całkowicie zmienił koncepcję rozliczania tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. W brzmieniu do końca 2021 r. art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. nakazywał podatnikom obligatoryjną zapłatę podatku należnego, natomiast w nowym stanie prawnym samoistne zobowiązanie należne z tytułu tzw. korekty wstępnej wygasa w całości w przypadku, gdy podatnik stosował to opodatkowanie w sposób nieprzerwany 4 lata. Zmiany cechuje symetria, skoro podatnik nie płaci podatku należnego od dochodu z tzw. korekty wstępnej, nie może rozliczać powstałej z tego tytułu straty z rozliczeniem prowadzonej działalności gospodarczej. Strata z tzw. korekty wstępnej, jako odrębny wynik podatkowy, nie może obciążać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok poprzedni, opodatkowany na zasadach ogólnych.
W związku z przywołanymi zmianami prawnymi, obligatoryjnej zmianie uległy także warianty deklaracji CIT-8 oraz załączników, m.in. CIT/KW, i tak: CIT-8 z wariantu 30 na 31, a załącznik CIT/KW z wariantu 1 na 2 - obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odpowiadając na zarzuty odwołania, podkreślił, iż przepisy art. 7aa u.p.d.o.p. - w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą - znajdują zastosowanie do podatnika, który rozpoczyna opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w roku podatkowym 2022, co oznacza, że obowiązek dokonania korekty wstępnej odbywa się wg nowych zasad, a nie regulacji obowiązujących do końca 2021 r., co ma zastosowanie w przypadku spółki.
Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka w dniu [...] stycznia 2022 r. złożyła formularz ZAW-RD w obowiązującym nowym staniem prawnym, w którym rozliczenie przychodów i kosztów z tzw. korekty wstępnej tworzy odrębną podstawę opodatkowania i odrębny podatek - rozliczenia na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych z działalności spółki za 2021 r. Podatek ten stanowi różnicę między ściśle określonymi przychodami oraz kosztami tzw. korekty wstępnej. Jeśli dochód taki nie wystąpi, to brak jest zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Brak jest zatem możliwości rozliczenia przejściowej straty, powstałej w przypadku gdy przejściowe koszty są wyższe od przejściowych przychodów, gdyż nie ma jej od czego odliczyć.
W konsekwencji nowelizacji przepisów, po aktualizacji załącznika CIT/KW do ustanowionych zmian legislacyjnych, jeśli suma różnic przejściowych skutkuje stratą, to należy do zeznania rocznego wpisać kwotę "0". Jednakże spółka, mimo posiadania wiedzy, jak powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie deklaracji CIT-8 dokonała kreatywnego jej wypełnienia, niezgodnie z wytycznymi.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że spółka, dokonując rozliczenia na formularzu CIT-8 działała w sposób zamierzony i przemyślany, gdyż pomimo telefonicznego i pisemnego wezwania do złożenia korekty zeznania, księgowa spółki odmówiła złożenia prawidłowo wypełnionego zeznania rocznego z załącznikiem CIT/KW za 2021 r. Organ wskazał także, iż pomimo złożenia w dniu [...] kwietnia 2022 r. korekty zeznania CIT-8 na formularzu w obowiązującym w 2022 r. wariancie 31, spółka świadomie wykazała (obliczone według własnego uznania) w nieprawidłowej wysokości przychody oraz koszty podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2021 r. zawyżone o wyliczone różnice przejściowe. Organ podkreślił, że spółka miała wiedzę, że w zaktualizowanym wariancie deklaracji CIT-8 nie ma wyznaczonego pola, gdzie można byłoby taką stratę wpisać, co było zamierzonym skutkiem zmian legislacyjnych w zakresie rozliczeń podatkowych korekty wstępnej i należnego z tego tytułu podatku od [...] stycznia 2022 r. Natomiast informacje zawarte w deklaracji w polu "Dodatkowe dane i wyjaśnienia" załącznika CIT/KW, wbrew założeniom spółki, nie spowodują modyfikacji obowiązujących przepisów i obowiązków podatkowych, ani nie odniosą spodziewanego przez stronę skutku prawnego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2022 r. będące odpowiedzią na pytanie "Dziennika Gazeta Prawna" z dnia 23 marca 2022 r. w przedmiocie zmiany brzmienia przepisów art. 7aa u.p.d.o.p., nie są wyznacznikiem stosowania przepisów prawa, nie stanowią źródła prawa i nie mogą być podstawą do jego stosowania. Niemniej jednak stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie braku możliwości rozliczenia, po zmianie brzmienia przepisów art. 7aa u.p.d.o.p., straty z tzw. korekty wstępnej w zeznaniu rocznym za 2021 r. jest zbieżne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Tym samym opinia spółki wyrażona w odwołaniu nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym materiale dowodowym.
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że "Przewodnik po ryczałcie od dochodów spółek" z dnia [...] grudnia 2021 r. zawiera objaśnienia podatkowe, które mają podobny charakter do interpretacji ogólnej, ale nie są źródłem prawa, ani nie mają mocy ustawy zmieniającej. W odróżnieniu od interpretacji ogólnej służącej doprecyzowaniu i wykładni danych przepisów, objaśnienia podatkowe mają na celu przedstawienie przykładowego zastosowania przepisów od strony praktycznej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż wyjaśnienia Ministra Finansów przedstawione w "Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek" wydane zostały przed wejściem w życie zmian legislacyjnych w spornym obszarze i nie mogły zawierać odniesienia do nieobowiązujących jeszcze przepisów podatkowych, mimo iż w kilku miejscach wskazane jest "od roku 2022". Istotnym w tej kwestii jest fakt, iż informacje zawarte w przewodniku wskazują tylko na sposoby obliczania pewnych wartości, natomiast nie zawierają informacji jak będzie wyglądać zeznanie podatkowe, które będą składać podatnicy wybierający ten sposób rozliczenia.
W ocenie organu podatkowego spółka nie może skutecznie twierdzić, iż działała zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, a jej działania podlegają ochronie na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Objaśnienia te nie są źródłem obowiązującego prawa, ani nie stanowią interpretacji przepisów prawa ogólnej ani indywidualnej, stąd też strona wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie może skutecznie wywodzić ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p.. Organ stwierdził również, iż fakt, że spółka nie akceptuje skutków wprowadzenia przez ustawodawcę nowych regulacji podatkowych nie oznacza, że zostały naruszone wskazane przez spółkę konstytucyjne zasady legalizmu, demokratycznego państwa prawa oraz zasad naczelnych postępowania podatkowego.
Reasumując, organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdzenia zaniżenia należnego podatku dochodowego o kwotę [...]zł, co skutkowało zawyżeniem o tę kwotę nadpłaty.
W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7aa ust. 1-5 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2022 r. - polegające na błędnym uznaniu, że spółka dokonała nieprawidłowej korekty wstępnej, co skutkowało zawyżeniem przychodów oraz kosztów podatkowych co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł, podczas gdy działanie spółki, było zgodne z przepisami prawa oraz wydanym w dniu 23 grudnia 2021 r. "Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek", stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 O.p.;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady in dublo pro tributorio i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości wynikających z treści przepisów, o czym świadczy niekonsekwentny sposób działania organów, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Ministra Finansów niemającego swojego odzwierciedlenia w opublikowanym wzorze formularza CIT-8 oraz załączniku do deklaracji CIT/KW w wariancie (2);
3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z 14a § 1 pkt 2 w zw. z art. 14k-14m O.p., polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 O.p., polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasad prawidłowego wnioskowania o faktach. Organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję, nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy w szczególności oparł swoją argumentację na mylnych założeniach, co do okoliczności związanych z wydanym "Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek", jakoby odnosił się on do starego stanu prawnego, podczas gdy "Przewodnik" zawiera szereg informacji świadczących o tym, że odnosi się również do stanu prawnego w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2022r.
Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze z zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że spółka nie wywiązała się z obowiązków wynikających z art. 7aa u.p.d.o.p., co w efekcie skutkowało zniekształceniem wyniku finansowego oraz rozliczenia podatkowego za 2021 r.
Z akt sprawy wynika, że od 2022 r. spółka dokonała wyboru opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od dochodów spółek, uregulowanego przepisami rozdziału 6b u.p.d.o.p. W związku z tym spółka była zobowiązana do realizacji obowiązków nałożonych na podatników zmieniających zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyznaczonych przepisami art. 7aa u.p.d.o.p. W dniu [...] kwietnia 2022 r. skarżąca złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2021. W korekcie tej wykazała nadpłatę, która została je zwrócona na rachunek bankowy w dniu [...] lipca 2022 r. W załączniku CIT/KW - "Informacji o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek", skarżąca wykazała:
- przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jeżeli nie zostały zaliczone dotychczas do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - przychody z innych źródeł w wysokości [...] zł,
- koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, jeżeli nie zostały zaliczone dotychczas do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w wysokości [...] zł.
W dodatkowych wyjaśnieniach spółka wskazała, że z powodu braku pola w nowym formularzu CIT-8 (w wersji 31), w deklaracji CIT-8 w polu 53 uwzględniono różnice przejściowe wynikające z art. 7aa ust. 4 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. w kwocie [...]zł oraz w polu 63 uwzględniono różnice przejściowe wynikające z art. 7aa ust. 4 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. w kwocie [...]zł.
Uznając działanie spółki za nieprawidłowe organ wskazał, że ustawodawca całkowicie zmienił koncepcję rozliczania tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. W brzmieniu bowiem do końca 2021 r. art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. nakazywał podatnikom obligatoryjną zapłatę podatku należnego, natomiast w stanie prawnym od 2022 r. samoistne zobowiązanie należne z tytułu tzw. korekty wstępnej wygasa w całości w przypadku, gdy podatnik stosował to opodatkowanie w sposób nieprzerwany 4 lata. Zdaniem organu zmiany te cechuje symetria, skoro podatnik nie płaci podatku należnego od dochodu z tzw. korekty wstępnej, nie może rozliczać powstałej z tego tytułu straty z prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z uwagi na nowelizację przepisów w zakresie korekty wstępnej, spółka nie miała możliwości uwzględnienia nadwyżki kosztów uzyskania przychodów ([...] zł) nad przychodami ([...] zł), czyli podatkowego "rozliczenia" straty z korekty wstępnej ([...] zł). Po aktualizacji załącznika CIT/KW do ustanowionych zmian legislacyjnych, jeśli suma różnic przejściowych skutkuje stratą, to według organu, należy do zeznania rocznego wpisać kwotę "0". Tym samym w związku z nieprawidłowym dokonaniem korekty wstępnej, skutkującym zawyżeniem przychodów i kosztów podatkowych, spółka dokonała zaniżenia dochodu podatkowego, a w konsekwencji tego zadeklarowana nadpłata podatkowa została jej nienależnie zwrócona.
Już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (a następnie w skardze) spółka wskazywała, że większość różnic przejściowych wynika z odmiennego ujęcia dla potrzeb bilansowych i podatkowych kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Z uwagi na treść przepisów u.p.d.o.p. spółka nie ujęła wydatków na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne w rozliczeniu podatkowym za 2021 r. W ujęciu podatkowym wydatki te powinny bowiem stanowić koszty uzyskania przychodów 2022 r. Natomiast dla celów bilansowych wydatki na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne spółka ujęła w miesiącu, za który były one należne. W odwołaniu skarżąca wskazała, że zgodnie z art.7aa ust. 3 u.p.d.o.p. przy sporządzaniu korekty wstępnej nie bierze się pod uwagę wszystkich operacji, które mogą mieć wpływ na różnicę pomiędzy wynikiem bilansowym a podstawą opodatkowania, lecz tylko takie, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Tym samym korekta ma z założenia zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym podatnika. Według skarżącej stanowisko organu prowadzi na pozbawienia jej możliwości uwzględnienia w wyniku podatkowym przejściowej straty w kwocie [...]zł.
Wskazać należy, że konsekwencją odmiennego określenia momentów powstania przychodów i kosztów w prawie bilansowym oraz w prawie podatkowym są różnice między dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Różnice te mogą mieć charakter trwały lub przejściowy. Różnice trwałe mają charakter definitywny i nieodwracalny i występują wówczas, gdy określone przychody i koszty wpływające na wynik finansowy, nie stanowią przychodów i kosztów w rozumieniu prawa podatkowego i na odwrót. Natomiast różnice przejściowe wynikają z tego, że pewne przychody i koszty wykazywane w sprawozdaniu finansowym w danym roku sprawozdawczym nie są związane z tym rokiem z punktu widzenia podatkowego. Innymi słowy, różnice przejściowe są spowodowane odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w myśl przepisów bilansowych i podatkowych. Te przychody i koszty mogą być wykazywane w sprawozdaniu finansowym w okresie wcześniejszym lub późniejszym niż są one uwzględniane przez prawo podatkowe (por. H. Litwińczuk, Prawo bilansowe, Warszawa 1995, str. 173; E. Walińska, Rachunkowość finansowa w świetle podatku dochodowego, Warszawa 1997, str.119).
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z różnicami przejściowymi spowodowanymi (w większości) odmiennością momentu uznania kosztu z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne za poniesiony w myśl przepisów bilansowych i podatkowych. Potwierdził to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r. stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W piśmie tym stwierdzono, że do kosztów przejściowych należą między innymi koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. (art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.). Takimi właśnie kosztami są koszty wykazane przez spółkę. Jednocześnie organ dodał, że obecne wzory formularzy CIT-8 oraz CIT/KW nie pozwalają podatnikowi na ich uwzględnienie.
Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2022r., podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W myśl art. 7aa ust. 2 w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje: 1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej: a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz 2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej: a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15. Przy czym, zgodnie z art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.
W oparciu o te właśnie przepisy spółka wywodziła już w odwołaniu, że korekta wstępna ma zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym podatnika, bowiem z art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że w korekcie należy wykazać koszty, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jej zdaniem do kosztów przejściowych należą nie uwzględnione dotychczas w rozliczeniu podatkowych wydatki w kwocie [...]zł. Do uzasadnienia swoich racji skarżąca powołała się też na objaśnienia Ministra Finansów zawarte w "Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek" z dnia [...] grudnia 2021 r. Podkreśliła, że objaśnienia nie pozostawiają wątpliwości, iż ewentualna różnica pomiędzy kosztami i przychodami (kiedy to koszty przewyższają przychody) wynikająca z dokonanej korekty wstępnej powinna zwiększać koszty podatkowe podatnika. W tym kontekście należy zauważyć, że w "Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek" stwierdzono, iż efektem korekty wstępnej jest m.in. wyeliminowanie możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów (pkt 2.2.11). Wskazano też, że korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym podatnika i przytoczono treść art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. (pkt 2.2.13).
Podkreślić należy, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów.
Nadto, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p., nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).
Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, gdyż nie odniósł się do powyższych zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu. Argumentacja organu uznająca stanowisko spółki za nieprawidłowe zupełnie pomija art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. Organ jedynie przytacza treść tego przepisu. Nie wyjaśnia jednak jego znaczenia i nie tłumaczy dlaczego nie może on znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, mimo akcentowania przez spółkę już w odwołaniu, że art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się do różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym podatnika. Także na rozprawie w dniu [...] czerwca 2025 r. pełnomocnik organu nie był w stanie powiedzieć w jakiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p., bo się nad tym nie zastanawiał. Zdaniem Sądu, braku zastosowania tego przepisu nie tłumaczy w szczególności zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że wprowadzone w 2022 r. zmiany legislacyjne cechuje symetria, czy też, że obowiązujące wzory formularzy CIT-8 nie pozwalają podatnikowi na uwzględnienie nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odniósł się także objaśnień zawartych w "Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek", z których wynika - jak to argumentowała strona w odwołaniu – możliwość rozliczenia straty przejściowej. Jeżeli według organu objaśnienia te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, to powinien wyjaśnić dlaczego tak uważa. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu, że objaśnienia Ministra Finansów przedstawione w "Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek" "wydane zostały przed wejściem w życie zmian legislacyjnych w spornym obszarze i nie mogły zawierać odniesienia do nieobowiązujących jeszcze przepisów podatkowych." Z "Przewodnika" wynika bowiem wprost, że odnosi się on także przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (pkt 1.1), i w objaśnieniach przytacza się już nowe brzmienie przepisów o korekcie wstępnej (np. art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p.). Nadto w "Przewodniku" wskazano, że został on wydany na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., i że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje – inaczej niż to twierdzi organ - objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m O.p. (pkt 1.3.3).
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku
Ze wskazanych wyżej względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).