I SA/BD 240/24

I SA/Bd 240/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1591/24 - Wyrok NSA z 2025-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.64.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił P. P. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. o kwotę [...]zł. Powyższe ustalenia są wynikiem zawyżenia przez podatnika w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych od "Wzorów Wspólnotowych wraz z prawem z rejestracji" o kwotę [...]zł oraz przychodów o kwotę [...]zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł na skutek zaokrąglenia kwot wykazanych w informacji PIT-B. Natomiast w złożonych zeznaniach PIT-37 i PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. nieprawidłowości nie stwierdzono.
W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania Skarżący zarzucił, że w sprawie doszło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Strony do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych Wzorów Wspólnotowych w sytuacji, gdy Strona korzystała z kontynuacji interesów w toku podlegających ochronie konstytucyjnej. W ocenie Skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do kontynuowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpisów takich dokonywał wcześniej darczyńca.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący [...] r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą P. P.. Jako zakres prowadzonej działalności wskazał: dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Z dniem [...] r. podatnik zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. W 2018 r. Skarżący był ponadto wspólnikiem (komandytariuszem) w 3 spółkach: [...]. W zeznaniu PIT-36L za 2018 r. Skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł. Organ wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynika, iż [...] r. podatnik przyjął do użytkowania jako środek trwały (wartość niematerialną i prawną) "Wzory Wspólnotowe wraz z prawem z rejestracji" o wartości początkowej [...] zł, na okres amortyzacji 71 miesięcy, z ustaloną stawka amortyzacyjna 17%. W 2018 r. podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę [...]zł. Kwota ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ uznał, że podatnik zawyżył stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, oraz zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok o kwotę [...]zł. Zostało to spowodowane przede wszystkim zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych od "Wzorów Wspólnotowych wraz z prawem z rejestracji" o kwotę [...]zł.
W tym zakresie organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej [...] r. zarejestrował Wzory Wspólnotowe [...], którego właścicielem była E. P.. Dla wzorów wystawiono Świadectwa Rejestracji odpowiednio nr [...] i nr [...]. Z dokumentów wynika, że [...] r. Firma Księgowość, Doradztwo, Wycena "[...]" Sp. z o.o. sporządziła raporty z wyceny wartości wzorów wspólnotowych w odniesieniu do wartości przedsiębiorstwa [...] [...] LTD Sp.k. oraz przedsiębiorstwa [...] [...] Sp. z o.o. Sp.k. W. wzoru wspólnotowego [...] w odniesieniu do wartości przedsiębiorstwa [...] [...] LTD Sp.k. wyniosła [...] zł, natomiast wartość wzoru wspólnotowego [...] w odniesieniu do wartości przedsiębiorstwa [...] [...] Sp. z o.o. Sp.k. wyniosła [...] zł. Następnie [...] r. w formie aktu notarialnego zawarta została umowa darowizny, przez E. M. P., jako "darczyńca" oraz P. M. P., jako "obdarowany". Na mocy tej umowy E. P. (matka) darowała Skarżącemu do jego majątku osobistego prawa do zarejestrowanych Wzorów Wspólnotowych, które zostały wpisane do rejestru prowadzonego przez Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej pod wskazanymi wyżej numerami. P. P. przyjął do majątku osobistego darowiznę powyższych praw. Następnie [...] r. podatnik zawarł jako "licencjodawca" umowy licencyjne wzorów wspólnotowych z: [...] [...] LTD Sp.k., jako "licencjobiorcą", odnośnie Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego pod numerem [...] oraz [...] [...] Sp. z o.o. Sp.k., jako "licencjobiorcą", odnośnie Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego pod numerem 004113066-0001. Przedmiotem umów jest udzielenie przez Licencjodawcę na rzecz Licencjobiorców licencji do korzystania z praw z rejestracji Wzorów Wspólnotowych oraz uregulowanie zasad współpracy Stron w związku z korzystaniem ze Wzorów Wspólnotowych w ramach udzielonych licencji. Licencjodawca oświadczył, że udziela na rzecz Licencjobiorców licencji do korzystania ze Wzorów Wspólnotowych, a Licencjobiorcy oświadczyli, że licencje przyjmują. Tytułem udzielenia licencji Licencjobiorcy będą płacić Licencjodawcy wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% od przychodu netto uzyskanego przez Licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT. W 2018 r. za udzielenie licencji do Wzoru Wspólnotowego Skarżący wystawił na rzecz [...] [...] LTD Sp.k. 12 faktur na łączną kwotę [...]zł, natomiast na rzecz [...] [...] Sp. z o.o. Sp.k. 12 faktur na łączną kwotę [...]zł.
Organ w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. korzystając ze Strony internetowej web.archive.org zbadał dane archiwalne ze Stron internetowych, z których wynika, że zarówno [...] [...] LTD Sp.k., jak również [...] [...] Sp. z o.o. Sp.k. co najmniej od kwietnia 2016 r. posługiwały się wskazanym znakiem graficznym w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Co istotne, w podmiotach tych Skarżący był wspólnikiem posiadającym większościowe udziały. Wykorzystywał więc ten znak przed otrzymaniem go w formie darowizny.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc powyższe ustalenia do przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawy wskazał, że podatnicy są uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez nich w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn pod warunkiem, że wartości te były amortyzowane przez darczyńców. W niniejszej sprawie ustalono, że przed dokonaniem darowizny, darczyńca – E. P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogła i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Powyższe wynika z danych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej zgłoszonych do urzędu skarbowego (baza SERCE) oraz ze szczegółowych danych z dokumentów złożonych do urzędu skarbowego (baza REMDAT). Zatem otrzymane przez podatnika w drodze darowizny "Wzory wspólnotowe wraz z prawem z rejestracji" nie były – przed dokonaniem darowizny – amortyzowane dla celów podatkowych przez darczyńcę.
Mając zatem na uwadze stan faktyczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w 2018 r. podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. Wzorów Wspólnotowych. Nabył bowiem Wzory nieodpłatnie w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych Wzorów. W związku z powyższym - w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45a w zw. z art. 23 ust. 9 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." – podatnik nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych od wartości "Wzorów wspólnotowych wraz z prawem z rejestracji" dokonywanych po [...] r., a tym samym nie był uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że przed 2018 r. Skarżący wprowadził do ewidencji i użytkowania dwa Wzory Wspólnotowe, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na takie odliczenie. Zgodnie bowiem ze zmianami przepisów obowiązujących od [...] r., odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika w 2018 r. od rzeczonych Wzorów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynikało zastrzeżenie ustawodawcy, że w kolejnym okresie podatkowym nie ulegną zmianie regulacje dotyczące kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny. Tym samym zastosowanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od [...] r. nie oznacza naruszenia prawa. Stąd też przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Organ uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotnym jest również, że prawa do Wzorów Wspólnotowych wraz z prawem z rejestracji w 2017 r. podatnik nabył w drodze darowizny od członka najbliższej rodziny. Nie poniósł zatem wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania Państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację podatkową i obciążanie kosztów podatkowych. Brak kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji "Wzorów wspólnotowych wraz z prawem z rejestracji" nie czyni też pozbawionym ekonomicznego sensu działanie podatnika w postaci dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów od [...] r., czyli nie prowadzi do uniemożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej. Nie niweluje również podstawowych uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a także innych praw majątkowych oraz wolności ekonomicznych, takich jak możliwość korzystania pobierania pożytku lub pośredniego eksploatowania przedmiotu własności. Dlatego zaskarżona decyzja, zdaniem organu, nie narusza norm, które chronią wolności i prawa ekonomiczne.
W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zarzucając naruszenie:
1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niezastosowanie w niniejsze sprawie zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, wskutek czego doszło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Skarżącego od zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od Wzorów Wspólnotowych podczas, gdy Skarżący korzystał z kontynuacji interesów w toku podlegających ochronie konstytucyjnej, a takie działanie organu w sposób oczywisty jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2) art. 23 ust. 1 pkt 45c oraz art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Wzorów, podczas gdy Strona korzystała z kontynuacji interesów w toku podlegających ochronie konstytucyjnej, a takie działanie organu w sposób oczywisty jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym zastosowanie powinny znaleźć przepisy regulujące Stronie prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych obowiązujące w dacie przyjęcia Wzorów do używania w prowadzonej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych;
3) art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak uwzględnienia prawa Skarżącego do ujęcia odpisów amortyzacyjnych od Wzorów w kosztach uzyskania przychodów;
4) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz ust. 9 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której składniki majątku przyjęte przez Skarżącego do używania przed dniem [...] r., tj. Wzory, podlegają amortyzacji na zasadach obowiązujących przed tą datą;
5) art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak doręczenia Stronie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, a doręczenie wyłącznie jego cyfrowego odwzorowania (w formie skanu w formacie PDF), co skutkuje uznaniem, że pismo to w ogóle nie zostało Stronie doręczone, gdyż nie spełniało wymogów przewidzianych przepisem art. 144 Ordynacji podatkowej;
6) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pod z góry założoną tezę oraz w sposób sprzeczny z treścią przepisów, dyrektywami interpretacyjnymi wynikającymi wprost z Konstytucji oraz dorobku interpretacyjnego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i stanowiska Ministra Finansów, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od Wzorów przyjętych do używania w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach kosztów uzyskania przychodu;
7) art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającego na braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy poprzez niewyrażenie przez organ w decyzji własnego stanowiska w sprawie, lecz bezrefleksyjne powtórzenie stanowiska organu I instancji, które organ uznał za słuszne, w szczególności poprzez to, iż organ nie dopatrzył się wadliwego doręczenia pisma w formie skanu wydruku;
8) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - w konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń - przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności ustalenia czy w świetle okoliczności stanu faktycznego i prawnego podatnik ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od wzorów wspólnotowych nabytych w 2017 r. na podstawie umowy darowizny zawartej z matką.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
Do końca 2017 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
. nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
. dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
. nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) i otrzymał następujący brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
. nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
. dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
. nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
. nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ustawa ta (zmieniająca) weszła w życie z dniem [...] r.
Następnie w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a. Mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia [...] r. (Dz.U. poz. 1291) zmieniającej ustawę z dniem [...] r. W wyniku czego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
. nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
. dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
. nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
. nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ponadto w art. 23 został wprowadzony ust. 9 normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany, tj. o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15." Z kolei na podstawie art. 4 także ww. ustawy z dnia [...] r. postanowiono, że przepisy:
1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1,
2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,
3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3
. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia [...] r.
Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że w dniu [...] r. na podstawie umowy notarialnej dokonano darowizny przez E. P. (darczyńca, matka Skarżącego) na rzecz P. P. (obdarowany, Skarżący). Przedmiotem darowizny były zarejestrowane przez E. P. W. Wspólnotowe [...], dla których wystawiono Świadectwa Rejestracji o numerach [...] Wartość przedmiotu darowizny w umowie określono odpowiednio w odniesieniu do poszczególnych wzorów wspólnotowych na kwoty: [...] zł i [...] zł. Strony zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartościom rynkowym, a ponadto, że czynności prawne objęte tym aktem nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
W dniu [...] r. Skarżący wprowadził do ewidencji i użytkowania jako środek trwały ww. Wzory Wspólnotowe o wartości początkowej [...] zł. W 2018 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych tych wzorów na łączną kwotę [...]zł zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że wartość niematerialną i prawną, Skarżący nabył w 2017 r. od matki, nabycie nastąpiło w formie darowizny, czyli nieodpłatnie i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny darczyńca E. P. nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Z ustaleń organów wynika, że nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogła i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.
Mając zatem na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2018 r. Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. Wzorów Wspólnotowych. Nabył bowiem te Wzory nieodpłatnie (darowizna); darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn; darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych Wzorów. W związku z tym – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2018 r. – Skarżący nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że przed 2017 r. wprowadził do ewidencji i użytkowania te Wzory, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie. Ustawodawca – mocą ustawy – dokonał zmiany przepisów prawa począwszy od dnia [...] r. i nie można wbrew przepisom ustawy dokonywać odliczeń.
Skarżący obszernie odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Należy jednak zauważyć, że powoływane przez Skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny, czyli nieodpłatnie. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że nabył Wzór Wspólnotowy nieodpłatnie, nie był obowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem nie poniósł kosztów tego nabycia. Nie może zatem porównywać się z podatnikiem, który nabywa taki wzór odpłatnie (uiścił cenę), wprowadza ten wzór do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie kilkuletniego letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby szeroko omawianej w skardze zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Podatnik bowiem zainwestował w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów w kilkuletniej perspektywie. Skarżący natomiast nie jest w takiej sytuacji, bowiem otrzymał wzór nieodpłatnie. Zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ wywodzi, że Skarżący nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który nabył wartość niematerialną i prawną, licząc na jej amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Bardzo istotna jest też okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca bowiem nie amortyzował wzoru, będącego przedmiotem darowizny.
W związku z tym, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania).
Reasumując, skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów Skarżącego uzyskanych po [...] r., to zasadnie w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.
Odnosząc się natomiast do przywołanych w skardze, indywidualnych interpretacji podatkowych Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż nie stanowią one argumentu za prawidłowością stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do [...] r. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że interpretacje te zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i nie dotyczą nabycia w formie darowizny praw ochronnych do znaku towarowego, tylko darowizn nieruchomości w tym gruntowych i zabudowanych, lokali mieszkalnych. Błędne jest również stanowisko Skarżącego w kwestii uznania za wiążące stanowiska Ministra Finansów zidentyfikowanego przez organ jako publikacja prasowa w Dzienniku Gazeta Prawna artykułu na temat amortyzacji darowizny sprzed 2018 r. Minister Finansów nie wydał i nie opublikował też na stronie Ministerstwa Finansów Komunikatu, który potwierdzałby prezentowany przez Skarżącego pogląd, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przez 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r. Jednocześnie należy zauważyć, że nieprzekonująca jest argumentacja Skarżącego, iż uwzględniając w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od stycznia 2018 r. działał w zaufaniu do organów podatkowych mając na uwadze powołane w uzasadnieniu skargi interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wskazany artykuł prasowy, zważywszy na daty wskazywanych interpretacji podatkowych, z których najwcześniejsza wydana została w sierpniu 2018 r. natomiast artykuł datowany jest na lipiec 2018 r.
Należy także zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji odnośnie braku naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45c i 64 u.p.d.o.f. Treść uzasadnienia tej decyzji dowodzi, że organy podatkowe nie zastosowały tych przepisów prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie. Brzmienie powołanych przepisów, które odnoszą się do sytuacji, w której dochodzi m.in. do zbycia przez podatnika wartości niematerialnych i prawnych, co w świetle okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Udzielenie licencji do korzystania ze Wzorów Wspólnotowych nie stanowi bowiem ich zbycia.
W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. W konsekwencji – z podanych przyczyn – nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ pierwszej instancji środka zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych istota dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Obowiązek ten – wbrew sugestiom zawartym w skardze – nie oznacza konieczności prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, ani też konieczności zmiany argumentacji, o ile tylko organ odwoławczy podzieli stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Nie oznacza to, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, a tym samym takie działanie nie stanowi naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego stanu faktycznego co organ pierwszej instancji, dokonał również tożsamej oceny tego stanu faktycznego pod względem prawnym, do czego był uprawniony. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej i podtrzymanie ustaleń faktycznych oraz argumentacji przez organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 785/23, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia Strony do protokołu badania ksiąg w formie elektronicznej. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie ma podstaw, aby powyższy przepis dotyczący trybu rozpatrzenia zastrzeżeń protokołu kontroli podatkowej miał zastosowanie do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. W art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej nie wprowadzono analogicznego do przewidzianego w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, ani odesłania do tego przepisu. Ponadto organ postanowieniem z dnia [...] r. (por. k. 82 akt admin.) organ I instancji przed wydaniem decyzji wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący z uprawnienia tego skorzystał, ale w piśmie z dnia [...] r. (por. k. 87-89 akt admin.) nie zawarł zastrzeżeń dotyczących prawidłowości doręczenia odpowiedzi zastrzeżenia protokołu badania ksiąg. Również w skardze nie wskazano jaki wpływ miało ewentualne wadliwe powyższego pisma na wynik sprawy.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik