I SA/BD 235/25

I SA/Bd 235/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28j ust. 1 pkt 7, art. 28j ust. 5, art. 28e, art. 8 ust. 6a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi spółki M. Sp. z o. o. w P. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.65.2025.2.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
We wniosku z dnia [...] lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. spółka z o.o. wskazała, że prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Rokiem obrotowym wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca złożył zawiadomienie ZAW-RD wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek od dnia [...] lutego 2022 r. W kolejnych latach podatkowych (2023, 2024, 2025), wnioskodawca również był opodatkowany w formie ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca dokonał zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień [...] stycznia 2022 r. oraz otwarcia na dzień [...] lutego 2022 r. Sporządzono sprawozdanie finansowe na dzień [...] stycznia 2022 r. (za okres [...] stycznia 2022 r. - [...] stycznia 2022 r.). Na sprawozdaniu widnieje data sporządzenia [...] czerwca 2022 r. Sprawozdanie finansowe zostało podpisane w dniu [...] lipca 2022 r.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego, sporządzonego na dzień [...] stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025?
W ocenie wnioskodawcy, sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień [...] stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości uprawnia wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał przepisy mające zastosowanie w sprawie, tj. art. art. 28j ust. 1 pkt 7, art. 28j ust. 5, art. 28e, art. 8 ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") i wyjaśnił, że opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest opcją podatkową (ma charakter fakultatywny). Aby z niej skorzystać podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku, księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.
Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do kwestii sporządzania sprawozdania finansowego, a przepisami, które regulują tę kwestie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "u.r"), w szczególności art. 45 ust. 1 i 1f oraz art. 52 ust. 1, 2 oraz 2a.
Organ podkreślił, że przepis art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na termin, w którym podmioty są zobowiązane sporządzić sprawozdanie finansowe. Ustawa o rachunkowości wskazuje ponadto właściwe podmioty, które mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Jak wynika z art. 45 u.r. sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. dzień bilansowy) i ma zostać ono sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 u.r.). Również podpis pod sprawozdaniem finansowym należy złożyć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego, sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, należy dokonać w ciągu trzech miesięcy.
W rezultacie, aby spółka mogła dokonać zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na ostatni dzień miesiąca poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ten dzień, w terminie wynikającym z ustawy o rachunkowości.
Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego organ stwierdził, że skoro spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, tj. na dzień [...] stycznia 2022 r. w terminie trzech miesięcy od tego dnia, to nie został spełniony warunek przewidziany w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten warunkuje bowiem możliwość opodatkowania ryczałtem m.in. od tego, czy podatnik sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co oznacza, że sprawozdanie to ma być sporządzone również w terminie wynikającym z tej ustawy.
W konsekwencji, stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy sporządzenie
i podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień [...] stycznia 2022 r.
w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie
o rachunkowości, uprawnia wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025, organ uznał za nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w błędnym rozumieniu obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że sprawozdanie finansowe sporządzone i podpisane po przekroczeniu terminu wynikającego z ustawy o rachunkowości nie uprawnia do przejścia na ryczałt od dochodów spółek;
2) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), w związku z 14h O.p. poprzez działanie organu w sposób podważający zaufanie skarżącej do organów podatkowych;
b) art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania przez organ zasady in dubio pro tributario poprzez dokonanie interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika oraz naruszenie wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności poprzez nadmierny formalizm, który prowadzi do pozbawienia podatnika przysługującego mu prawa do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym również prowadzi do nierównego traktowania podatników przechodzących na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od początku roku i tych przechodzących na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w trakcie roku.
W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza nie ona prawa.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca złożył zawiadomienie ZAW-RD, wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek od [...] lutego 2022 r. Wnioskodawca dokonał zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień [...] stycznia 2022 r. oraz otwarcia na dzień [...] lutego 2022 r. Sporządzono sprawozdanie finansowe na dzień [...] stycznia 2022 r. (za okres od [...] stycznia 2022 r. do [...] stycznia 2022 r.). Na sprawozdaniu widnieje data sporządzenia [...] czerwca 2022 r. Sprawozdanie to zostało podpisane w dniu [...] lipca 2022 r.
W związku z tym spółka zadała pytanie, czy sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego, sporządzonego na dzień [...] stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025?
W ocenie wnioskodawcy, sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień [...] stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia go do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek we wskazanych latach.
W interpretacji indywidulanej z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał na regulację zawartą w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. i stwierdził, że przepis ten warunkuje możliwość opodatkowania ryczałtem m.in. od tego czy podatnik sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co oznacza, że sprawozdanie to ma być sporządzone również w terminie wynikającym z tej ustawy.
W tak zarysowanym sporze racje należy przyznać organowi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 45 u.r. sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a-1ba, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. (ust. 1). Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (ust. 1f). Z kolei stosownie do art. 52 u.r. kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (ust. 1). Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego (ust. 2). Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie (ust. 2a).
W świetle powyższego sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego. Termin ten jest terminem ostatecznym i żaden dokument wewnętrzny nie może go wydłużać (por. Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość – MSR – Podatki, pod red. A. Jarugowej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002, str. 607-608). Sam jednak fakt sporządzenia sprawozdania finansowego nie oznacza jeszcze, że jest to wiążąca deklaracja jednostki co do jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego w roku obrotowym. Ostatecznego charakteru nabiera dopiero po złożeniu podpisu przez uprawnione do tego osoby (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52). Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając datę - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli tę funkcję pełni wieloosobowy organ, to podpisy składają wszyscy jego członkowie, niezależnie od dokonanych w umowie lub statucie spółki czy spółdzielni zapisów co do sposobu reprezentowania danej jednostki i składania oświadczeń w jej imieniu. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Osoba składająca podpis pod sprawozdaniem zapewnia też, że ów dokument jest rzetelny. Niepodpisanie sprawozdania finansowego uniemożliwia jego zatwierdzenie, a następstwie także podział zysku (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52).
Wskazać należy, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nową formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), który wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Powoduje to, że ważną rolę w tym modelu odgrywa sprawozdanie finansowe, które powinno spełniać wymagania wynikające z ustawy o rachunkowości. W przeciwnym razie, dane wynikające ze sprawozdania nie mogą być wykorzystane dla celów podatkowych. Z ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone – jak to już stwierdzono - w terminie 3 miesięcy od zamknięcia ksiąg rachunkowych. Do tego czasu wszystkie wymagane elementy sprawozdania powinny być sporządzone (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. E. Walińskiej, Lex, Art. 52). W tym też terminie powinno być ono podpisane.
W rozpatrywanej sprawie sprawozdanie finansowe skarżącej nie tylko nie zostało podpisane w ustawowym terminie, lecz nawet w tym terminie nie zostało sporządzone. Spółka nie sporządziła bowiem sprawozdania finansowego w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego (31 stycznia 2022 r.). Nie można zgodzić się ze spółką, że sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia ją do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Zdaniem Sądu, nie można też obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości rozpatrywać - jak to czyni strona - w kategoriach naruszenia zasady proporcjonalności, czy nadmiernego rygoryzmu.
W rezultacie zaskarżona interpretacja nie narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji, a także art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., art. 2a O.p., art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.