I SA/Bd 234/25

I SA/Bd 234/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Ziołek
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a i b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2025 r. nr 0401-IOV2.4103.100.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
w B. orzekł J. K. (dalej też: skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.
Rozpatrując odwołanie, decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej
w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.
Rozpatrując wniesione przez skarżącego odwołanie, decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik i listopad 2010 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r. W ocenie organu, skarżący w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., w celu zaniżenia podatku należnego, posługiwał się fakturami nie uprawniającymi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, których wystawcami mieli być: T. R. S., S. E. sp. z o.o. we W., E. sp. z o.o. w K., K. sp. z o.o. w W., I.-B. sp. z o.o. w W., P. [...] sp. z o.o. w K. oraz E. s.c. J. M. D. B. J. w B.. Przyjmując zakwestionowane faktury do rozliczenia
w zakresie podatku od towarów i usług, dokonał zaniżenia podatku naliczonego w lipcu 2010 r. o kwotę [...]zł, zawyżenia podatku naliczonego w sierpniu 2010 r.
o kwotę [...]zł, zawyżenia podatku naliczonego we wrześniu 2010 r. o kwotę [...]zł, zawyżenia podatku naliczonego w październiku 2010 r. o kwotę [...]zł, zawyżenia podatku naliczonego w listopadzie 2010 r. o kwotę [...]zł oraz zaniżenia podatku naliczonego w grudniu 2010 r. o kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również błędy w wykazanym w deklaracjach podatku należnym i ustalił, że skarżący zaniżył podatek należny za lipiec 2010 r. o kwotę [...]zł, zawyżył podatek należny za sierpień 2010 r. o kwotę [...]zł oraz zaniżył podatek należny za listopad 2010 r. o kwotę [...]zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 11 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 256/19 oddalił wniesioną skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego - wyrokiem z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy wskazując, że ponownie rozstrzygając o zarzucie skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz jego przebiegu pod kątem oceny, czy
w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego, przy wykorzystaniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 363/24 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zobowiązał organ, by rozpatrując ponownie sprawę uzupełnił materiał dowodowy i dokonał jego analizy
w zakresie wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania, a następnie ocenił wpływ tych okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] września 2018 r.
W pierwszej kolejności organ dokonał ustaleń w zakresie biegu terminu przedawnienia. Organ podał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "O.p."), rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2010 r. uległoby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem [...] grudnia 2016 r., o ile nie zaistniały okoliczności modyfikujące termin przedawnienia w postaci przerwania lub zawieszenia jego biegu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że z dniem [...] września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z [...] września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący został poinformowany pismami Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2015 r. oraz
z [...] grudnia 2015 r., które zostały doręczone w trybie określonym w art. 150 O.p., odpowiednio [...] grudnia 2015 r. i [...] grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.
W odpowiedzi na kwestionowanie prawidłowości zaawizowania przesyłek, organ podkreślił, że skarżący nie dostarczył dowodu, z którego wynikałoby, że wskazana sytuacja miała miejsce w rzeczywistości, a organ nie miał możliwości zweryfikowania zapisów dokonanych przez listonosza na pozostawionych w skrzynce pocztowej awizo, gdyż zostały one pozostawione do dyspozycji adresata, natomiast skarżący nie przedłożył ich w toku postępowania (z wyjątkiem kserokopii zawiadomienia datowanego na [...] grudnia 2015 r.). Organ podkreślił, że zarówno z treści pisma Działu Operacyjnego w Gdańsku Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A. z [...] lutego 2016 r. (będącego odpowiedzią na pismo organu), jak i z treści pisma Działu Operacyjnego w Gdańsku Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A. z [...] marca 2016 r., na które skarżący powołuje się w odwołaniu wynika, że powtórne awizowanie przesyłki poleconej zawierającej zawiadomienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. miało miejsce [...] grudnia 2015 r. Zatem, skoro sąsiad skarżącego starał się przekazać powtórne zawiadomienie już od [...] grudnia 2015 r., oznacza, że powtórne zawiadomienie, które sąsiad próbował doręczyć nie mogło dotyczyć przesyłki poleconej zawierającej zawiadomienie, o którym mowa wyżej. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego przesłuchanie sąsiada - J. T. nie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznych doręczeń zastępczych w odniesieniu do przesyłek zawierających oba ww. zawiadomienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego
w B..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 lipca 2024 r. o sygn. akt
I SA/Bd 363/24 włączył do akt sprawy dokumenty niezbędne do oceny stanu faktycznego w realiach przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłej 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt
I FPS 1/21. Włączone do akt sprawy dowody jednoznacznie świadczą o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie zostało wszczęte w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynikająca z nich chronologia czynności karno-procesowych wskazuje na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] marca 2015 r., doręczonym [...] marca 2015 r., wszczął u skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów
i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r. Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości zostały zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych sporządzonym [...] sierpnia 2015 r. Zawiadomienie wewnętrzne o przestępstwie/wykroczeniu nr [...] zostało sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej [...] sierpnia 2015 r. Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczął śledztwo w sprawie
o przestępstwo skarbowe [...] września 2015 r. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. w decyzji wydanej [...] października 2015 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że czasookres pomiędzy podejmowaniem powyższych czynności - wszczęcie postępowania kontrolnego [...] marca 2015 r., zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa [...] sierpnia 2015 r., wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe [...] września 2015 r., wydanie decyzji [...] października 2015 r. - był możliwie najkrótszy. Organy podatkowe obu instancji prowadziły natomiast postępowanie podatkowe i wydały decyzje w czasie, który pozwolił na przyjęcie ustaleń uznanych za pewne i udowodnione. W dniu [...] września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań
z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r., z uwagi na wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło zatem tuż przed upływem terminów przedawnienia (odpowiednio - [...] grudnia 2015 r. i [...] grudnia 2016 r.), co mogłoby wskazywać na potencjalne nadużycie przez organ kompetencji, przez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Następstwo czasowe zdarzeń w rozpatrywanej sprawie, a także stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz wynikający z akt sprawy
i załączonych dowodów, nie nasuwają przypuszczeń co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.
Postanowieniem z [...] października 2015 r. (zmienionym postanowieniem z [...] października 2015 r.) przedstawiono skarżącemu zarzuty uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. Tym samym nastąpiło uprawdopodobnienie winy skarżącego w popełnieniu czynu zabronionego. Należy wskazać, że [...] lutego 2016 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego
i zapoznano z opisem i kwalifikacją prawną zarzucanego czynu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle zgromadzonych dowodów i przedstawionej chronologii zdarzeń (czynności procesowych) nie można kwestionować dynamiki prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej zawiesił śledztwo, co zatwierdził prokurator. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. jest przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Powyższa okoliczność stanowi trwałą przeszkodę do kontynuowania postępowania karnego skarbowego, ponieważ podstawą sformułowania zarzutów było rozstrzygnięcie organu kontroli,
a kwota uszczuplonej należności publicznoprawnej należy do znamion czynu z art. 56 k.k.s.
W ocenie DIAS organ postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, był aktywny w tym postępowaniu. W toku śledztwa organ podjął szereg czynności, gromadził materiał dowodowy, kierował do skarżącego wezwania do stawiennictwa, ustalał miejsce pobytu, przeprowadzał przesłuchania,
a w szczególności sporządził postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r., dokonał jego ogłoszenia
i przesłuchał skarżącego. Tym samym wszczęcie postępowania in rem dawało uzasadnione podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam,
z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia winy w popełnieniu czynu zabronionego, bowiem postępowanie z fazy in rem zostało ostatecznie przekształcone w postępowanie ad personom. Następnie organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważający jest pogląd, iż przedstawienie zarzutów wyklucza zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Przechodząc do dalszych zagadnień spornych, organ wskazał, że skarżący od [...] stycznia 1999 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą R. B. B. i M. O. S. T. J. K.. W ramach tej działalności podatnik wykonywał głównie remonty i modernizacje obiektów sportowych, a także brał udział w pracach związanych z powstawaniem od podstaw obiektów sportowych, m.in. kompleksów sportowych tzw. "orlików". Wykonywał również drobne prace remontowe
w salach sportowych i na boiskach szkolnych, polegające na zakładaniu tablic elektronicznych, montażu osłon boisk zabezpieczających przed wydostaniem się piłki poza ich obszar - tzw. "piłkochwytów", zakładaniu tablic do koszykówki itp. Na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania przez stronę działalności gospodarczej i z dniem [...] maja 2016 r. wykreślono firmę skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
W zakresie podatku VAT należnego organ podał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. skarżący wykazał wartość podatku należnego
w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł. W konsekwencji zaniżył podatek należny za listopad 2010 r. o kwotę [...]zł. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane.
W zakresie podatku VAT naliczonego organ wskazał, że po porównaniu faktur ujętych w rejestrach sprzedaży T. R. S. z fakturami przedłożonymi przez skarżącego stwierdzono znaczne różnice dotyczące wykazanych na fakturach wartości, a także terminów płatności i kwot wykazanych jako zapłacone. Na podstawie przepływów na rachunku bankowym działalności skarżącego ustalono, że dokonał płatności na rzecz T. R. S. w łącznej kwocie [...]zł, czyli
w kwocie wynikającej z faktur pozyskanych przez organ. W ocenie DIAS nie jest możliwe, żeby skarżący - jako przedsiębiorca, który profesjonalnie zajmuje się budową kompleksów sportowych tzw. "orlików" od wielu lat, szacując koszty i sporządzając kosztorys ofertowy pomylił się w tak znaczący sposób. Zestawienie odtworzone
z uszkodzonego dysku twardego komputera, zawiera faktury zakupu wystawione przez T. R. S., które zostały ujęte w kwotach zgodnych z tymi, które
w ewidencjach sprzedaży zadeklarował T. R. S.. Przedstawione okoliczności, we wzajemnym powiązaniu, pozwalają stwierdzić zdaniem organu, że wartości transakcji wykazane na fakturach przedłożonych przez skarżącego oraz ujętych w ewidencji zakupu, nie są zgodne z rzeczywistością. Wprawdzie T. R. S. wykonywał usługi na rzecz skarżącego, lecz nie w wartościach wynikających z faktur przedłożonych przez skarżącego. Doszło zatem do znacznego zawyżenia wartości usługi.
Odnośnie do transakcji z S. E. sp. z o.o. organ podał, że spółka ta wykonała jedynie część zleconych jej prac, tj. wyłącznie instalację w części od studzienki [...] do [...], nie wykonała natomiast odcinka od studzienki [...] do [...], porzuciła plac budowy, a instalację wykonano przy pomocy zewnętrznej firmy, na koszt skarżącego. S. E. sp. z o.o. nie wywiozła również urobku po budowie i nie wykonała nawierzchni bitumicznych na ciągach komunikacyjnych. Powyższe potwierdził skarżący podczas przesłuchania. DIAS uznał zeznania ww. świadków za wiarygodne, korelujące wzajemnie ze sobą w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy oraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.
W oparciu o materiały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - Podgórze organ ustalił, że wartości podatku należnego wykazanego przez E. sp. z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2010 r., październik 2010 r. i listopad 2010 r. są znacznie mniejsze niż wartości wynikające z faktur przedłożonych przez skarżącego, różnice w poszczególnych okresach oscylują między 21 tys. zł a 32 tys. zł. Zestawienie przesłane przez skarżącego, odtworzone z uszkodzonego dysku twardego komputera, zawiera faktury zakupu wystawione przez E. sp. z o.o., które zostały ujęte w kwotach zgodnych z tymi, które widnieją na fakturach przekazanych przez syndyka spółki E.. Z kolei jedna faktura nie została ujęta w tym zestawieniu. E. sp. z o.o. wykonywała usługi na rzecz firmy skarżącego (w zakresie faktur nr [...]), lecz nie w wartościach wynikających
z przedłożonych faktur. Doszło zatem do znacznego zawyżenia wartości usługi. Przedłożone przez skarżącego faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, nie wskazują ceny, jaką uzgodniły strony w umowach. Wartość tych usług odbiega znacznie nie tylko od zapłaty dokonanej na rzecz spółki E., lecz również od wartości wykonanych usług wskazanych w protokołach odbioru technicznego.
Odnośnie do K. sp. z o.o. organ podał, że z informacji zawartych
w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż spółka pozostawała w stanie upadłości likwidacyjnej od [...] marca 2008 r. Sąd Rejonowy dla W. w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] maja 2013 r. dokonał wykreślenia podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis uzyskał prawomocność z dniem [...] maja 2013 r.). W okresie objętym niniejszą decyzją K. sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT, jednak nie wykonywała w tym okresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nie dokonywała sprzedaży towarów i usług), a tym samym nie wystawiała faktur VAT, w których wykazywałaby podatek należny.
Natomiast I.-B. sp. z o.o. pozostawała w stanie upadłości likwidacyjnej od [...] listopada 2009 r. Sąd Rejonowy dla W. w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dniem [...] stycznia 2014 r. dokonał wykreślenia podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis uzyskał prawomocność z dniem [...] stycznia 2014 r.). Organ zaznaczył, że
w przypadku podmiotu w upadłości, prawo do wystawiania faktur posiada w imieniu upadłego syndyk, a na przedłożonych fakturach brak jest podpisu i pieczęci syndyka. Z treści przedmiotowych faktur wynika, że zapłata nastąpi w formie przelewu/gotówki, nie wynika jednak na jaki rachunek bankowy należałoby dokonać tego przelewu.
W wyniku analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym firmy skarżącego nie stwierdzono płatności za przedmiotowe faktury.
Analizując transakcje z P. [...] sp. z o.o. organ podał, że kwoty wynikające
z dokumentów, skarżący ujął w rejestrze zakupów VAT za listopad 2010 r. i posłużyły one za podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. J. D. - dyrektor handlowy P. [...] sp. z o.o. poinformowała, że w administracji spółki nie ma duplikatów spornych faktur i nie zostały one wystawione przez P. [...] sp. z o.o., ponieważ brakuje pieczątki firmy,
a podpis, który widnieje na dokumencie nie jest podpisem księgowego spółki. Powyższe doprowadziło organ pierwszej instancji do wniosku, że przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec tego zaistniało podejrzenie, że zostały one sfałszowane i użyte w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a następnie przedłożone do akt sprawy dla uwiarygodnienia transakcji w toku prowadzonego postępowania.
W zakresie faktury wystawionej przez E. s.c. J. M. D. B. J. organ podał, że została ona wystawiona na innego kontrahenta, tj. Przedsiębiorstwo Handlowe O. Sp.J. J. S.-B., J. K., zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał zastosowanie przez organ pierwszej instancji w sprawie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.").
W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając:
1) naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c i art. 150 § 2
i § 3 O.p., z uwagi na bezzasadne przyjęcie przez DIAS, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskutek zawiadomienia skarżącego
o wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego w drodze doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 1 - 3 O.p. Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki skutecznego doręczenia zastępczego, przewidziane
w art. 150 § 2 i 3 O.p., w związku z czym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r. nie uległ zawieszeniu. Naruszenie to miało zasadniczy wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem skutkowało zaakceptowaniem przez DIAS rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego
w stosunku do okresów rozliczeniowych, które uległy przedawnieniu;
2) naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT oraz w związku art. 5 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisów ustawy o VAT, skutkujące określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, który w momencie wydania decyzji uległ przedawnieniu. W konsekwencji organ podatkowy pozornie zapewnił podatnikowi możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez możliwości faktycznego skorzystania z ww. prawa, z uwagi na upływ terminu przedawnienia rozliczeń za styczeń 2011 r.;
3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą nieuzasadnionym jego zastosowaniem w przedmiotowej sprawie, poprzez stwierdzenie braku prawa do odliczenia naliczonego VAT z faktur wystawionych przez S. E. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego w zakresie, który nie odpowiada wartości niezrealizowanych prac przez kontrahenta, lecz odpowiada wartości prac zrealizowanych przez podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego). W ocenie skarżącego, treść art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. nie dopuszcza możliwości oszacowania wartości kwestionowanego VAT w sposób zastosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie; naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy poprzez nie zastosowanie art. 86 u.p.t.u.;
4) naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez błędną ich interpretację, skutkującą odpowiednio niezastosowaniem art. 70 § 1 oraz błędnym zastosowaniem art. 70 § 6 ust. O.p. i:
a) niezgodnej z art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej
i wynikającej z nich zasady ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zapewnianiającej prawo do sądu, poprzez ukształtowanie okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia w sposób, który umożliwia organom administracji skarbowej w sposób niekontrolowany i nieograniczony przesuwać moment przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) naruszającej przepisy Unii Europejskiej, tj.:
- art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa 112"),
- art. 2, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 325 Traktatu
o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326 z 2012 r.; dalej odpowiednio: "TUE" oraz "TFUE"),
- art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 41 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych (Dz.U. UE nr C 326/02 z 2012; dalej także: "KPP").
Jednocześnie skarżący wskazał na prowadzenie postępowania w sposób instrumentalny poprzez wykorzystywanie przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w prawie karnym skarbowym do zawieszania postępowania podatkowego. Postępowanie to wpisuje się we wnioski przedstawione przez RPO, zgodnie z którym "analiza praktyki dokonana przez Rzecznika Praw Obywatelskich wskazuje na to, że art. 70 par. 6 pkt.1 Ordynacji w zw. z art. 114a k.k.s. wykorzystywane są do wszczynania i następnie zawieszania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Konstrukcja art. 114 k.k.s. pozwala przy tym na dochodzenie również zobowiązań przedawnionych." W związku z tym jest ona nie do pogodzenia z zasadą ochrony do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzącą się z art. 2 Konstytucji RP.
Powyższe naruszenie miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku ze stwierdzeniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za badany okres wskutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie w ramach działania organu podatkowego, noszące wszelkie znamiona działania instrumentalnego, pozbawiającego prawa do obrony, naruszającego prawo do sądu oraz naruszającego zasadę pewności prawa, jak również zasady pierwszeństwa prawa unijnego i skuteczności prawa unijnego;
5) naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, które to należy interpretować w ten sposób, że stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego
z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112,
a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;
6) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 276 k.k. ze względu na prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego poprzez świadome naruszenie integralności zgromadzonej w postępowaniu dokumentacji
i ukrywanie dokumentów bez prawa do wyłącznego nimi rozporządzania. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji usunięto dokumenty potwierdzające wykonanie robót na rzecz skarżącego wystawione przez:
- T. - faktury z dnia: [...] sierpnia 2010 r., [...] września 2010 r., [...] października 2010 r., [...] listopada 2010 r.,
- I. - faktury z dnia: [...] września 2010 r., [...] października 2010 r.,
- K. - faktury z dnia: [...] listopada 2010 r., [...] października 2010 r.,
- R. - faktura z dnia: [...] października 2010 r.,
- H. - faktury z dnia: [...] września 2010 r., [...] listopada 2010 r.,
- W. - faktury z dnia: [...] listopada 2010 r., [...] grudnia 2010 r.,
- E. - faktury z dnia: [...] sierpnia 2010 r. ,[...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r. oraz prowadzenie postępowania bez dbałości o dochodzenie do prawdy obiektywnej (vide: P. [...] Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i dalsze).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego
z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie
w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień,
a wykładnia i zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego jest – na tle ustalonego stanu faktycznego – prawidłowe.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zakwestionował za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. prawo skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. B. B. i M. O. S. T. - do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez: T. R. S., S. E. sp. z o.o. we W., E. sp. z o.o.
w K., K. sp. z o.o. w W., I.-B. sp. z o.o. w W., P. [...] sp. z o.o. w K. oraz E. s.c. J. M. D. B. J. w B..
Skarżący podnosi także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wymienione okresy rozliczeniowe.
Wskazać należy, że sprawa była już rozpoznawana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 256/19 oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z 1 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2355/19
i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.
W wyniku tego, WSA wyrokiem z dnia [...] lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 363/24 (prawomocny) uchylił decyzję z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W wyniku powyższego, po ponownym rozpoznaniu sprawy organ ten wydał zaskarżoną obecnie decyzję z [...] lutego 2025 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W związku z tym należy mieć na uwadze art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono
w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się, nie może ona być już ponownie badana. Konsekwencją związania sądów oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu,
a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby
w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 125/25).
Ponadto należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna
i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą
w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007r. sygn. akt I FSK 857/06, z 16 października 2014r. sygn. akt II FSK 2506/12). Zatem związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności
z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko
w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1531/21, z 22 lutego 2024 r. sygn. akt I OSK 2202/20).
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy podkreślić należy, że Dyrektor IAS ponownie rozpatrując sprawę związany był oceną prawną wyrażoną
w wyrokach: NSA z 1 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2355/19 i WSA w Bydgoszczy z 9 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 363/24 (prawomocny).
Obecnie stwierdzić należy, że organ odwoławczy uwzględnił wiążącą ocenę prawną zaprezentowaną w ww. wyrokach i następnie prawidłowo uzasadnił zaskarżoną decyzję wykonując zalecenia w nich zawarte.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. do przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Podać należy, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 organ zasadnie w zakresie przedawnienia traktuje tak samo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny miesiąc, jak zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku w podatku od towarów
i usług za miesiące od lipca do listopada 2010 r. uległyby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. - z dniem [...] grudnia 2016 r. Nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. Organ wywodzi jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i skierowaniem do skarżącego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomień z [...] listopada 2015 r. nr [...] oraz
z [...] grudnia 2015 r. nr [...], w których poinformowano, że [...] września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. i w związku z tym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu (t. 12, k. 161-166). Zdaniem organu zawiadomienia te zostały doręczone w trybie określonym w art. 150 O.p. odpowiednio w dniach [...] grudnia 2015 r. i [...] grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.
Natomiast skarżący uważa, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż powyższe zawiadomienia nie spełniają przesłanek formalnych pozwalających na uznanie, że doręczenie zostało dokonane w sposób określony
w art. 150 O.p.
Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się
z niewykonaniem tego zobowiązania. Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Podać należy, że z dniem [...] października 2013 r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe właściwe w sprawie zobowiązania podatkowego, obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku,
o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia,
o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Ustosunkowując się zatem do zarzutu braku – zgodnego z prawem – zawiadomienia, zauważyć należy, że w poprzednio wydanym wyroku z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 256/19 WSA w Bydgoszczy odniósł się do tego zagadnienia bardzo szeroko. W swej konkluzji stwierdził m.in.: "Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia [...] listopada 2015 r. wynika, iż była ona dwukrotnie awizowana w dniach [...] listopada 2015 r. i [...] grudnia 2015 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zakreślono pkt 2
i wskazano, iż z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany
w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata
w urzędzie pocztowym [...]". Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął w terminie awizowanej przesyłki. Użyty przez listonosza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru skrót "[...]" oznacza Urząd Pocztowy [...] w B.. Taki sam skrót ("[...]") widnieje na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (t. 11, k. 3976). Decyzja ta została odebrana przez skarżącego w powyższym urzędzie pocztowym w dniu [...] października 2018 r. Skarżący zatem wiedział, mimo używanych przez doręczyciela skrótów, w którym urzędzie pocztowym należy odbierać przesyłki. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia [...] listopada 2015 r. nie zaznaczono jednak, że awizo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Jednak z pisma Poczty [...] z dnia [...] lutego 2016 r. wynika (t. 12, k. 171), że w przypadku zawiadomienia z dnia [...] listopada 2015 r. listonosz podjął próbę doręczenia przesyłki w dniu [...] listopada 2015 r. Z powodu nieobecności skarżącego oraz innych osób uprawnionych do odbioru listonosz pozostawił w skrzynce oddawczej zawiadomienie o nadejściu przesyłki i możliwości jej odbioru w Urzędzie Pocztowym B. [...] przy ul. [...] w B.,
a przesyłkę przekazał do ww. urzędu pocztowego. W dniu [...] grudnia 2015 r. dokonano powtórnej awizacji poprzez umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej. W tym stanie rzeczy uznać należy, że przesyłka została doręczona w dniu [...] grudnia 2015 r. w trybie art. 150 O.p.
Z kolei ze zwrotnego potwierdzenia zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2015 r. wynika, że przesyłka była awizowana w dniach [...] grudnia i [...] grudnia 2015 r. Wprawdzie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie znajduje się informacja, gdzie zostało pozostawione awizo, oraz w którym urzędzie pocztowym przesyłka oczekiwała na odbiór, niemniej jednak z pisma Poczty [...] S.A. z dnia [...] lutego 2016 r., sporządzonym w oparciu o wyjaśnienia listonosza wynika, iż w dniach 11 grudnia i [...] grudnia 2015 r. doręczyciel pozostawił w skrzynce oddawczej adresata zawiadomienie o nadejściu przesyłki i możliwości jej odbioru w Urzędzie Pocztowym B. [...]. Podkreślenia wymaga, że kserokopię awiza z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżący załączył do pisma z dnia [...] lutego 2016 r. (t. 12, karty 178-179). Skoro zatem skarżący dysponuje stosownym zawiadomieniem to znaczy, że zostało ono pozostawione w jego skrzynce oddawczej. (...).
W konsekwencji - zdaniem Sądu - powyższa przesyłka została skutecznie doręczona w dniu [...] grudnia 2015 r."
Tut. Sąd dostrzega, że ww. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 256/19 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2355/19. Jednakże należy mieć na uwadze, że przywołana ocena WSA w kwestii doręczenia skarżącemu zawiadomienia znalazła aprobatę NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2355/19. Otóż NSA stwierdził:
"5.2.2. W skardze kasacyjnej nie zdołano natomiast skutecznie podważyć prawnego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania za prawidłowe doręczeń w trybie art. 150 O.p. przesyłek z zawiadomieniami realizującymi wymóg z art. 70c O.p. (...).
5.3. Zarzuty i zastrzeżenia kasacyjne negujące ocenę co do uznania za prawidłowe doręczeń w trybie art. 150 O.p. przesyłek z zawiadomieniami realizującymi wymóg
z art. 70c O.p. w tym przedmiocie stanowiły w istocie pozbawioną doniosłości prawnej polemikę.
Przede wszystkim w sposób oczywisty nie miał racji autor skargi kasacyjnej
w zakresie, w jakim podnosił, że w zaskarżonym wyroku pominięto oświadczenie
J. Trempały (sąsiada Skarżącego) i korespondencję między Skarżącym a operatorem pocztowym i w związku z tym Sąd wyrokował wadliwie (zamiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekał na podstawie art. 151 P.p.s.a.) niedostrzegając naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu zasad ogólnych oraz dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (zob. pkt 4.2 ppkt 3 tego uzasadnienia).
W pisemnych motywach wyroku Sądu pierwszej instancji odniesiono się bowiem wprost do wskazanych oświadczenia i korespondencji. W tym obszarze co najwyżej można było zatem mówić nie tyle o brakach w materiale dowodowym, a o jego ocenie jako mogącej naruszać art. 191 O.p.
Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego finalna ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie do materiału dowodowego stanowiącego podstawę wypowiedzi
o skuteczności doręczenia zawiadomień w trybie art. 150 O.p., nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Była to wypowiedź - stosownie do art. 191 O.p. - zbudowana na ocenie poszczególnych dowodów w ich całokształcie (łączności) przy jednoczesnym uwzględnieniu logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Trafnie wywiedziono, że Skarżący znał urząd pocztowy właściwy dla miejsca swojego zamieszkania, odbierał z niego przesyłki i w związku z tym skrótowe oznaczenie tej placówki nie mogło być uznane za wadę mogącą posłużyć zakwestionowaniu skuteczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. (...). W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawnie dopuszczalne
i uzasadnione zapatrywanie przedstawione w zaskarżonym wyroku, że przesyłki z ww. zawiadomieniami należało uznać za doręczone w ramach tzw. trybu fikcji doręczenia."
Zdaniem tut. Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że NSA potwierdził, iż doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia realizującego wymóg z art. 70c O.p. Obecnie zatem podnoszenie tej kwestii jest bezprzedmiotowe. Tut. Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z już dokonanymi przez NSA, bowiem nie wystąpiły ku temu żadne okoliczności.
W dalszej kolejności należy ocenić kwestię instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego. W tym kontekście należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, w której przyjęto, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw.
z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".
W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1
w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe
w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 - 3 P.p.s.a.". Sąd w uchwale przyjął, że jakkolwiek analiza w pierwszej kolejności powinna dotyczyć zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez "odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw.
z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego", to nie można pominąć oceny, czy w konkretnych okolicznościach sprawy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw.
z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.
Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".
Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie polecił, aby ponownie rozstrzygając o zarzucie skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz jego przebiegu pod kątem oceny, czy
w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego, przy wykorzystaniu wskazań wynikających z uzasadnienia powołanej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. W tym aspekcie sprawy należy
w szczególności rozważyć, czy do dokonania tego rodzaju oceny wystarczające będą informacje, materiały i dokumenty już składające się na akta sprawy, czy jednak z uwagi na ich istotne i nieusuwalne deficyty konieczne stanie się uchylenie decyzji
i zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie - stosownie do wskazań z uchwały - zajęcia stanowiska
w nowowydanej decyzji podatkowej.
W wyniku powyższego, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 lipca 2024 r. sygn. akt
I SA/Bd 363/24 uchylając poprzednią decyzję zawarł odpowiednie zalecenia pod adresem organu.
W tej sytuacji obecnie ocenić należy zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem tut. Sądu zalecenia Sądów w powyższym zakresie zostały w pełni wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. wykonując wskazania w ww. wyrokach, postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. włączył do akt sprawy następujące dokumenty:
- pismo Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z [...] sierpnia 2021 r. odnośnie do czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym;
- zgodę Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. z [...] lipca 2024 r. na wykorzystanie wskazanych dokumentów pochodzących z akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. o sygn. [...] [...], celem przeprowadzenia dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym sygn. akt I SA/Bd 363/24, na okoliczność terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją;
- zawiadomienie z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] o popełnieniu przestępstwa skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r., złożone [...] września 2015 r.;
- postanowienie z [...] września 2015 r. sygn. akt [...] [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. i uszczupleniu należności publicznoprawnej;
- korespondencję z Prokuraturą Rejonową B. i Prokuraturą Rejonową B. (pisma z [...] października i [...] października 2015 r.);
- postanowienie z [...] października 2015 r. o przedstawieniu J. K. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2010 r.;
- wezwanie z [...] października 2015 r. podejrzanego do stawienia;
- postanowienie z [...] października 2015 r. o zmianie postanowienia z [...] października 2015 r. o przedstawieniu zarzutów;
- pismo J. K. z [...] grudnia 2015 r.;
- uzupełnienie zawiadomienia o przestępstwie z [...] grudnia 2015 r.;
- postanowienie z [...] grudnia 2015 r. o zawieszeniu prowadzonego śledztwa z uwagi na trwające postępowanie odwoławcze;
- protokół przesłuchania J. K. w charakterze podejrzanego z [...] lutego 2016 r.
i ogłoszenia postanowienia z [...] października 2015 r. o zmianie postanowienia
o przedstawieniu zarzutów.
Z powyższego wynika, że [...] września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań (nadwyżki podatku) z tytułu podatku od towarów
i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2010 r., z uwagi na wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań
w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte [...] września 2015 r., a więc kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od lipca do listopada 2010 r. oraz rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło zatem tuż przed upływem terminów przedawnienia (za miesiące od lipca do listopada 2010 r. - [...] grudnia 2015 r. i za grudzień 2010 r. - [...] grudnia 2016 r.). Następstwo czasowe zdarzeń w rozpatrywanej sprawie, a także stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz wynikający z akt sprawy i załączonych dowodów, nie nasuwają przypuszczeń co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.
Zdaniem tut. Sądu, mając na uwadze opisane czynności procesowe, rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, że okres pomiędzy podejmowaniem czynności był możliwie krótki. Podnieść należy, że postanowieniem z [...] października 2015 r. (zmienionym postanowieniem z [...] października 2015 r.) przedstawiono skarżącemu zarzuty uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutu w stosunku do określonej osoby jest o tyle istotne, że powoduje przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam. Oznacza to przejście postępowania "w sprawie",
w postępowanie "przeciwko konkretnej osobie". Osoba, w stosunku do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, uzyskuje status podejrzanego i staje się stroną tego postępowania karnoskarbowego. Zauważyć też należy, że [...] lutego 2016 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego i zapoznano z opisem oraz kwalifikacją prawną zarzucanego czynu. W związku z tym nie można odmówić racji organowi, że w świetle zgromadzonych dowodów i przedstawionej chronologii czynności procesowych brak podstaw do kwestionowania dynamiki prowadzonego postępowania karnego-skarbowego.
Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej zawiesił śledztwo przeciwko skarżącemu na podstawie art. 114a k.k.s. Podnieść jednak należy, że powyższe postanowienie zatwierdził Prokurator Prokuratury Rejonowej B. . Zatem czynności procesowe zostały poddane ocenie do zatwierdzenia przez organ niezależny od organu finansowego. Zasadnie organ odwoławczy zwraca uwagę, że z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż: decyzja wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. jest przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Powyższa okoliczność stanowi trwałą przeszkodę do kontynuowania postępowania karnego skarbowego, ponieważ podstawą sformułowania zarzutów było rozstrzygnięcie organu kontroli,
a kwota uszczuplonej należności publicznoprawnej należy do znamion czynu z art. 56 k.k.s. Z tego też względu dalsze prowadzenie postępowania karnego skarbowego było w istotny sposób utrudnione, a w konsekwencji zawieszenie postępowania przygotowawczego było w pełni zasadne.
W ocenie tut. Sądu, fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie
w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Podkreślić należy, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 482/22).
W związku z tym - w ocenie tut. Sądu - przedstawione stosowne dowody
i chronologia czynności karnych procesowych potwierdzają uznanie, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego". Zważywszy również na wagę i charakter nieprawidłowości podatkowych, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego. Oceniając sekwencję i czas podejmowanych czynności, mając na uwadze posługiwanie się fakturami nie uprawniającymi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, należy wykluczyć ocenę wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako o charakterze pozorowanym czy instrumentalnym. Postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w postępowanie ad personam
i było prowadzone z udziałem skarżącego. Zasadność zaś prowadzenia śledztwa
w przedmiotowej sprawie została potwierdzona przez Prokuratora. Przedstawiona chronologia czynności karnych procesowych wskazuje na aktywne działania organu prowadzącego śledztwo. Zawieszenie śledztwa na podstawie art. 114a k.k.s. ma związek z koniecznością ustalenia ostatecznego uszczuplenia podatkowego, co należy do znamion czyny zabronionego.
W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej oceny podnosząc, że zaistniałe w sprawie okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miały instrumentalnego charakteru. Ocenę tę, zamykającą się w stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tut. Sąd uznał za prawidłową. W świetle powyższego zgodzić się również należy z organem, że zważywszy na charakter nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego, nie można uznać, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Reasumując, w ocenie tut. Sądu zarzuty skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne.
Mając zatem na uwadze ustalenia dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.
Na wstępie oceny zagadnienia dotyczącego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazanych podmiotów, podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników obrotu towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie
z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów
i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych
w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków,
a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji
i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów
i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną
i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki: NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest
z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
W orzecznictwie TSUE, m.in. wyroku z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 stwierdzono, że wynikające
z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie
I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności kreującej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika
z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).
W ocenie tut. Sądu przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, iż skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, albowiem nie dokumentują one (w całości lub w części), rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zasługują zatem na uwzględnianie zarzuty dotyczące dokonania przez organ dowolnej oceny zebranego
w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do podmiotów, które zostały wskazane jako wystawcy spornych faktur. Organy bardzo szczegółowo opisały i oceniły okoliczności związane z fakturami wskazującymi poszczególnych kontrahentów. I tak:
1) w przypadku faktur od spółki K. podać należy, że skarżący ujął
w rejestrach dwie faktury dotyczące zakupu usług budowlanych, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym organ ustalił, że spółka K. była w stanie upadłości likwidacyjnej od [...] marca 2008 r. Z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer wynika (t. 9, k. 3439-3481), że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, spółka ta nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, a tym samym nie wystawiała faktur VAT,
w których wykazywałaby podatek należny. W piśmie z [...] kwietnia 2016 r. działający
w imieniu spółki syndyk - B. B. poinformował (t. 8, k. 2927), że w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego nie prowadził działalności gospodarczej
i nie przypomina sobie, aby zlecał lub wykonywał zlecenie dla skarżącego. Wskazał również, że dokumenty spółki K., w tym także finansowe, zostały zarchiwizowane i przekazane do archiwum E. A. C. S. A. spółka z o.o. Z kolei z pisma przesłanego przez Centralną Składnicę Akt wynika, że spółka K. nie przekazała do archiwum żadnych faktur VAT, umów, protokołów odbioru prac, dowodów potwierdzających dokonane płatności, ani innych dowodów mogących potwierdzić dokonywanie jakichkolwiek transakcji (wykonywanie usług)
w badanym okresie ze skarżącym. Ponadto, zgłoszeniem aktualizacyjnym (NIP-2) z [...] kwietnia 2008 r. złożonym do Urzędu Skarbowego W. w W., syndyk - B. B. dokonał zmiany danych identyfikacyjnych spółki, podając jej pełną nazwę "K. sp. z o. w upadłości". Należy wskazać, że na przedłożonych przez skarżącego fakturach nie widnieje nazwa "K. sp. z o.o. w upadłości". Ponadto podpisy osób dokonujących wystawienia faktur są całkowicie nieczytelne. Natomiast w przypadku podmiotu w upadłości prawo do wystawiania faktur posiada
w imieniu upadłego syndyk, jednak na fakturach nie widnieją podpisy i pieczęcie syndyka. Nadto na przedmiotowych fakturach wskazano, że zapłata nastąpi w formie gotówki, przy czym skarżący nie przedłożył dowodów na dokonanie tych płatności.
W wyniku analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym, nie stwierdzono płatności z rachunku bankowego firmy skarżącego za przedmiotowe faktury. Na kserokopiach dwóch dowodów wypłat KW, mających zdaniem skarżącego potwierdzać dokonanie zapłat gotówkowych na rzecz spółki K., wykazano kwoty [...]zł i [...] zł. Zasadnie zatem zwraca uwagę organ, że płatności w tej wysokości powinny zostać uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego, co wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a nie w formie gotówkowej. W trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2018 r. (t. 11, k. 3898-3900), skarżący zapytany o osoby odbierające gotówkę ze strony spółki K. odpowiedział, że w każdym przypadku wypłaty gotówkowe odbierały osoby, które od początku uczestniczyły w realizacji zadań. Pieniądze odbierała osoba, która kierowała realizacją zadania. Skarżący nie weryfikował jaką funkcję pełniła ta osoba w firmie. Przekazywanie ww. kwoty w gotówce osobie, której skarżący nie jest w stanie wskazać, utwierdza tylko ustalenia organu co do braku rzeczywistej transakcji.
2) W przypadku spółki I.-B. skarżący ujął rejestrach dwie faktury dotyczące zakupu usług budowlanych, których wystawcą miała być ww. spółka na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym organ ustalił, że spółka I.-B. pozostawała w stanie upadłości likwidacyjnej od [...] listopada 2009 r. W piśmie z [...] lutego 2018 r. działający
w imieniu spółki syndyk - D. S. poinformował (t. 11, k. 3850), że nabywcą przedsiębiorstwa I.-B. spółka z o.o. była spółka C. T.. Dokumentacja upadłego podmiotu, przejęta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2011 r. dla W. P. w W., zawierała przede wszystkim dokumenty o charakterze projektowo-wykonawczym i inżynierskim. Dokumentacja księgowa przejęta od biura księgowego, prowadzonego przez M. M., była niekompletna i zawierała jedynie salda syntetyczne w formie elektronicznej wykazujące szereg braków. Dokumentacji tzw. papierowej nie przekazano. Cała dokumentacja projektowo-wykonawcza znajdująca się w siedzibie spółki I.-B., została sprzedana wraz z przedsiębiorstwem. W związku z tym, organ skierował pismo do spółki C. T. w celu zweryfikowania transakcji, które rzekomo miały zostać zawarte między skarżącym a spółką I.-B.. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że
w związku z przekształceniami i likwidacją kolejnych podmiotów, ustalenie miejsca przechowywania dokumentacji nie jest możliwe (pismo z [...] marca 2018 r. – t. 11,
k. 3875). Z kolei M. M., która prowadziła obsługę księgową spółki I.-B. poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów tej spółki. Ponadto wyjaśniła, że po przejrzeniu archiwum programu księgowego za 2010 r. nie ma w nim żadnego śladu, aby spółka I.-B. zawarła jakąkolwiek transakcję z R. B. B. i M. O. S. "T." J. K. (pismo z [...] kwietnia 2018 r. – t.11, k. 3884).
Natomiast Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka I.-B. prowadziła działalność w bardzo ograniczonym zakresie. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że we wrześniu 2010 r. dokonała dostawy towarów i świadczyła usługi o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym VAT w kwocie [...]zł, natomiast w październiku 2010 r. dokonała dostawy towarów oraz świadczyła usługi w łącznej wysokości brutto [...] zł, w tym VAT w kwocie [...]zł. Tym samym nie mogła wystawiać dla skarżącego faktur VAT, w których wykazano diametralnie wyższy podatek. Ponadto na przedłożonych przez skarżącego fakturach, oznaczenie spółki nie wskazuje, że jest ona w upadłości. Podpisy osób dokonujących wystawienia faktur są całkowicie nieczytelne, natomiast w przypadku podmiotu w upadłości, prawo do wystawiania faktur posiada w imieniu upadłego syndyk. Na fakturach brak jest podpisu i pieczęci syndyka.
Nadto na przedmiotowych fakturach wskazano też, że zapłata nastąpi w formie przelewu/gotówki. W wyniku analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym, nie stwierdzono płatności z rachunku bankowego firmy skarżącego za przedmiotowe faktury. Z treści faktur nie wynika również na jaki rachunek bankowy należałoby dokonać przelewu środków pieniężnych wynikających z tych faktur. Na kserokopiach dwóch dowodów wypłat KW, mających potwierdzać dokonanie zapłat gotówkowych na rzecz spółki I.-B., wykazano kwoty [...]zł i [...] zł. Płatności w tej wysokości powinny zostać uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego, co wynika z art. 22 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a nie
w formie gotówkowej. W trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2018 r. (t. 11, k. 3897-3900) skarżący zeznał, że w każdym przypadku wypłaty gotówkowe odbierały osoby, które od początku uczestniczyły w realizacji zadań. Pieniądze odbierała osoba, która kierowała realizacją zadania. Skarżący nie weryfikował jaką funkcję pełniła ta osoba
w firmie.
W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiems, że organ nie dokonał analizy okoliczności związanych z działalnością spółek K. oraz I.-B. i w sposób dowolny ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy.
W badanym okresie podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że sporne faktury zostały wystawione przez syndyków. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów. Sformułowane w tym względzie w skardze zarzuty są w istocie polemiką
z prawidłowo ocenionym przez organ materiałem dowodowym.
3) Zdaniem tut. Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku podstaw do zakwestionowania odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego
z faktury wystawionej przez spółkę S. E.. W tym względzie należy zauważyć, że w rejestrze zakupu za grudzień 2010 r. skarżący ujął wystawioną przez spółkę S. E. fakturę nr [...] z [...] grudnia 2010 r. dotyczącą budowy boiska przy ul. [...] w B. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Do obowiązków spółki należało m.in. wykonanie kanalizacji deszczowej według projektu przygotowanego przez firmę skarżącego. W aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego (stanowisko pozwanego) z [...] listopada 2013 r. (t. 6, k. 2297-2300),
w którym wyjaśnił, że spółka S. E. nie wykonała robót określonych
w fakturze [...]. Ponadto skarżący wskazał, że spółka ta nie wykonała przedmiotu umowy i nie była uprawniona do wystawienia faktury VAT nr [...]. W szczególności skarżący stwierdził, że spółka S. E. nie wykonała szeregu istotnych elementów robót tworzących końcowy efekt przedmiotowego procesu inwestycyjnego, m.in. nie wykonała kompletnej, sprawnej kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe z boiska pełnowymiarowego o sztucznej nawierzchni docelowo do istniejącej studni zlokalizowanej wzdłuż ulicy [...], a także dopuszczała się coraz większego opóźnienia, w końcu porzuciła roboty, nie wykazując zamiaru ich kontynuowania - tym samym nie wykonała przedmiotu umowy. Fakt niewykonania części robót przez spółkę S. E. znajduje też potwierdzenie w zeznaniach K. W. (t. 6, k. 2291-2292) i J. G. (t. 6, k. 2289-2290), złożonych do protokołów rozpraw w sądzie gospodarczym. Co więcej, w związku z niewykonaniem przez spółkę S. E. kanalizacji deszczowej oraz odstąpieniem spółki od jakichkolwiek dalszych czynności - co było równoznaczne z brakiem kontynuacji wykonywania łączącej strony umowy, skarżący zawarł umowę ze spółką z o.o. R.-B., która wykonała roboty związane z kanalizacją deszczową, których nie wykonała spółka S. E.. W. robót wykonanych przez spółkę R.-B. wynika z faktury VAT nr [...]
z [...] listopada 2010 r. i wynosi [...] zł netto, VAT [...] zł. Podatnik zgodził się na dokonaną przez spółkę R.-B. wycenę przedmiotowych robót.
W konsekwencji organ zasadnie uznał, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, tj. w części niewykonanych prac, których wartość wynosiła [...] zł.
W skardze skarżący zarzuca, że wartość zakwestionowanego podatku naliczonego została oszacowana przez organ na podstawie wartości usług podmiotu trzeciego. Podnosi, że wartość usług niewykonanych przez spółkę S. E. powinna zostać określona przez organ na podstawie informacji o zakresie i składowych wyceny wynagrodzenia ze strony świadczeniodawcy. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że wartość przedmiotowych usług budowlanych była kwestią sporną pomiędzy spółką S. E. oraz skarżącym. Z wyroku Sądu Okręgowego
w B. z [...] marca 2015 r., [...] (t. 6, k. 2272-2277) wynika, że wierzytelność przedstawiona do potrącenia została uznana przez spółkę co do kwoty [...]zł + VAT. Spółka kwestionowała wyższe roszczenia skarżącego z tytułu zastępczego wykonania kanalizacji deszczowej ponad wskazaną kwotę.
W konsekwencji skarżący pismem z [...] kwietnia 2013 r. wezwał spółkę do zapłaty swoich roszczeń m.in. w kwocie [...]zł netto za wykonanie kanalizacji deszczowej, a następnie pismem z [...] maja 2013 r. oświadczył o potrąceniu swojej wierzytelności z tego tytułu z notą odsetkową powoda. Z powyższego fragmentu wskazanego wyroku wynika, że sam skarżący ustalił wartość prac z tytułu zastępczego wykonania kanalizacji deszczowej na kwotę [...]zł. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie przedłożył dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby określenie innej wartości przedmiotowych robót. W rezultacie stwierdzić należy, że powyższy zarzut jest niezasadny.
W odniesieniu do kwestionowanego przez skarżącego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. należy wskazać, że organ prowadzący postępowanie uwzględnił okoliczności korzystne dla strony, uznając prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych przez stronę części faktur VAT, z którego to prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 nie skorzystał. Kwota nieuwzględnionego przez skarżącego podatku naliczonego za grudzień 2010 r. wynosi [...] zł. W efekcie kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – styczeń 2011 r. stanowi - według organu - kwotę [...]zł. Skarżący uważa, że działanie organu w powyższym zakresie narusza art. 70 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uniemożliwienie podatnikowi realizowania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskutek przedawnienia rozliczenia za styczeń 2011 r. Zdaniem Sądu z zarzutem tym nie można się zgodzić. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja dotycząca rozliczenia podatkowego za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. i za ten okres nie nastąpiło przedawnienie, co wyżej już wykazano. Nie można także uznać, że dokonując prawidłowego rozliczenia podatku,
z uwzględnieniem niewykazanego przez skarżącego podatku naliczonego, organ naruszył art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego), obowiązane są uwzględniać podatek naliczony. Nie mogą zatem wybiórczo dobierać sobie elementy, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu (por. wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2007 r.,
I FSK 582/06).
4) Brak także podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez E. s.c. J. M. D. B. J.. Organ bowiem ustalił, że została ona wystawiona na innego kontrahenta, tj. Przedsiębiorstwo Handlowe O. Sp.J. J. S.-B., J. K., ul. [...], [...] B., NIP [...], a nie na R. B. B. i M. O. S. "T." J. K., NIP [...]. Okoliczność ta nie jest podważana. W związku z tym mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.
5) W pełni na akceptację zasługują ustalenia organu odnośnie do przedłożonych przez skarżącego kserokopii oraz duplikatów trzech faktur, których wystawcą miała być P. [...] sp. z o.o. Kwoty wynikające z ww. dokumentów skarżący ujął
w rejestrze zakupów VAT za listopad 2010 r. i obniżył podatek należny o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zauważyć jednak należy, że w piśmie z [...] stycznia 2018 r. J. D. - dyrektor handlowy P. [...] sp. z o.o. poinformowała, że w administracji tej spółki nie ma duplikatów faktur [...] wystawionych [...] października 2015 r. Ponadto pismem z [...] lutego 2018 r. J. D., po przesłaniu przez organ kserokopii duplikatów faktur z [...] października 2015 r., podała, że nie zostały one wystawione przez P. [...] sp. z o.o., ponieważ brakuje pieczątki firmy P. [...], a podpis, który widnieje na dokumencie nie jest podpisem M. S. (byłego księgowego spółki). Na dowód załączyła kopię wzoru faktury wystawianej przez spółkę P. [...]. Zatem stwierdzić należy, że brak jest dowodów potwierdzających, że przedłożone przez skarżącego duplikaty faktur dokumentują rzeczywiste transakcje. Zaistniały zatem podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
6) Prawidłowe są także wnioski organu odnośnie faktur, w których jako wystawcę wskazano T. R. S.. Z akt administracyjnych wynika, że [...] lipca 2010 r. została zawarta umowa nr [...] na wykonanie robót budowlanych: Budowa boisk sportowych w ramach kompleksu "[...]" w miejscowości O., pomiędzy firmą skarżącego a T. R. S. oraz [...] września 2010 r. aneks nr [...] do tej umowy. T. R. S. wystawił 4 faktury na rzecz skarżącego. Organ pozyskał także wydruki wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego w [...] Banku [...] na rzecz T. R. S.. Z umowy nr [...] wynika, że skarżący zlecił firmie T. R. S. wykonanie prac związanych z robotami budowlanymi, wod.-kan. oraz wykonaniem ogrodzenia (z wyłączeniem oświetlenia obiektu, dostawy budynku socjalno-szatniowego, jak też bez wyposażenia sportowego i nawierzchni sportowych, piłkochwytów). W. umowną robót ustalono na kwotę ryczałtową [...] zł plus należny podatek VAT wg stawki 22%, co stanowiło wynagrodzenie w kwocie [...]zł brutto dla T. R. S. z tytułu wykonania przedmiotu umowy. Natomiast z aneksu nr [...] do ww. umowy wynika, że zmiany polegały na wycofaniu przez skarżącego zlecenia wykonania przez T. R. S. prac związanych z wykonaniem ogrodzenia oraz określenia nowej wartości umownej robót, którą ustalono na kwotę ryczałtową
[...] zł plus należny podatek VAT, co stanowiło wynagrodzenie w kwocie
[...] zł brutto.
Ustalono, że kwoty wynikające z ww. transakcji znalazły swoje odzwierciedlenie
w ewidencjach T. R. S. prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące.
Po porównaniu faktur ujętych w rejestrach sprzedaży T. R. S. (tabela na s. 21 decyzji organu I instancji) z fakturami przedłożonymi przez skarżącego (tabela na s. 19 decyzji organu I instancji) stwierdzono znaczne różnice dotyczące wykazanych na fakturach wartości, a także terminów płatności i kwot wykazanych jako zapłacone. Zgodnie z fakturami VAT przedłożonymi przez skarżącego łączna wartość podatku VAT z nich wynikająca wynosi [...] zł, a zatem ponad czterokrotnie więcej niż wynikająca z faktur ujętych w rejestrach kontrahenta tj. [...] zł. Z analizy przepływów środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi T. R. S. oraz R. B. B. i M. O. S. "T." J. K. wynika, że skarżący wykonał na rzecz tego kontrahenta przelewy na łączną kwotę w wysokości [...] zł (tj. [...] zł netto plus [...] zł podatku VAT), a zatem w wartościach wynikających zarówno z aneksu nr [...] do umowy [...], jak i z kwot określonych na fakturach i zaewidencjonowanych przez firmę T. oraz ujętych przez nią w deklaracjach VAT-7. Na podstawie przepływów na rachunku bankowym skarżącego ustalono, że dokonał on płatności na rzecz T. R. S. w łącznej kwocie [...]zł, czyli w kwocie wynikającej z faktur pozyskanych przez organ.
Wprawdzie skarżący przedłożył kserokopie czterech dowodów wypłat KW na kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, mających potwierdzać dokonanie zapłat gotówkowych na rzecz T. R. S., jednakże zauważyć należy, że [...] lipca 2018 r. przesłuchana została B. S. (z akt postępowania wynika, że R. S. zmarł [...] sierpnia 2012 r.), która zeznała, że firma jej męża, tj. T. R. S. z firmą T. J. K. miała zawarty tylko jeden kontrakt z [...] lipca 2010 r. dotyczący Orlika w O.. Zeznała, że płatności za wykonane prace dokonywane były tylko przelewem na rachunek bankowy w kwotach, które są na fakturach przedłożonych przez nią [...] czerwca 2016 r. Po okazaniu jej w trakcie przesłuchania kserokopii umowy nr [...] zawartej [...] sierpnia 2010 r. pomiędzy R. B. B. i M. O. S. "T." J. K. a T. R. S., oświadczyła, że mąż nie zawierał na pewno w 2010 r. ww. umowy. Zeznała, że parafki naniesione na poszczególnych stronach nie należały do jej męża. Podpis w miejscu wykonawcy na ostatniej stronie również na pewno nie był jej męża. Nigdy nie były wykonywane prace przez firmę T. na terenie miejscowości C. i T.. Po okazaniu kserokopii czterech dowodów KW - które przedłożył skarżący - zeznała, że podpisy znajdujące się na nich na pewno nie są jej męża, mąż przy żadnych transakcjach nie pobierał gotówki. Łączna kwota podana na tych dowodach wypłat KW jest fikcyjna, bowiem wartość robót brutto zrealizowana na rzecz firmy T. w 2010 r. dotycząca Orlika w O. wyniosła około [...] tysięcy zł.
Nie bez znaczenia dla oceny spornych faktur ma także okoliczność, że po przeanalizowaniu płatności stwierdzono, iż skarżący pomyłkowo dokonał dwukrotnego przelewu środków pieniężnych w wysokości [...] zł za tę samą fakturę. Kwota ta, jako nienależna została zwrócona przez R. S. na rachunek bankowy skarżącego. Rację ma Dyrektor, że gdyby przyjąć za rzetelne faktury przedłożone przez skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego, wówczas na dzień dokonania zwrotu środków pieniężnych przez R. S., posiadałby skarżący zaległości wobec niego z tytułu płatności, w łącznej wysokości [...] zł. W takim przypadku niezrozumiałe byłoby, aby R. S. dokonał zwrotu środków pieniężnych na rzecz skarżącego, skoro byłyby one jemu należne.
Organ dokonał również oceny załączonego przez skarżącego do pisma z [...] lipca 2016 r. kosztorysu ofertowego i zestawienia (z wykazem wystawionych faktur) przyporządkowującego podwykonawców do poszczególnych zadań. Z pierwszego dokumentu wynika, że skarżący oszacował wartość robót na kwotę [...]zł netto
i [...] zł podatku VAT, a z drugiego, że koszt tych robót wyniósł
[...] zł netto i [...] zł podatku VAT. Natomiast łączna wartość kwot netto wykazanych na fakturach, które zostały ujęte w ewidencji zakupu wynosi
[...] zł. Wskazana różnica wynika z faktu, że w powołanym zestawieniu skarżący nie uwzględnił dwóch faktur VAT, które zostały ujęte w ewidencji zakupu jego firmy (faktura nr [...] z [...] października 2010 r. oraz faktura nr [...] z [...] listopada 2010 r.). Powyższa inwestycja nie miałaby więc ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ w takiej sytuacji poniesione koszty przekraczałyby uzyskane przychody. Łączna bowiem wartość kwot netto z faktur wystawionych przez skarżącego na Gminę G.-D. z tytułu wykonania robót budowlanych związanych z budową boiska sportowego - Orlika w O. wyniosła [...] zł. Nie jest wiarygodne, aby skarżący - jako przedsiębiorca, który od wielu lat profesjonalnie zajmował się budową kompleksów sportowych tzw. "orlików" - szacując koszty i sporządzając kosztorys ofertowy pomylił się o tak znaczną kwotę. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również to, że zestawienie przesłane przez skarżącego przy piśmie z [...] sierpnia 2015 r., które odtworzone zostało z uszkodzonego dysku twardego komputera, zawiera faktury zakupu wystawione przez T. R. S., które zostały ujęte w kwotach zgodnych z tymi, które w ewidencjach sprzedaży zadeklarował T. R. S..
Dodatkowo już tylko dla porządku zauważyć należy, że sposób zapłaty gotówką jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej
w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.
W oparciu o wszystkie podane okoliczności należy stwierdzić, że wartości transakcji wykazane na fakturach przedłożonych przez skarżącego oraz ujętych w ewidencji zakupu, nie są zgodne z rzeczywistością. Organ nie kwestionował, że T. R. S. wykonywał usługi na rzecz skarżącego, lecz nie w wartościach wynikających z faktur przedłożonych przez skarżącego. Doszło zatem do znacznego zawyżenia wartości usługi, w wyniku czego zasadnie organ pozbawił skarżącego prawa zawyżonego podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.
7) W zakresie faktur od E. sp. o.o. organ także wykazał, że brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście organ wskazał, że
w załączeniu do odpowiedzi na pismo organu udzielonej pismem z [...] kwietnia 2016 r., J. K. - syndyk Masy Upadłości spółki E. sp. z o.o., przekazał kserokopie 3 faktur VAT, umów zawieranych pomiędzy R. B. B.
i M. O. S. "T." J. K. a E. sp.
z o.o., protokołów odbioru technicznego oraz dowodów wpłaty. Po porównaniu faktur ujętych przez skarżącego w rejestrach zakupu z fakturami, które przesłał syndyk stwierdzono znaczące różnice w szczególności co do:
a) ilości dostarczonych faktur (według skarżącego istnieją 4 faktury nr [...], natomiast syndyk przedłożył 3 faktury o nr [...]),
b) wykazanych na nich wartości (podatek VAT naliczony wynikający z 4 faktur przedłożonych przez skarżącego w łącznej kwocie wynosi [...] zł, natomiast z 3 faktur od syndyka - [...] zł),
c) kwot wykazanych jako zapłacone.
Istotna jest też okoliczność wskazywana przez organ, że kwoty określone jako wartość umowna robót w umowach nr [...] i nr [...], są zbieżne z całkowitymi kwotami za wykonaną usługę wynikającymi z protokołów odbioru technicznego końcowego odbioru nr [...] i nr [...], a także są zgodne z kwotami określonymi na fakturach przekazanych przez syndyka nr [...] i nr [...].
Ponadto w oparciu o wydruk historii rachunku bankowego prowadzonego na rzecz firmy skarżącego i przekazanego przez Bank [...] S.A. oraz dowodów wpłaty przedłożonych przez syndyka ustalono, że faktura nr [...] została opłacona
w całości, tj. w kwocie [...]zł - czyli w kwocie wynikającej z faktury przekazanej przez syndyka. Faktura nr [...] została opłacona w kwocie [...]zł - czyli
w kwocie wynikającej z faktury przekazanej przez syndyka. Z powyższego wynika zatem, że kwoty wpłat odpowiadają wartościom wyszczególnionym na fakturach przekazanych przez syndyka (ujętych w postaci tabelarycznej na stronie 29 decyzji organu I instancji), a nie przez skarżącego (ujętych w postaci tabelarycznej na str. 28-29 decyzji organu I instancji). Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów na uregulowanie - przelewem czy gotówkowo - faktury nr [...] przedłożonej przez skarżącego.
W oparciu o materiały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - Podgórze ustalono, że wartości podatku należnego wykazanego przez E. sp. z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2010 r., październik 2010 r. i listopad 2010 r. są znacznie mniejsze niż wartości wynikające z faktur przedłożonych przez skarżącego, co zobrazował organ pierwszej instancji na 34 stronie swojej decyzji, wykazując różnice w poszczególnych okresach oscylujące między 21 tys. zł a 32 tys. zł.
Podkreślenia też wymaga okoliczność, że zestawienie przesłane przez skarżącego przy piśmie z [...] sierpnia 2015 r., które odtworzone zostało z uszkodzonego dysku twardego komputera, zawiera faktury zakupu wystawione przez E. sp. z o.o., które zostały ujęte w kwotach zgodnych z tymi, które widnieją na fakturach przekazanych przez syndyka spółki E.. Z kolei faktura nr [...] nie została ujęta w tym zestawieniu.
Mając na uwadze przywołane wszystkie okoliczności należy stwierdzić, że wartość transakcji wykazanych na fakturach przedłożonych przez skarżącego oraz ujętych przez niego w ewidencji zakupu jest niezgodna z rzeczywistością. E. sp.
z o.o. wykonywała wprawdzie usługi na rzecz firmy skarżącego (w zakresie faktur nr [...]), lecz nie w wartościach wynikających
z przedłożonych przez skarżącego faktur. Rację ma organ, że doszło do znacznego zawyżenia wartości usługi. Przedłożone przez skarżącego faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, nie wskazują ceny jaką uzgodniły strony w umowach. Wartość tych usług odbiega znacznie nie tylko od zapłaty dokonanej na rzecz spółki E., lecz również od wartości wykonanych usług wskazanych
w protokołach odbioru technicznego.
W konsekwencji powyższego brak podstaw do odliczenia zawyżonego podatku naliczonego. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (faktury: K. sp.
z o.o. w W., I.-B. sp. z o.o. w W., S. E. sp. z o.o. we W., E. sp. z o.o. w K. – 3 faktury, P. [...] sp.
z o.o.) i lit. b (faktury: T. R. S., E. sp. z o.o.
w K. - 1 faktura), zasadnie organ pozbawił skarżącego w tej części odliczenia.
Z kolei faktura od E. s.c. J. M. D. B. J.
w B. była wystawiona na inny podmiot niż skarżący. W związku z tym nie mógł mieć zastosowania 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wystawione wskazane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były – jak to stwierdził organ – fikcyjne, tzn. opisują one transakcje, których w rzeczywistości nie było. Skarżący odliczał zatem podatek naliczony z "pustych" faktur. W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane
w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać stanowisko, wedle których
w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych
C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane SNC, w którym stwierdzono, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Natomiast w sytuacji, gdy doszło do znacznego zawyżenia wartości usługi, to zasadnie organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia zawyżonego podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził w rozpatrywanej sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w każdym stadium postępowania, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, a przed wydaniem decyzji umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Zatem przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego od oceny podatnika, nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika,
a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut prowadzenia postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego poprzez świadome naruszenie integralności zgromadzonej w postępowaniu dokumentacji i ukrywanie dokumentów bez prawa do wyłącznego nimi rozporządzania. W tym kontekście w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tego zarzutu podniesionego już w odwołaniu (s. 29/33). I tak organ odwoławczy odnosząc się do wskazanej w odwołaniu kwestii "wielokrotnego sygnalizowania zaginięcia (lub usunięcia) licznych oryginałów faktur będących
w dyspozycji organu" oraz wykonania przez kontrolujących skanów wybranych faktur, stwierdził, iż w powyższym zakresie organ pierwszej instancji również udzielił odpowiedzi w toku postępowania. Organ przyznał, że w przedłożonej przez skarżącego w toku "ponownego" postępowania kontrolnego dokumentacji źródłowej brakowało kilkudziesięciu faktur VAT, ujętych w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Wyjaśnił jednak, że [...] listopada 2015 r. adwokat S. S., posiadający pełnomocnictwo od skarżącego, przybył do urzędu
z wnioskiem o wydanie dokumentacji i zażądał natychmiastowego wydania dowodów źródłowych. Wówczas część dokumentów została skopiowana i poświadczona za zgodność przez inspektora prowadzącego postępowanie. W związku z wydaniem [...] marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji nr [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji trzykrotnie wezwano skarżącego do dostarczenia do urzędu dowodów źródłowych ujętych w rejestrach zakupu VAT za okres od lipca do grudnia 2010 r., ponieważ zostały one wydane adwokatowi - pełnomocnikowi skarżącego. Mimo tych wezwań, skarżący nie przedłożył jednak wszystkich dokumentów źródłowych (faktur VAT). W tej sytuacji zarzut zagubienia, czy wręcz sugerowanie świadomego usunięcie dokumentów, jest bezzasadny. W takiej sytuacji organ miał prawo dokonać ustaleń w oparciu o dokumenty znajdujące się
w aktach, w tym skopiowane przez inspektora przed wydaniem oryginałów adwokatowi. Nie było także przeszkód, aby skarżący pobrał te oryginały dokumentów od swojego pełnomocnika i przedłożył organowi. Obecnie czynienie zarzutów pod adresem pracowników organu podatkowego jest nieuprawnione. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ weryfikował faktury i wskazanych kontrahentów, zwracał się do właściwych organów podatkowych celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Rację ma organ, że skoro oryginały zostały odebrane przez pełnomocnika skarżącego i nie przedłożone ponownie organowi, to niezrozumiały jest zarzut kierowany pod adresem organu o ich braku. Zatem zasadnie organ odwoływał się do rejestrów
i poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentacji.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy wykazały w sposób, który nie budzi żadnych wątpliwości, iż sporne faktury (w całości lub w części) przedłożone przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podkreślić należy, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. Zauważyć należy, że prowadzone postepowania podatkowe miały charakter wielowątkowy. Organy oparły swoje ustalenia na przedłożonych dokumentach, przesłuchały świadków, przyjmowały wyjaśnienia. Pozyskiwały także informacje od organów administracji publicznej oraz od kontrahentów tych podmiotów. W kontekście powyższego Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia.
Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie są kwestionowane
w skardze i Sąd również z urzędu nie doparzył się w tym zakresie uchybień.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.