I SA/BD 223/21

I SA/Bd 223/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2021-06-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1278/21 - Wyrok NSA z 2024-06-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...](dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Izba (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca, Izba) podała, że w dniu [...] października 2020 r. zawarła z trzema pracownikami zajmującymi kierownicze stanowiska (tj. Dyrektor Izby, Wicedyrektor Izby, Dyrektor szkoły), umowy dotyczące używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracowników do celów służbowych. Zakresy obowiązków służbowych wykonywanych przez ww. pracowników Izby, wiążą się z potrzebą lokalnego przemieszczania się na terenie B. i okolic, ponieważ Izba użytkuje łącznie trzy budynki położone w różnych częściach miasta. Głównym celem podpisania tego typu umów jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników w celu realizacji przez nich zadań Izby (np. spotkania, wyjazdy po drobne zakupy, załatwianie spraw urzędowych i statutowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Izby oraz prowadzonej szkoły). Izba chce wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada własnej floty samochodowej. Izba ustaliła miesięczny limity kilometrów na przejazdy w wysokości 250 km lub 500 km (w zależności od zakresu obowiązków dla danego pracownika) oraz zwrot ponoszonych z tego tytułu przez pracownika kosztów w formie miesięcznego ryczałtu, ustalonego w oparciu o rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. W umowach z pracownikami zostały zawarte m.in. następujące postanowienia dotyczące warunków dotyczących pokrywania kosztów związanych z używaniem pojazdów:
- pracownik zobowiązuje się do używania własnego samochodu do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy w ramach wskazanego limitu kilometrów. pracownik zobowiązuje się utrzymać samochód w dobrym stanie technicznym oraz ubezpieczony w zakresie OC i NNW;
- wszelkie koszty związane z eksploatacją i naprawą samochodu prywatnego dla celów służbowych ponosi pracownik,
- pracodawca dokonuje zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w formie wypłaty pracownikowi miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu kilometrów wskazanego w umowie oraz stawki za jeden kilometr określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy – w wysokości maksymalnej wskazanej w rozporządzeniu w odniesieniu do pojemności silnika pojazdu wskazanego w umowie albo stawki wskazanej w przepisach wydanych w miejsce ww. rozporządzenia,
- kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.
Izba podała, że w świetle dotychczasowych interpretacji KIS oraz orzecznictwa sądowego tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 377/20, ma wątpliwości czy przedmiotowy ryczałt, który będzie wypłacać pracownikom, rozliczać jako przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego będzie obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy, czy też świadczenie to nie generuje po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, a więc nie podlega opodatkowaniu. W kontekście powyższego wskazała, że WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu swojego orzeczenia podkreślił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą skutkować pojawieniem się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. (...). W związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych i otrzymywaniem z tego tytułu kwoty zwrotu kosztów używania samochodu w opinii Sądu pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej, tym samym świadczenie to nie generuje po jego stronie przychodu podatkowego. Podobnie NSA w wyroku z dnia 16 października 2019 r. wskazał, że istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r. dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy z tytułu wypłaty ryczałtu za przejazdy pracownika samochodem prywatnym w celach służbowych (jazdy lokalne) według warunków wskazanych w umowach zawartych z pracownikami, Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć przychód u pracowników z tego tytułu jak przychód ze stosunku pracy tzn. obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy?
Wnioskodawca uważa, że nie będzie obowiązany obliczyć, pobrać i wypłacić zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaty pracownikom ryczałtu za jazdy lokalne samochodem prywatnym w celach służbowych.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownicy Izby Rzemiosła i Przedsiębiorczości otrzymują środki pieniężne. Wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych. Zatem stosowanie też zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracowników Izby Rzemiosła i Przedsiębiorczości, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych wiążących się z określoną w umowach potrzebą lokalnego przemieszczania się na terenie Bydgoszczy i okolic, nie jest uzasadnione.
Organ zauważył, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu. Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracowników tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, samochodu prywatnego do celów wykonywania zadań służbowych zleconych przez Izbę Rzemiosła i Przedsiębiorczości – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W kontekście powyższego organ zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio. Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są: ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. z 2019 r., poz. 261); ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 6); ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507). Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Zatem omawianie zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca. Z ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. z 2020 r., poz. 2159) nie wynika jednak, aby pracownikom Izby przysługiwały kwoty stanowiące zwrot kosztów używania stanowiących ich własność samochodów do celów służbowych, w jazdach lokalnych. Zatem fakt, że Izba wypłaca pracownikom zajmującym kierownicze stanowiska należności w formie zwrotu ww. kosztów w związku z realizacją powierzonych im obowiązków, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., gdyż świadczenie to nie będzie następowało w wykonaniu ustawowego obowiązku lub uprawnienia do jego wypłaty.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że otrzymywane przez pracowników zajmujących kierownicze stanowiska kwoty, tytułem zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, celem wykonania zadań służbowych zleconych przez Izbę Rzemiosła i Przedsiębiorczości, stanowią przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b przywołanej ustawy, bowiem z ustawy o rzemiośle nie wynika, aby pracownikom izb z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych przysługiwał od zatrudniającej ich Izby zwrot poniesionych kosztów. Prawo do skorzystania z ww. zwolnienia przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Powyższe oznacza, że dokonany na rzecz pracowników zwrot kosztów używania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych wiążących się z określoną w umowach potrzebą lokalnego przemieszczania się na terenie Bydgoszczy i okolic, będzie stanowić po stronie pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik powinien od wypłacanych ryczałtów pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 i 38 przytoczonej ustawy.
W złożonej do tut. Sądu skardze Izba wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie prawa materialnego:
- przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że świadczenia o charakterze zwrotnym w postaci wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącego) mogą stanowić przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, gdy nie przynoszą pracownikowi realnych korzyści, podczas gdy w takiej sytuacji, świadczenia te nie mogą stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie pracodawcy (Skarżącego);
- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy tj. braku uwzględnienia treści przepisu art. 300 k.p. w zw. z art. 405 k.c., polegającej na przyjęciu, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku (tj. kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy), tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 k.p., a to z kolei miało by prowadzić do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, ten musiałby je pokryć z własnych środków, podczas gdy w rzeczywistości taki obowiązek zrekompensowania pracownikowi kosztów poniesionych w interesie pracodawcy istnieje, ponieważ zgodnie z przepisem art. 300 k.p. w zw. z art. 405 k.c. w przypadku brak zwrotu pracownikowi przez pracodawcę kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy, po stronie pracownika powstałoby roszczenie o zwrot wartości bezpodstawnie uzyskanej przez pracodawcę korzyści majątkowej kosztem pracownika
Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku o wydanie interpretacji kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez pracowników prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, z góry założonym limitem kilometrów (odpowiednio 250 km i 500 km) nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Izby, zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy powinien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią zasadniczo tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych. Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca, a w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to pracownik, używając swego prywatnego pojazdu na cele pracodawcy, w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżąca wbrew stanowisku KIS uważa, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r, sygn. akt K 7/13. Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których rzeczywiście wprost wyrok ten dotyczy.
Zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny i dotyczą także świadczeń takich jak te które mają być wypłacane przez tut. Izbę swoim pracownikom piastującym kierownicze stanowiska, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zauważyła, że wprawdzie nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zarzuciła organowi, że de facto nie wskazał w uzasadnieniu, na jakiej podstawie przyjął tezę, że pracownik uzyskuje w opisanym przypadku korzyść - otrzymując na podstawie opisanej we wniosku umowy - ryczałtową refundację wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). W opisywanym we wniosku przypadku pracownik otrzymuje pieniądze nie za pracę, ale za używanie prywatnego samochodu dla pracodawcy. Stosunek pracy w takim wypadku nie jest już podstawą do wypłaty takiego świadczenia, tytułem prawnym wypłat -tytułem takim jest odrębna umowa cywilna, opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Tylko z tego powodu nie można już uznać, że pracownik uzyskuje w tym przypadku przychód (korzyść) ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane we wniosku, nie mogą być uznane za "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Za zupełnie niezrozumiałe Izba uznała twierdzenie KIS, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, ten musiałby je pokryć z własnych środków. W tym zakresie organ wydający interpretację nie uwzględnił treści przepisu art. 300 k.p. w zw. z art. 405 k.c. i instytucji tzw. bezpodstawnego wzbogacenia. Pracownik nie ma obowiązku ponoszenia tego typu wydatków (podróży na cele służbowe na terenie Bydgoszczy własnym samochodem) na rzecz pracodawcy, a jeśli je ponosi ma roszczenie o ich zwrot. Podstawą do zwrotu poniesiony przez pracownika kosztów może być właśnie przepis art. 300 k.p. w zw. z art. 405 k.c. i żądania zwrotu wartości uzyskanej przez pracodawcę korzyści majątkowej kosztem pracownika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w sformułowanym we wniosku pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej jego oceny, winno wskazywać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w tego rodzaju sprawach, w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 13 maja 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. (k. 48 akt sądowych). W związku z brakiem możliwości rozpoznania sprawy w powyższym terminie kolejnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 25 maja 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. (k. 51 akt sądowych).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.
Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.
Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia zasadności zakwalifikowania wypłaconego wskazanym pracownikom Izby miesięcznego ryczałtu, stanowiącego zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących ich własność, w jazdach lokalnych, dla potrzeb Skarżącej jako przychodu tych pracowników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a na Skarżącej jako płatniku, ciąży w związku z tym obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Zaś zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych."
Zdaniem Sądu opisane we wniosku o wydanie interpretacji kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez wskazanych pracowników Izby prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych.
Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to pracownicy, używając swoich prywatnych pojazdów na cele pracodawcy, w istocie dokonują świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.
Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie w szczególności odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, w którym zaakcentowano, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.), pokrywa bowiem pracodawca (por. przywołane wyżej wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 i sygn. akt II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia23 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13).
W ślad za powoływanym wyżej wyrokiem NSA z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę zajmuje stanowisko, że jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.
Zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, a także wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.
Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich jak to wypłacane przez Skarżącą jako pracodawcę swoim pracownikom, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli Sądu.
W realiach rozpoznawanej sprawy zarówno w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, co skłoniło go do przyjęcia tezy, że pracownik uzyskuje korzyść otrzymując - na podstawie opisanej we wniosku umowy – ryczałtową wprawdzie, ale jednak refundację wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). "Korzyści" należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami (na przykład na swoje ubranie, mieszkanie czy wyżywienie). W związku z wykorzystywaniem samochodów prywatnych do celów służbowych Skarżącej i otrzymywaniem przez określonych pracowników Izby kwot z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu zdaniem Sądu pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Otrzymanie przez pracownika od Skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania jego prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Stwierdzić zatem należy, że kwoty ryczałtu wypłacanego przez Skarżącego pracownikowi, stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakres obowiązków wykonywanych przez, sprawujących funkcje kierownicze Dyrektor Izby, Wicedyrektor Izby, Dyrektor szkoły), pracowników wykorzystujących samochody prywatne dla celów służbowy uzasadnia przemieszczanie się przez nich z uwagi na fakt, że Izba użytkuje trzy budynki położone w różnych częściach miasta. Z wniosku wynika, że wnioskodawca (pracodawca) nie dysponuje własnymi samochodami, toteż wykorzystanie samochodów prywatnych pracowników, z którymi zawarto stosowne umowy pozwala na realizację przez nich zadań Izby (spotkania, wyjazdy po drobne zakupy, załatwianie spraw urzędowych i statutowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Izby oraz prowadzonej szkoły). W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, że wymienieni pracownicy używają prywatnych samochodów (i ponoszą koszty) w celu realizacji obowiązków służbowych.
Co do zasady pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne – pracodawca powinien zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy – takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik w umowie z pracodawcą zgodził się wykorzystywać dla tych celów swój prywatny samochód – za zwrotem kosztów, to nie oznacza to, że jazdy lokalne w celach służbowych przestały mieć charakter służbowy ani też nie oznacza to, że pracownik powinien ponieść te koszty z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik w istocie rzeczy dofinansowuje, wspomaga pracodawcę. Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesione przez pracownika koszty, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści. Zdaniem Sądu za oceną co do braku realnych korzyści ("zarobku") przemawia również wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu, odniesiona w umowie do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.).
Należy przyznać rację Skarżącej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia są spełnione w interesie tego pracodawcy (a nie w interesie pracownika). Pracownik bowiem w interesie pracodawcy sam organizuje sobie dojazd do miejsc, w których musi się znaleźć, aby wykonać obowiązki służbowe, i na dodatek ponosi z tego tytułu koszty. Pracodawca natomiast nie musi nabywać i ponosić kosztów utrzymania pojazdów służbowych, co mogłoby się w istocie wiązać z większym obciążeniem finansowym niż wypłacany ryczałt.
W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest więc realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu "realnej korzyści majątkowej" – albowiem otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków. Otrzymanie przez pracowników od Skarżącej kwot ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, co najmniej obowiązkowych ubezpieczeń komunikacyjnych ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów.
Na marginesie tylko Sąd zauważa, że kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane we wniosku, nie mogą być uznane za "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną – to pracownik poniósł koszty "za pracodawcę", a następnie są mu one zwracane.
Również na marginesie Sąd zauważa, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane "za pracę", a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę – ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat – tytułem takim jest odrębna umowa, opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik odnosi przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, idąc w ślad za tokiem argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, stoi na stanowisku, że istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny dokonał zatem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że świadczenia w postaci wypłacanego pracownikom w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącej) stanowią przychód ze stosunku pracy.
Jednocześnie z uwagi na fakt, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17 dotyczył zwrotu pracownikom kosztów dojazdu do pracy i z pracy (z uwzględnieniem okoliczności specyficznych, szczególnych dla tamtej sprawy) Sąd rozpoznając niniejszą sprawę aprobując w pełni poglądy prawne i argumentację zaprezentowaną w tym wyroku uznał za konieczne poczynienie zastrzeżenia, że przejazdy służbowe związane z potrzebą lokalnego przemieszczania się, na co wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji, nie obejmują dojazdów pracowników z pracy i do pracy.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 300 k.p. w zw. z art. 405 k.c. jest on w ocenie Sądu niezasadny, choć nie zmienia to w niczym poglądu Sądu na zasadniczą kwestię w rozpoznawanej sprawie, czyli opodatkowania ryczałtu wypłacanego za korzystanie przez pracowników Skarżącej z prywatnych samochodów w jazdach lokalnych. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 405 k.c. kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca zawarła, stosownie do art. 34a ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, z trzema pracownikami umowy dotyczące używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracowników do celów służbowych. W umowach tych strony uzgodniły warunki wypłaty ryczałtu. Umowy te uwzględniały zapisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Ma rację organ, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają obowiązku zrekompensowania wydatku poniesionego na korzystanie z prywatnego pojazdu dla celów służbowych, jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowych. Należy jednak zauważyć, że w analizowanej sprawie podstawą wypłaty ryczałtu nie jest wprost przepis prawa, ale umowa zawarta między pracodawcą i pracownikiem. Jak wyżej wskazano podstawy do zawarcia takiej umowy i zwrotu kosztów należy upatrywać w przywołanych przepisach dotyczących transportu drogowego. Brak regulacji w tym zakresie w przepisach prawa pracy nie ma jednak w tym przypadku znaczenia. Mając zatem na uwadze fakt zawarcia umowy o używanie pojazdu do celów służbowych należy uznać, że prawa i obowiązki stron wynikają z umowy. Nie można zatem w tym kontekście przyjmować założenia powstania korzyści majątkowej bez podstawy prawnej. W istocie rzeczy zarzut ten należy oceniać w kategoriach pewnej polemiki na tle rozważań organu w zakresie należności, o których mowa w art. 775 k.p. W konsekwencji należy przyjąć, że biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, przepisy objęte treścią analizowanego zarzutu organ nie znajdują zastosowania w sprawie.
Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu, że opisane we wniosku kwoty wypłacane przez Skarżącą pracownikom z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów w jazdach lokalnych do celów służbowych, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.
T. Wójcik J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz