I SA/Go 300/25

I SA/Go 300/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 210 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 92 par. 3, art. 133 par. 3, art. 162 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. L., P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżący, M.L. i P.L., wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lipca 2025 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Rozstrzygniecie organu zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] kwietnia 2025 określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 rok w wysokości 54.306,00 zł. Organ wskazał, że w decyzji zawarte zostało pouczenie o przysługującym prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] za pośrednictwem organu pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzja wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej na Państwa adres tj. ul. [...]. Decyzja została doręczona M.L. 30 kwietnia 2025 r., czego dowodem jest załączone do akt sprawy Elektroniczne Potwierdzenie Odbioru (EPO). Zgodnie z powyższym ustawowy termin do złożenia odwołania określony wart. 223 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój biegi 1 maja 2025 r. i upłynął 14 maja 2025 r.
Pismem z [...] czerwca 2025 r. skarżący złożyli wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z [...] kwietnia 2025 r., wnieśli jednocześnie odwołanie od decyzji. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania skarżąca M.L. wskazał m.in., że w grudniu 2024 roku udzieliła radcy prawnemu J.B. prowadzącemu Kancelarię w [...] pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed Naczelnikiem Urzędu w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym. Tak została sformułowana treść pełnomocnictwa, która nigdy nie została przez organ podatkowy zakwestionowana. Pełnomocnictwo zostało złożone bezpośrednio przez pełnomocnika, a z posiadanych przez niego informacji wynika, że nie było ono przedmiotem wezwania do wyjaśnienia, bądź też uzupełnienia braków formalnych.
Skarżąca M.L. podkreślili, że uznała, iż po złożeniu zarzutów do protokołu kontroli przez pełnomocnika będzie oczekiwała na dalszy rozwój sytuacji, będąc przekonaną, iż radca prawny w dalszym ciągu ja reprezentuje. Wskazał, że co prawda przychodziły do niej pisma, gdzie przy najmniej w jednym z nich było napisane, że w razie, gdy chcę być reprezentowana przez pełnomocnika powinnam złożyć pełnomocnictwo, jednakże uznałam ten zapis jako formułkę powtarzaną w urzędowych pismach. Mając pełną świadomość, iż posiadam ustanowionego już pełnomocnika przesyłałam wszystkie otrzymywane pisma w formie wiadomości SMS lub mailowo do niego. Otrzymaną w dniu 30 kwietnia bieżącego roku decyzję skarżąca umieściła zgodnie z poczynionymi ustaleniami w skrzynce na listy pełnomocnika. Podniosła, że "w dniu wczorajszy spotkałam się z pełnomocnikiem w celu omówienia zarzutów do skargi administracyjnej, która jest przygotowywana w związku z wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją dotyczącą 2018 roku. Po omówieniu ustaleń zapytałam pełnomocnika o odwołanie od decyzji za 2019 rok. Okazało się, iż radca prawny J.B. przez cały czas oczekiwał na doręczenie z Urzędu Skarbowego w [...] treści tej decyzji, będąc przekonanym, iż złożone pełnomocnictwo upoważniające go do reprezentowania mnie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym jest prawidłowe. Wskazał przy tym, iż z treści tego dokumentu wynika, iż to mecenas złożył pełnomocnictwo i w przypadku gdyby organ podatkowy kwestionował jego treść, powinien wezwać (lub chociaż zadzwonić) składającego do uzupełnienia braków lub uściślenia treści udzielonego upoważnienia".
W ocenie skarżącej termin nie został dotrzymany bez jej winy. Każde otrzymane pismo przekazywane było do pełnomocnika, którego upoważniła do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. Z niewiadomych dla niej przyczyn Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że nie jest reprezentowana przez pełnomocnika. Doskonale wiedział, iż w postępowaniu za 2018 rok oraz w postępowaniu karnym skarbowym za 2018 rok posiadam profesjonalnego pełnomocnika. Zasady postępowania podatkowego wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa nakazują organom podatkowym działania zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości zaistniałych w trakcie rozpatrywania poszczególnych spraw. Tymczasem do dnia wydania decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił kwestii pełnomocnictwa. Pomimo posiadania pełnomocnictwa ze wskazaniem, iż radca prawny J.B. został upoważniony do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym, nie zdecydował się na weryfikację treści tego zapisu i wezwanie składającego ten dokument do uzupełnienia braków lub chociażby sporządzenia nowego upoważnienia.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Odwołując się do treści art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że: 1. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. 2. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Stwierdził, że ze wskazanego przepisu wynika, iż dla przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności (w tym terminu do wniesienia odwołania) niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) uprawdopodobnienie przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, 2) złożenie wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu 4) dopełnienie czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin.
Zauważył, że podstawowe znaczenie dla rozpoznania i rozstrzygnięcia złożonego przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu ma zawarta w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka braku winy. Przepis wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego. Ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który wnosi o przywrócenie terminu. W związku z tym zainteresowany musi uprawdopodobnić istnienie okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w przewidzianym ustawowym terminie. Przez "uprawdopodobnienie, że uchybienie nastąpiło bez jego winy" należy rozumieć wykazanie, że w przedmiotowej sprawie wniesienie odwołania w terminie było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przy ocenie tej przesłanki należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od podatnika należycie dbającego o swoje Interesy. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminowi nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zatem uchybienie terminu będzie poczytane za zawinione, gdy nie dopełniła ona czynności z powodu przeszkody, którą mogła przezwyciężyć. Przeszkody powodujące uchybienie terminu powinny mieć charakter obiektywny, niezależny od strony (a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu). Przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.
Organ wskazał, że skarżący podnieśli, iż udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu do reprezentowania ich przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok wraz zastrzeżeniami złożonymi do protokołu kontroli podatkowej przez radcę prawnego przedłożone zostało pełnomocnictwo udzielone przez M.L. Zakres pełnomocnictwa obejmował: Reprezentacja w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok prowadzonym względem M.L. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z [...] lutego 2025 roku o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok wskazał: "... ponieważ do akt kontroli zostało złożone, w dniu 31 grudnia 2024 roku, pełnomocnictwo szczególne udzielone przez p. M.L. dla radcy prawnego J.B. informujemy, że jeśli chcecie Państwo/Pani/Pan być reprezentowani przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym to powinniście złożyć stosowane pełnomocnictwo/pełnomocnictwa do akt wszczętego postępowania podatkowego".
Postanowienie zostało odebrane przez M.L. 13 lutego 2025 roku.
Organ pierwszej instancji pouczył skarżących o konieczności złożenia nowego pełnomocnictwa. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w piśmie z [...] marca 2025 r. wezwał skarżących do przedłożenia dokumentów i ponownie odniósł się do kwestii pełnomocnictwa: "(...). Do akt kontroli podatkowej przedłożone zostało w dniu 31.12.2024 r. pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Panią M.L. [...] grudnia 2024 r. radcy prawnemu J.B. do działania w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok prowadzonego względem M.L. Zgodnie z art. 138e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138e § 3 w/w ustawy pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu tub wypowiedzeniu, w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z treści art. 138e § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Przez akta sprawy, o których mowa w cytowanym powyżej przepisie należy rozumieć akta w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Oznacza to, że pełnomocnik strony jest obowiązany dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej".
Ponadto organ pierwszej instancji ww. piśmie pouczył skarżących, że: "Jeżeli chcecie Państwo/Pani/Pan być reprezentowani przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, to powinniście złożyć stosowne pełnomocnictwo/pełnomocnictwa do akt wszczętego postępowania podatkowego. W przypadku nie przedłożenia pełnomocnictwa, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, pisma będą doręczane Stronie, tj. Państwu". Wezwanie zostało odebrane przez M.L. 12 marca 2025 roku. A zatem organ I instancji ustalił, że ww. pisma zostały doręczone skarżącym, o czym świadczą Elektroniczne Potwierdzenie Odbioru(EPO).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że analizując orzecznictwo należy powołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (publ. CBOSA). Zgodnie z jej tezami: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".
Z powołanej uchwały wynika, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo szczególne powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego. Takie pełnomocnictwo szczególne, które zostało udzielone przez podatnika pełnomocnikowi zostało złożone jedynie do akt postępowania kontrolnego i było skuteczne w warstwie procesowej jedynie w jego toku.
Ostatecznie organ ocenił, że skarżącym zapewniono czynny udział postępowaniu podatkowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że odbierali oni kierowaną do nich korespondencję. Natomiast wskazywane przez skarżących okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze podniesiono zarzuty naruszenia:1) naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że jako skarżący nie uprawdopodobniliśmy, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez naszej winy, podczas gdy jako skarżący wykazaliśmy, że do uchybienia terminowi doszło z winy profesjonalnego pełnomocnika, który - mimo dochowania przez nas należytej staranności, utwierdzał nas w błędnym przekonaniu, że termin na złożenie odwołania się jeszcze nie otworzył, mimo doręczenia nam decyzji przez NUS, ponieważ on - jako nasz profesjonalny pełnomocnik, jeszcze tej decyzji nie otrzymał, twierdząc, że jako prawidłowo i skutecznie umocowany do naszej sprawy, też tę decyzję musi z urzędu otrzymać i wówczas od następnego dnia po jej odebrania przez niego, otworzy mu się dopiero termin do złożenia odwołania i że złoży, je w terminie. Na tego przedłożono do akt sprawy naszą korespondencję z pełnomocnikiem oraz jego oświadczenie, z których to dokumentów jasno wynika, że mimo przekazania mu przez nas informacji o odebraniu przedmiotowej decyzji i konieczności jej zaskarżenia, dopełniliśmy należytej staranności informując naszego pełnomocnika o wszystkich pismach, jakie otrzymywaliśmy z NUS. Z uwagi na trwającą współpracę w kilku naszych sprawach, bezgranicznie ufaliśmy jako specjaliście w tej dziedzinie, z którym zawarliśmy umowę z polecenia, nie mając przy tym żadnych podstaw, by podważać jego kompetencje jako specjalisty w tej dziedzinie. Dlatego też oczekiwaliśmy na informację od niego o doręczeniu mu tej decyzji i złożenie przez niego w naszym imieniu odwołania. Wobec czego nie tylko uprawdopodobniliśmy, ale też i wykazaliśmy, że niedotrzymanie ustawowego terminu do złożenia odwołania spowodowane zostało nie naszym zawinionym działaniem, lecz zawinieniem naszego profesjonalnego pełnomocnika, za którego wprowadzenie nas w błąd nie powinniśmy ponosić negatywnych konsekwencji - co jasno wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykazano nadto, że nawiązując stosunek prawny z radcą prawnym – J.B., dochowaliśmy należytej i wymaganej w danych okolicznościach staranności; 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, że do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło na skutek niedbalstwa w postaci zaniechania złożenia go w ustawowym terminie; 3) naruszenie art. 162 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej , polegające na odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, pomimo iż z treści naruszonego przepisu jednoznacznie wynika, iż organ obligatoryjnie powinien taki termin przywrócić, a jedyną przesłanką warunkującą przywrócenie terminu jest uprawdopodobnienie, iż uchybienie nastąpiło bez winy podatnika, co zostało przedstawione w treści wniosku o przywrócenie terminu; 4) naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 §2 w zw. z art. 162 §1 Ordynacji podatkowej, polegające na stwierdzeniu, iż złożone odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego złożenia, podczas gdy we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania uprawdopodobniliśmy, że uchybienie terminu nie wynikało z naszej winy, a fakt ten, zgodnie z treścią przepisu ar. 162 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ I instancji do przywrócenia uchybionego terminu, a dalej przyjęcia odwołania jako złożonego w terminie, skoro zostało ono złożone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu i dokonania czynności, której wniosek o przywrócenie terminu dotyczył; 5) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, albowiem organ odmówił przywrócenia tego terminu, pomimo wykazania przez nas, iż do jego niedotrzymania doszło bez naszej winy - co znalazło potwierdzenie w przedłożonym przez nas do akt materiale dowodowym, a który organ pomija milczeniem; 6) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich wątpliwości powstałych jeszcze w trakcie złożenia pełnomocnictwa przez radcę prawnego J. B., pomimo, iż z treści pełnomocnictwa wynika, iż jest on upoważniony do reprezentowania nas w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, a organ podatkowy mając wątpliwości w tym zakresie, nie podjął żadnych czynności zmierzających do ich wyjaśnienia z naszym pełnomocnikiem. Co jasno potwierdza, że byliśmy przekonani i nadto utwierdzani przez niego, że jest on naszym pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym i podatkowym; 7) naruszenie art. 64 § 2 KPA w zw. z art. 40 § 2 KPA polegające na tym, iż NUS wiedział o istnieniu naszego pełnomocnika, gdyż w aktach kontroli podatkowej - na co sam organ wskazuje, a za nim DIAS, znajdowało się pełnomocnictwo obejmujące reprezentację strony zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym, zatem organ posiadał wiedzę, o pełnomocnictwie oraz o zakresie jego umocowania, zatem jeżeli organ uznał, że brak jest w aktach podatkowych stosownego umocowania, to przy posiadaniu go w aktach sprawy w nieprawidłowej dla organu formie, powinien wezwać pełnomocnika do usunięcia braku formalnego w sprawie - tj., wezwać do ponownego złożenia identycznego pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego jako brak formalny, a nie traktować tę sytuację jako przesłankę do uznania, że pełnomocnik nie został przez nas ustanowiony do postępowania podatkowego;8) naruszenie art. 191 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że skarżący nie udowodnili okoliczności przemawiających za brakiem ich winy, (mimo, iż DIAS używa słowa uprawdopodobnili, to jednak argumentacja organu dotyczy wyłącznie udowadniania zamiast uprawdopodobnienia), podczas, gdy wystarczająco wykazali, że do uchybienia terminu doszło wskutek nieprofesjonalnego działania ze strony ich pełnomocnika, którego strona ustanowiła do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a ten nie dopełnił obowiązku formalnego zgłoszenia się do akt sprawy, przez co NUS kierował w sprawie podatkowej korespondencję wyłącznie do stron, a już nie do pełnomocnika. Doprowadziło to do sytuacji, w której strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania nie ze swojej winy. Skarżący byli zapewniani przez profesjonalnego pełnomocnika, że taka sama korespondencja jaką strony otrzymali przyjdzie do niego. Skoro skarżący w sposób staranny zapewnili reprezentację siebie przez profesjonalnego pełnomocnika, działali zgodnie z jego wskazówkami nie można mówić o żadnej winie stron, a tym bardziej o braku należytej staranności; 9) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe lub niepełne uzasadnienie decyzji DIAS, polegające na braku odniesienia się organu do wyjaśnień i oświadczenia złożonego przez reprezentanta małżonków, którym potwierdza, że był i nadal jest prawidłowo umocowany do sprawy podatkowej skarżących, których reprezentował od samego początku, a tym samym potwierdza utrzymywanie stron w przekonaniu, że tak jest, gdzie organ twierdzi, że skarżący w postępowaniu podatkowym nie mieli i nie mają pełnomocnika, mimo, że podpisali dla niego takie pełnomocnictwo i jest ono w aktach sprawy; 10) naruszenie art. art. 8 § 1 KPA w zw. z art. 194 § 1, art. 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez działania organu budzące brak zaufania, mimo, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, a organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obie te zasady zostały rażąco naruszone przez organ wydający zaskarżone postanowienie-DIAS oraz NUS w [...], albowiem z uwagi na wiedzę NUS z urzędu, że skarżący są reprezentowani w tożsamej sprawie przed danym urzędem za 2018 rok przez profesjonalnego pełnomocnika i którego ustanowili także do postępowania kontrolnego i podatkowego za 2019 rok, i który reprezentował skarżących w danym postępowaniu kontrolnym i miał umocowanie do podatkowego, to jednak nie podjęły żadnych racjonalnych czynności im dostępnych, by poinformować - wezwać ich pełnomocnika, że dane pełnomocnictwo, udzielone jednocześnie do postępowania kontrolnego za 2019 rok i podatkowego za 2019 rok - nie upoważnia go automatycznie do działania w postępowaniu podatkowym. Nie podjęto jednak żadnych działań, ani wezwań do uzupełnienia tego braku z jasną i klarowną informacją dla stron, że udzielone przez nich umocowanie nie jest przez organ brane w postępowaniu podatkowym w ogóle pod uwagę.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Uzupełniając skargę pismem z dnia [...].10.2025 r. o przywrócenie terminu, skarżący podnieśli kwestię prawidłowości doręczeń korespondencji kierowanej do nich podczas postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Wskazali, że "Cała korespondencja kierowana była do nas obojga, to znaczy do mnie i do męża, przy czym, za każdym razem, organ podatkowy wysyłał wyłącznie jeden list, a koperta była adresowana zawsze na mnie. Takie działanie miało z pewnością znaczący wpływ na skorzystanie przez P.L. z przysługujących mu praw wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem naruszało art. 144§ 1b i 146§ 1 poprzez błędne doręczenie korespondencji wyłącznie jednej ze stron postępowania (M.L.) i jednocześnie strona ta nie była upoważniona przez P.L. ani jako pełnomocnik, ani jako przedstawiciel. P.L. nie miał możliwości odebrania korespondencji bezpośrednio dotykającej jego sytuacji, a finalnie określającej również wobec jego osoby zobowiązania podatkowego. Brak doręczeń korespondencji bezpośrednio P.L. uniemożliwiło mojemu mężowi podjęcie decyzji, czy chciałby skorzystać z pomocy profesjonalnego pełnomocnika".
Wskazali również, że z akt postępowania wynika, iż w postępowaniu kontrolnym jedynie skarżąca ustanowiłam pełnomocnika upoważniając go do zastępowania jej w postępowaniu kontrolnym (co było uzasadnione prowadzoną przeze skarżacą działalnością gospodarczą) oraz w postępowaniu podatkowym będącym następstwem zakończonej kontroli. Zatem, kierując podczas postępowania wszystkie pisma wyłącznie do skarżącej (a tak postępował organ podatkowy w postępowaniu podatkowym za 2019r.). w tym pisma z adnotacjami o możliwości skorzystania z pomocy pełnomocnika, P.L. nie miał dostępu do ich treści, nie wiedział, że w postępowaniu podatkowym nie został wyznaczony pełnomocnik i nie mógł skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do bycia reprezentowanym przez podmiot świadczący usługi w zakresie doradztwa prawnego lub podatkowego. Organ nie może doręczać pism komuś innemu (np. małżonkowi), jeśli dana osoba jest stroną postępowania. Prowadzi to do wniosku o braku skutecznego doręczenia korespondencji przez organ. Poprzez nieprawidłowo przyjętą formę doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym za 2019 rok, P.L. nie został pouczony o możliwości skorzystania z pomocy pełnomocnika, albowiem nie zostało na jego nazwisko doręczone żadne pismo procesowe, począwszy od wszczęcia postępowania w sprawie, a skończywszy na decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
W piśmie procesowym z [...].12.2025 r. skarżący wskazali dodatkowo, że pisma dotyczące postepowania za 2019 r. adresowane były wyłącznie na skarżącą, a co za tym idzie mąż skarżącej nie miał możliwości odebrania żadnego z pism. Podkreślili, że w analogicznym postępowaniu za rok 2018 r., prowadzonym przed tym samym urzędem pisma były wysyłane odrębnie dla męża i odrębnie do pełnomocnika, który reprezentował skarżącą.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuję:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, że złożona przez skarżących skarga została rozdzielona na skargę dotyczącą postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (ISA/Go 300/25)oraz skargę dotyczącą postanowienia stwierdzającego, że odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia (I SA/Go 299/25). Niniejsza sprawa dotyczy skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji.
Nadto, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej zwana P.p.s.a.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne.
Podkreślić należy, że kwestia terminowości złożenia środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia lub skargi) jest pierwotną i niezależną wobec kwestii związanej z przywróceniem stronie uchybionego terminu. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia, następuje w przypadku ustalenia, że strona przekroczyła termin określony w przepisach prawa. W tym przypadku organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia, od którego służy środek zaskarżenia, a także kiedy taki środek zaskarżenia został złożony.
Zgodnie z art. 223 §2 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Stosownie natomiast do art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Co istotne, aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie stronie decyzji i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie.
W niniejszej sprawie w ocenie Sądu, organ nie wykazał, by doręczenie decyzji organu I instancji ,wywołało skutek prawny w postaci jej doręczenia.
Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony w postępowaniu podatkowym nie była ona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy (...). W przypadku pełnomocnictwa szczególnego dopiero od momentu złożenia tego pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Tym samym do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym. Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że po zakończeniu kontroli podatkowej dodatkowe "uaktywnienie" pełnomocnictwa wymaga złożenia jego odpisu do akt konkretnej sprawy tj. do akt postepowania podatkowego (patrz wyrok NSA z 30 maja 2025 r. I FSK 238/22).
Tym samym niezbędnym wymogiem do przyjęcia, że strona działa w postępowaniu podatkowym poprzez swojego pełnomocnika jest złożenie do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie, pełnomocnictwo takie, nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo takie zostało złożone do akt postępowania kontrolnego i pomimo, że swoim zakresem obejmowało również postępowanie podatkowe, to niezbędnym było przedłożenie tego pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, czego nie uczyniono.
Niezasadne są zarzuty odnoszące się do braku informacji od organu, że przedłożone w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwo nie jest uwzględnione w postępowaniu podatkowym. Organ w postanowieniu z dnia [...] lutego 2025 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżących (k. 578 akt administracyjnych) i wezwaniu z dnia [...] marca 2025 r. (k. 584 akt administracyjnych) zawarł informację, że do akt kontroli było złożone pełnomocnictwo, ale do reprezentowania w postępowaniu podatkowym jeżeli chcą być reprezentowani przez pełnomocnika, muszą złożyć stosowne pełnomocnictwo do akt konkretnego postępowania.
W aktach postępowania podatkowego brak jest pełnomocnictwa dla radcy prawnego J.B. Z tego też względu organ nie miał podstaw by doręczać w postępowaniu podatkowym korespondencję pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. Tym samym niezasadne są zarzuty dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu decyzji z uwagi na to, że nie doręczono jej pełnomocnikowi (ustanowionemu jedynie przez M.L.).
W niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] kwietnia 2025 r. powinna zostać doręczona stronie postępowania, którą byli małżonkom. Zgodnie z art. 92 §3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.
Zasadne jest w tym miejscu wskazanie, w jaki sposób organy powinny dokonywać doręczenia pism w przypadku doręczenia ich małżonkom, którzy stosownie do przytoczonego przepisu, są jedną stroną postępowania.
Wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków.
Należy jednak zwrócić uwagę, że pomimo, iż w świetle art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania, to na ową stronę składają się dwie osoby fizyczne, z których każda objęta jest ochroną wynikającą z zasad procesowych. Na podstawie art. 133 § 3Ordynacji podatkowej, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, czyli przepis ten stanowi tylko i wyłącznie o uprawnieniu (ochronie), a nie o obowiązku procesowym działania każdego z małżonków w imieniu obojga.
Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w oparciu o art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej względem jednego z małżonków, odnoszą skutek wobec drugiego z małżonków. Jak już wyżej wskazano, organ zobowiązany jest wydać jedną decyzję na imię obojga małżonków oraz kierować adresowaną do nich korespondencję. Niezależnie jednak od powyższego małżonkowie wspólnie opodatkowani w podatku dochodowym od osób fizycznych, to nadal dwa odrębne podmioty w stosunku zobowiązaniowym.
W ocenie Sądu w sytuacji, gdy decyzja zostaje wydana na małżonków, jako jedną stronę postępowania, organ może skorzystać z dwóch sposobów doręczenia decyzji: każdemu z małżonków z osobna lub wspólnie na małżonków. Jeżeli organ zdecydował się doręczyć decyzję każdemu z małżonków osobno, to zobowiązany był przesyłki, w których znajdowała się decyzja na małżonków zaadresować na każdego z nich – P.L. i na M.L. Organ uprawniony był również decyzję doręczyć małżonkom w jednej przesyłce, ale zaadresowanej na oboje małżonków, a nie tylko na jednego z małżonków. Oczywiście ten sposób możliwy jest tylko w sytuacji gdy małżonkowie mają wspólny adres, wspólne miejsce zamieszkania. Gdy decyzja zostanie skutecznie doręczona stronie, w sytuacji określonej w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie odwołania przez jednego z małżonków, wywołuje taki skutek wobec drugiego z małżonków.
W niniejszej sprawie organ wydał jedną decyzję na imię obojga małżonków, (małżonkowie mają wspólny adres), jednak korespondencja, w tym decyzja z [...] kwietnia 2025 r. kierowana (adresowana) była nie na oboje małżonków, ale na jednego z nich, tj. M.L. Na dowód powyższego strona przedłożyła kopie kopert w których organ doręczał pisma (w tym decyzję) – karty 69-73 akt sądowych. Taki sposób adresowania korespondencji potwierdzają akta administracyjne przedłożone ze skargą. W aktach tych znajdują się raporty (np. k. 582, 579, 612-614 akt administracyjnych US tom 3), z treści których wynika, że przesyłki, w tym zawierającą decyzję z [...] kwietnia 2025 r. - zostały zaadresowane na M.L., a nie na obojga małżonków. Brak z kolei dowodu, z którego wynika, że decyzję wysłano również P.L., czy też, że korespondencję zawierającą decyzję zaadresowano na oboje małżonków. Znajdujące się w aktach dowody nie potwierdzają by decyzja z [...] kwietnia 2025 r. została skutecznie doręczona stronie postępowania. Z tego względu nie można uznać, że decyzja z [...] kwietnia 2025 r. została skutecznie doręczenie stronie postępowania – małżonkom.
Na marginesie wskazać należy, że organ odwoławczy przy doręczeniu zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia przesyłkę zaadresował już na oboje małżonków (k. 45-46 akt administracyjnych) i w tym kontekście odebranie przesyłki przez jednego z małżonków wywołało skutek wobec drugiego małżonka. W konsekwencji należy uznać, że postanowienie zostało doręczone skutecznie, natomiast w stosunku do doręczenia decyzja z [...] kwietnia 2025r., taki skutek taki nie nastąpił.
Tym samym stwierdzić należy, że termin do wniesienia odwołania nie zacznie biec, póki decyzja nie zostanie prawidłowo doręczona stronie. W niniejszej sprawie doręczenie, którego dokonał organ nie można uznać za skuteczne doręczenie stronie postępowania – małżonkom. Skoro decyzja nie została prawidłowo doręczona stronie nie można uznać, że termin rozpoczął bieg. Jeżeli zatem termin do złożenia odwołania nie zaczął biec, to nie można złożyć odwołania, tym bardziej z uchybieniem terminu do jego wniesienia.
Tym samym, stwierdzić należało, że zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wydane zostało z naruszeniem art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie, będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Sąd, wynikającej bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w całości. O kosztach orzekł na podstawie art. 210 § 2 P.p.s.a.