I SA/Bd 220/25

I SA/Bd 220/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Wójcik
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 254
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant referent stażysta Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2025 r. nr 0401-IOD2.621.1.2024 w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz pełnomocnika J. L. – adwokata M. E. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Uzasadnienie
J. L. (dalej jako: skarżący) pismami z [...] września 2024 r. i z [...] października 2024 r. zwrócił się o częściową zmianę decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lipca 2022 r., nr [...]. Następnie w piśmie z dnia [...] października 2024 r. oświadczył, że zgodnie z art. 254 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) – dalej jako: "O.p." wnosi o częściową zmianę decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r., nr [...].
Decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r., nr [...].
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przepis art. 254 O.p. nie ma charakteru samodzielnego, a możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej. Organ podkreślił, że przepis ten umożliwia wyodrębnienie dwóch przesłanek zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej będzie możliwa, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Dodał, że zmiana prawa lub interpretacji przepisów nie daje podstaw do zmiany decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu.
Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki [...], o pow. [...] wraz z udziałem 3/50 części, we własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działko [...], o pow. [...] ha (stanowiącą drogę dojazdową), położonej w miejscowości o. nad W., gm. O., dokonanego aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] października 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując wniesioną skargę wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r., I SA/Bd 667/22 oddalił skargę. Rozstrzygnięcie to stało się prawomocne z dniem [...] marca 2023 r.
Następnie organ wyjaśnił, że skarżący wnioskując o zmianę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. powołał się na definicję pojęcia "posiadanie" zawartą w art. 336 kodeksu cywilnego. W ocenie Dyrektora przedstawione przez skarżącego przesłanki zmiany decyzji ostatecznej nie wskazały, że w niniejszej sprawie, po doręczeniu decyzji ostatecznej wystąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018. Organ zauważył, że biorąc pod uwagę argumentację skarżącego, należało uznać, że żąda on od organu podatkowego przeprowadzenia ponownie postępowania podatkowego, w ramach którego organ podatkowy dokonać miał weryfikacji poprawności wydania decyzji z dnia [...] października 2022 r., wykraczając tym samym poza tryb art. 254 O.p. Podkreślił ponownie, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 254 O.p. organ nie ma podstaw prawnych do badania kwestii merytorycznych związanych z wydaniem kwestionowanej decyzji, a jedynie powinien zbadać czy po doręczeniu decyzji ostatecznej zaistniała zmiana okoliczności faktycznych, w związku z czym wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego, nie mogły odnieść skutku w przedmiotowym postępowaniu.
W skardze do Sądu skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów postępowania tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i 2 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a., art. 80 k.p.a. przez nieuwzględnienie przepisów art. 253 O.p. pomimo istnienia przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku skarżącego o zmianę decyzji ostatecznej". Wskazał także, że podtrzymuje, że nakłady zwiększające wartość nieruchomości powiększyły koszty uzyskania przychodów z odpłatnego nabycia, bo poniesione były w czasie posiadania rzeczy i praw majątkowych i z tego względu nakłady poniesione w ramach wykonanego remontu budynku mieszkalnego w okresie sierpień 2013 – styczeń 2014 należało uwzględnić w rozliczeniu podatkowym. Dodał, że wydatki wynikające z przelewów bankowych dokonanych na rzecz S. D. i J. Z. mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, gdyż udokumentował zapłatę wynagrodzenia za prace remontowo-budowlane dokonanymi przelewami bankowymi, które zawierały szczegółowy opis tytułu dokonywanych płatności. Ponadto skardze stanął na stanowisku, że organ nie rozpoznał wnikliwie całego materiału dowodowego przedstawionego przez niego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że wniosek o zmianę decyzji ostatecznej nie był zasadny, gdyż ostatecznie nie zaistniała "powaga rzeczy osądzonej" jeżeli funkcjonariusze podatkowi lekceważąco ocenili między innymi definicję "posiadanie" jak też zlekceważyli przesłuchanie pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przez wykonawców prac remontowo-budowlanych firm [...] i [...].
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2022 r., nr [...].
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, która została wyrażona w art. 128 O.p. Przepis ten stanowi, że decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Natomiast jednym ze środków prawnych umożliwiającym wzruszenie decyzji ostatecznej jest regulacja zawarta w art. 254 O.p. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).
Powyższy przepis nie ma samodzielnego charakteru. Art. 254 O.p. pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji. Przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 O.p. jest zatem zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2019 r., II FSK 209/18; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1012/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja taka może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego.(por. H. Dzwonkowski, J. Kondratowska-Muszyńska [w:] H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 9, 2020, art. 254, Nb 7.)
Podkreślić przy tym należy, że tryb wynikający z art. 254 § 1 O.p. nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 O.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi – stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania.(por. Wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 3083/15).
Przepis art. 254 § 1 O.p. stanowi podstawę prawną zmiany decyzji w ścisłym zakresie i sprowadza kontrolę sądowoadministracyjną do badania, czy organy prawidłowo ustaliły zaistnienie lub nie – zmiany okoliczności faktycznych.
Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że skarżący wniósł o częściową zmianę decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lipca 2022 r. nr [...], którą to określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości, oznaczonej numerem działko [...], o pow. [...] ha wraz z udziałem 3/50 części, we własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki [...], o pow. [...] ha (stanowiącej drogę dojazdową), położonej w miejscowości O. nad W., gm. O., dokonanego aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] października 2018 r. (k. 208-216, tom 1 akt adm.). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] (k. 57-62, tom 2 akt adm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r. I SA/Bd 667/22 oddalił skargę. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem [...] marca 2023 r. (k. 115, tom 2 akt administracyjnych). W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie procesowym z dnia [...] października 2024 r. oświadczył, że o zmianę wnosi na podstawie art. 254 O.p. (k. 33, tom 3 akt adm.).
A zatem bez wątpienia decyzja, której zmiany domagał się skarżący jest decyzją ostateczną, w związku z tym należało rozważyć czy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, których skutki określone zostały w przepisach prawa podatkowego.
Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił w decyzji ostatecznej definicji pojęcia "posiadanie" zawartej w art. 336 k.c. W jego ocenie jej uwzględnienie winno skutkować zmianą dokonanego przez organ podatkowy rozstrzygnięciach i uwzględnienie przy wyliczaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów nakładów, które poniósł na remont nieruchomości przed uzyskaniem do niej prawa. Ponadto kwestionuje stanowisko organów, co do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków nieudokumentowanych fakturami VAT poniesionych na rzecz S. D. i J. Z.. Zarzuca również, że organ zlekceważył przesłuchanie pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przez wykonawców prac remontowo budowlanych firm [...] i [...]. Z kolei zdaniem organu, przedstawione przez skarżącego przesłanki zmiany decyzji ostatecznej nie wykazały, że w sprawie, po doręczeniu decyzji ostatecznej wystąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Organ uznał także, że przedstawiona argumentacja przez skarżącego sprowadza się do żądania przeprowadzenia ponownie postępowania podatkowego w trybie wykraczającym poza art. 254 O.p.
W sporze tym rację należało przyznać organowi.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, należy ponownie wyjaśnić, że zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Nie może być to zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2857/13). Przypomnieć również należy, że tryb uregulowany w art. 254 § 1 O.p. nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania – tryb ten jest uruchamiany nie dlatego, że decyzja pierwotna była wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach i dających podstawę do zmiany decyzji. (por. B. Rodak [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 254). A zatem, art. 254 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie przypadków zmiany okoliczności faktycznych. Okoliczności na jakie powołuje się w skardze skarżący, które miałyby być podstawą zmiany tej decyzji, odnoszą się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i ich oceny podczas postępowania podatkowego w sprawie ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 r. zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...]. Sąd nie jest władny w tym postępowaniu do merytorycznej oceny powyższej decyzji. Decyzja ta została skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r., I SA/Bd 667/22 oddalił skargę. Niniejsze postępowanie natomiast nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W przedmiotowym postępowaniu jak już wcześniej wspomniano oceniana jest kwestia odmowy zmiany ww. decyzji z uwagi na brak zmiany okoliczności faktycznych. Oceniając tę kwestię Sąd stwierdza, że argumentacja skarżącego zmierzająca w kierunku innej oceny okoliczności faktycznych, nie powoduje zmiany tych okoliczności i nie może być podstawą do zmiany decyzji w trybie art. 254 § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało z organem, że przedstawione przez skarżącego przesłanki zmiany decyzji ostatecznej nie wykazały, że w niniejszej sprawie, po jej doręczeniu wystąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Zgodzić się należało również z organem, że nie miał on podstaw prawnych do badania kwestii merytorycznych związanych z wydaniem decyzji ostatecznej.
W skardze skarżący zarzuca naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów postępowania tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i 2 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a., art. 80 k.p.a. przez nieuwzględnienie przepisów art. 253 O.p. pomimo istnienia przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku skarżącego o zmianę decyzji ostatecznej". Zaznaczyć należy, że art. 145 § 1 lit. a, b, c p.p.s.a. dotyczy wyroków wydawanych przez Sąd, a nie decyzji wydawanych przez organy, a zatem organ nie mógł naruszyć ww. przepisu. Skarżący zarzuca także, że organ naruszył art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i 2 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 8 k.p.a. przez nieuwzględnienie przepisów art. 253 O.p. pomimo istnienia przesłanek przemawiających za uwzględnieniem jego wniosku o zmianę decyzji ostatecznej. Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy k.p.a., a zarówno decyzje, których zmiany domagał się skarżący, jak i zaskarżona decyzja zostały wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie mniej jednak odnosząc się do zarzutów skarżącego wyjaśnić należy, że przepisy których naruszenie zarzuca skarżący znajdują swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej. A mianowicie w art. 122 O.p., art. 210 O.p. i art. 187 O.p. Ponownie podkreślenia wymaga, że organy nie miały podstaw prawnych do badania kwestii merytorycznych związanych z wydaniem decyzji ostatecznej, a jedynie były zobowiązane do zbadania czy po doręczeniu tej decyzji zaistniała zmiana okoliczności faktycznych, czego dokonały w sposób prawidłowy. Zdaniem sądu wniosek skarżącego został w sposób prawidłowy odczytany przez organy, które to podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Dokonały one prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego i prawidłowo je zastosowały w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, a zaskarżona decyzja nie ma dowolnego charakteru i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. A zatem powyższe zarzuty należało uznać za bezzasadne.
Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
,