I SA/Bd 220/24

I SA/Bd 220/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-05-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 38eb, art. 18d ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. Sp. k. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.678.2023.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O.Sp. z o.o. Sp. k. w I. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej O. I. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) podała, że jest przedsiębiorstwem z ponad 30-letnim doświadczeniem w branży metalowej i wieloletnim dostawcą kompleksowych wyrobów spawanych dla branży kolejowej, medycznej, maszynowej i budowlanej. Specjalizuje się w produkcji małoseryjnej i jednostkowej wymagającej dużego nakładu pracy inżynierskiej. Wnioskodawca jest dostawcą kompleksowych wyrobów ze stali czarnej, nierdzewnej i aluminium oraz oferuje technologie obróbki plastycznej na zimno, cięcia termicznego, obróbki skrawaniem, spawania oraz klejenia. Dnia [...] r. oraz dnia [...] r. Spółka otrzymała odpowiednio Decyzję o wsparciu nr [...] (dalej także: "Decyzja 1") oraz Decyzję o wsparciu nr [...] (dalej także: "Decyzja 2"). Spółka zakończyła realizację inwestycji we wskazanym w Decyzji o wsparciu 1 terminie zakończenia realizacji nowej inwestycji, tj. [...] r. W zakresie Decyzji 2 termin zakończenia realizacji nowej inwestycji określony został na dzień [...] r. Dnia [...] r. Spółka otrzymała Decyzję o wsparciu nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej także: "Decyzja 3"). Spółka wykorzystała pule dostępnej pomocy publicznej otrzymanej na podstawie Decyzji 1. W przewidywalnej przyszłości (po wykorzystaniu puli dostępnej pomocy na podstawie otrzymanej Decyzji 2, jednak przed upływem okresu ważności Decyzji 1 i 2, wnioskodawca planuje skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z zasadami określonymi w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") – dalej także: "Ulga B+R") oraz z ulgi na robotyzację zgodnie z przepisami wskazanymi w art. 38eb u.p.d.o.p. – dalej także: "Ulga na robotyzację". W związku z powyższym, koszty kwalifikowane poniesione po wyczerpaniu puli pomocy w ramach uzyskanej Decyzji 1 i 2, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, nie będą uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. Będą bowiem ponoszone po wykorzystaniu dostępnej wnioskodawcy puli pomocy publicznej oraz uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.
Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spełnia i będzie spełniać warunki do skorzystania z Ulgi B+R oraz z Ulgi na robotyzację. Spółka w okresie przypadającym po wykorzystaniu puli dostępnej pomocy publicznej na podstawie otrzymanej Decyzji 1 i 2, do czasu zakończenia realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji 3, tj. do czasu, w którym Spółka nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Decyzji 3, zamierza ponosić wydatki, które będą stanowiły koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, i w konsekwencji skorzystać z Ulgi B+R oraz z Ulgi na robotyzację (dalej: "Okres"). Tak więc, w Okresie, w którym Spółka korzystać będzie z Ulgi B+R oraz z Ulgi na robotyzację, nie będzie korzystać z pomocy publicznej należnej na podstawie Decyzji 1, Decyzji 2 oraz Decyzji 3.
W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że koszty kwalifikowane będące przedmiotem Wniosku nie będą przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zdefiniowanym we wniosku Okresie. Koszty kwalifikowane poniesione po wyczerpaniu puli pomocy w ramach uzyskanych Decyzji 1 i 2, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Koszty kwalifikowane w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, do czasu zakończenia inwestycji określonej w Decyzji 3, nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Tym samym, Spółka doprecyzowała, że w zdefiniowanym we Wniosku Okresie wydatki, które będą stanowiły koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym Decyzji 1 i 2. Natomiast, w zakresie dotyczącym Decyzji 3, koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dopiero po zakończeniu realizacji nowej inwestycji wskazanej w Decyzji 3 (po upływie terminu realizacji inwestycji wskazanego w Decyzji 3).
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:
1) czy we wskazanym Okresie będzie uprawniona do korzystania z Ulgi B+R w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R, bez względu na ich związek z nową inwestycją wskazaną w Decyzji 3?
2) czy we wskazanym Okresie Spółka będzie uprawniona do korzystania z Ulgi na robotyzację w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi na robotyzację, bez względu na ich związek z nową inwestycją wskazaną w Decyzji 3?
Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, we wskazanym Okresie Spółka będzie uprawniona do korzystania z Ulgi B+R w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R bez względu na ich związek z nową inwestycją wskazaną w Decyzji 3. Odnosząc się do pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy, we wskazanym Okresie Spółka będzie uprawniona do korzystania z Ulgi na robotyzację w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi na robotyzację, bez względu na ich związek z nową inwestycją wskazaną w Decyzji 3.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 18d ust. 1, 6 oraz art. 38eb ust 1 i 8 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Podał, że ulga B+R jest obecnie, co do zasady, dostępna dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE jak również obszaru objętego decyzją o wsparciu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, aby "koszty kwalifikowane" w rozumieniu przepisów o uldze B+R nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, organ uznał, że nie można zgodzić się za stanowiskiem wnioskodawcy z którego wynika, że we wskazanym Okresie Spółka będzie uprawniona do korzystania z Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację bez względu na ich związek z nową inwestycją wskazaną w Decyzji 3. Z uzupełnienia wniosku wynika bowiem, że w zakresie dotyczącym Decyzji 3, koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dopiero po zakończeniu realizacji nowej inwestycji wskazanej w Decyzji 3 (po upływie terminu realizacji inwestycji wskazanego w Decyzji 3). Zatem, koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, będą stanowiły koszty działalności prowadzonej na podstawie otrzymanej Decyzji 3 i będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego od opodatkowania.
Organ podniósł, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że nastąpi to dopiero po zakończeniu realizacji nowej inwestycji wskazanej w Decyzji 3. Jak wskazano powyżej, ulga B+R jest obecnie, co do zasady, dostępna dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE jak również obszaru objętego decyzją o wsparciu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, aby "koszty kwalifikowane" w rozumieniu przepisów o uldze B+R nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Opisanej we wniosku sytuacji nie można porównać do takiej, w której "koszty kwalifikowane" dotyczą działalności prowadzonej poza terenem SSE/obszarem objętym decyzją, bądź rodzajów działalności niewymienionych w Zezwoleniu/Decyzji. W tych przypadkach "koszty kwalifikowane" nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE/określonej w decyzji o wsparciu na podstawie Zezwolenia/Decyzji, czyli nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego. Nie dotyczą one bowiem działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia bądź określonej w decyzji o wsparciu.
W świetle powyższego, skoro poniesione przez Spółkę koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., to koszty te nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Taka sama zasada obowiązuje w zaliczeniu kosztów kwalifikowanych do kosztów ulgi na robotyzację, tzn. poniesione przez Spółkę koszty kwalifikowane ulgi na robotyzację jeżeli będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nie mogą być uwzględniane w ramach ulgi na robotyzację.
Zatem organ stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy we wskazanym Okresie Spółka będzie uprawniona do korzystania z Ulgi B+R, w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R, bez względu na ich związek z nową inwestycją wskazaną w Decyzji 3, jest nieprawidłowe; stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy we wskazanym Okresie Spółka będzie uprawniona do korzystania z Ulgi na robotyzację, w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi na robotyzację, bez względu na ich związek z nową inwestycją wskazaną w Decyzji 3, jest nieprawidłowe.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:
1) art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: "rozp. w.n.i.") przez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że Spółka nie może odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R, które będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować przyjęciem, iż Spółka, ze względu na niezakończenie inwestycji na podstawie otrzymanej decyzji o wsparciu nr [...] z dnia [...] r. (Decyzji 3) jest uprawiona do korzystania z Ulgi B+R, w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R, bez względu na ich związek z nową inwestycją wskazaną w Decyzji 3, z uwagi na to, że koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R, będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dopiero po zakończeniu realizacji nowej inwestycji wskazanej w Decyzji 3 (po upływie terminu realizacji inwestycji wskazanego w Decyzji 3) - tym samym, koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R, do czasu zakończenia inwestycji określonej w Decyzji 3, nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.;
2) art. 38eb ust. 1 w zw. z art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 rozp. w.n.i., przez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że Spółka nie może odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na robotyzację kosztów kwalifikowanych Ulgi na robotyzację, które będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładania winna skutkować przyjęciem, iż Spółka, ze względu na niezakończenie inwestycji na podstawie otrzymanej Decyzji o wsparciu nr [...] z dnia [...] r. (Decyzji 3) jest uprawiona do korzystania z Ulgi na robotyzację, w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi na robotyzację, bez względu na ich związek z nową inwestycją wskazaną w Decyzji 3, z uwagi, iż koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi na robotyzację, będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dopiero po zakończeniu realizacji nowej inwestycji wskazanej w Decyzji 3 (po upływie terminu realizacji inwestycji wskazanego w Decyzji 3) - tym samym, koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi na robotyzację, do czasu zakończenia inwestycji określonej w Decyzji 3, nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.;
3) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja") przez pominięcie zasady demokratycznego państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa), nie zaś - jak uczynił to organ podatkowy - poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w podobnych sprawach, przemawiających na korzyść Spółki, o które Spółka opierała swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji, zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych, odnoszących się do wykładni art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., co w konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, naruszając zasadę legalizmu oraz wpływając negatywnie na interpretację sytuacji prawnej Spółki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia [...] r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.– dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przychylając się do wniosków stron zawartych w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. oraz piśmie procesowym Skarżącej z dnia [...] r. Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, W. 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18).
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącą z ulg na działalność badawczo-rozwojową oraz na robotyzację w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzeń przyszłych.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Skarżąca realizowała i realizuje inwestycje w oparciu o decyzje o wsparciu z dnia [...] r. oraz [...] r. Jednocześnie 25 października uzyskała kolejną decyzję o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Jednocześnie Spółka wskazała, że spełnia warunki do skorzystania z preferencji w opodatkowaniu związanymi z działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d u.p.d.o.p.) oraz ponoszeniem kosztów na robotyzację (art. 38eb u.p.d.o.p.). Skarżąca podkreśliła, że w okresie, którego dotyczy wniosek, a przypadającym po wykorzystaniu puli dostępnej pomocy publicznej na podstawie Decyzji 1 i 2, do czasu zakończenia realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji 3, tj. do czasu, w którym Spółka nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Decyzji 3, zamierza ponosić wydatki, które będą stanowiły koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, i w konsekwencji skorzystać z Ulgi B+R oraz z Ulgi na robotyzację. W tak zakreślonym okresie czasu Spółka będzie z wymienionych wyżej ulg, jednak nie będzie korzystać z pomocy publicznej należnej na podstawie którejkolwiek decyzji o wsparciu. Skarżąca jednocześnie wskazała, że w okresie czasu określonego we wniosku o wydanie interpretacji wydatki, które będą stanowiły koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w zakresie dotyczącym Decyzji 1 i 2. Natomiast, w zakresie dotyczącym Decyzji 3, koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dopiero po zakończeniu realizacji nowej inwestycji (po upływie terminu realizacji inwestycji) wskazanej w Decyzji 3.
W ocenie Spółki w przedstawionych okolicznościach zdarzeń przyszłych w będzie ona mogła skorzystać zarówno z ulgi na działalność badawczo-rozwojowa, jak również z ulgi na robotyzację w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych dotyczących wymienionych ulg podatkowych bez względu na ich związek z nową inwestycją , której dotyczy Decyzja 3.
Z tym stanowiskiem nie zgodził organ interpretacyjny podkreślając, że jeżeli poniesione przez Spółkę koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., to koszty te nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ani uwzględniane w ramach ulgi na robotyzację. Bez znaczenia pozostaje przy tym, ze uwzględnienie kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego od opodatkowania nastąpi po zakończeniu realizacji nowej inwestycji opisanej w Decyzji 3.
Zdaniem Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
Jak wynika z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącym Ulgi B+R podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ustalonego zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota tego odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie stosownie do art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku korzystania w roku podatkowym ze zwolnień podatkowych, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. W odniesieniu do ulgi na robotyzację należy wskazać, że zgodnie z art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ustalonego zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie, na podstawie art. 18eb ust. 8 u.p.d.o.p. do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację odpowiednie zastosowanie znajduje m.in. art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.
Analiza rozwiązań przewidzianych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że z punktu widzenia ich konstrukcji są one analogiczne. Różnica dotyczy przyjętej wysokości poniesionych kosztów odpowiednio na działalność badawczo-rozwojową, bądź na robotyzację podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W świetle art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., wymienione zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Z kolei w myśl § 9 ust. 1 rozp. w.n.i. wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, co do zasady, przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.
W pierwszym rzędzie należy wskazać, że opis zdarzeń przyszłych zawarty we wniosku o wydanie interpretacji dotyczył okresu czasu przed zakończeniem inwestycji, której dotyczyła Decyzja 3. Wobec powyższego mając na uwadze, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje dopiero poczynając od miesiąca, w którym upłynął termin jej zakończenia przewidziany w decyzji o wsparciu (§ 9 ust. 1 rozp. w.n.i.), Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., ponieważ uprawnienie to zyska po zakończeniu inwestycji, zgodnie z data wskazaną w uzyskanej decyzji o wsparciu. Jak zasadnie wskazuje Skarżąca do upływu terminu zakończenia inwestycji określonego w Decyzji 3, ponoszone przez nią koszty związane z nową inwestycją nie będą stanowić kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a zatem nie będą w żaden sposób uwzględniane w kalkulacji działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu (dochodu zwolnionego).
Powołując się na art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka trafnie podniosła, że z tego obecnego brzmienia wynika możliwość, w której dopuszcza się jednoczesne korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie decyzji o wsparciu oraz odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Należy mieć jednak na względzie, że ograniczenie wynikające z tego przepisu odnosi się jedynie do kosztów, które zostały zaliczone do tzw. kosztów działalności zwolnionej, uwzględnianych w kalkulacji dochodów, które są zwolnione z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a lub pkt 34 u.p.d.o.p.
Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji uzasadniony jest pogląd, który zakłada, że do czasu zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, tj. w okresie, w którym nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu, Spółka będzie uprawniona do korzystania z Ulgi B+R w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R bez względu na ich związek z nowa inwestycją. Jednoczenie zważywszy na analogiczny charakter rozwiązań w zakresie Ulgi B+R oraz Ulgi na robotyzację, a na co wcześniej wskazano, należy uznać, że to stanowisko znajduje zastosowanie także do możliwości skorzystania z Ulgi na robotyzację. Z treści art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. wynika brak możliwości jednoczesnego przyjęcia danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu wysokości ulg wynikających z art. 18d ust. 1 czy też art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. z jednej strony oraz kosztu uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w związku wydaną decyzją o wsparciu.
Ponadto art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. odnosi się do sytuacji, w której podatnik w roku podatkowym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania m.in. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jak zaś wynika z treści wniosku, w roku podatkowym, którego wniosek dotyczy Spółka nie będzie korzystać ze wspominanego zwolnienia. W związku z tym błędne jest stanowisko wyrażone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że koszty kwalifikowane wymienionych ulg będą stanowiły koszty działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu.
Uwzględniając powyższe należy uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i przyjąć, że Skarżącej przysługuje prawo do korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz z ulgi na robotyzację (art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p.) w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią kosztów kwalifikowanych bez względu na ich związek z inwestycją wskazaną w Decyzji 3 – w okresie przed zakończeniem inwestycji określonym w tej decyzji, ponieważ nie wystąpi okoliczność w postaci skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., co z kolei uwarunkowane jest brzmieniem § 9 ust. 1 rozp. w.n.i.
Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia objętych zarzutem skargi przepisów postępowania. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, choć istotnie relatywnie zwięzłym w zestawieniu z obszernie przytoczonymi przepisami prawa. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich odniesienia do niniejszej sprawy. Okoliczność, że organ wyraził odmienny pogląd niż Skarżąca nie stanowi automatycznie o naruszeniu tych przepisów, gdy jednocześnie uzasadnił swoje stanowisko. Analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidulanej prowadzi zatem do wniosku, że zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie znajduje uzasadnienia.
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska