I SA/Bd 216/06

I SA/Bd 216/06 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2006-05-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-03-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Dariusz Dudra /przewodniczący sprawozdawca/
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA 2007 nr.4 poz.88
Tezy
1. Uprawnienie do dokonania korekty deklaracji VAT zgodnie z art. 81b par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ jest zawieszone nie tylko w okresie postępowania kontrolnego i podatkowego, ale również pomiędzy tymi postępowaniami.
2. Nieuprawnione byłoby twierdzenie - oparte wyłącznie na wykładni literalnej - że zawieszenie prawa do korekty jest nieograniczone w czasie w sytuacji, gdy po zakończeniu postępowania kontrolnego organ podatkowy nie wyda decyzji. Taka interpretacja godziłaby w zasadę neutralności, charakteryzującą wspólnotowy podatek od wartości dodanej, tym samym też, w podatek od towarów i usług obowiązujący w Polsce po dniu akcesji. Postępowanie podatkowe po zakończonej kontroli winno być wszczęte w czasie właściwym dla zachowania zasad procedur, którymi kierują się organy podatkowe. Czasem właściwym będzie wszczęcie postępowania niezwłocznie, w każdym razie nie później niż w dwa miesiące.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia (...) Nr (...) dotyczącą J. M., w której określił wysokość podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj czerwiec, lipiec 2005r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2005r. w wysokości (...).
W uzasadnieniu wskazano, że w dniach 2, 5, 6 września 2005r. przeprowadzono u podatnika J. M. prowadzącej Gospodarstwo Rolne w miejscowości G. kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zakresem kontroli objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2005r.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż
w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2005r. J.M. ujęła w ewidencji zakupów
i wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 fakturę VAT z dnia 11 kwietnia 2005r. Nr (...) , wystawioną przez F. z siedzibą w J. przy ul. (...), w której wykazano wartość netto (...), podatek VAT (...) oraz wartość brutto (...). Jako przedmiot sprzedaży wymieniono: "zaliczka na zakup ciągników".
Wraz z fakturą przedłożono dowód wpłaty KP Nr (...) z dnia (...) dokumentujący dokonanie przez J.M. wpłaty na rzecz
F. wymienionej kwoty (...).
Ponadto w dokumentach źródłowych przedłożonych do kontroli stwierdzono także fakturę korygującą z dnia 30 kwietnia 2005r. nr (...) wystawioną przez F. do faktury Nr (...) z dnia 11 kwietnia 2005r. - nie powoduje ona jednak zmian w wartości faktury, gdyż dotyczy zmiany numeru rachunku bankowego. W trakcie czynności kontrolnych przedłożono także przekaz z dnia 17 maja 2005r. pomiędzy J.M. (korzystającą) i F. (sprzedającym) a B. Sp. z o.o. Z w.w. dokumentu wynika, iż J.M. zawarła z F. umowę, w wykonaniu której wniosła na rzecz F. zaliczkę w wysokości (...), a następnie obie strony odstąpiły od umowy. We wskazanym dokumencie podano także, iż B. Sp. z o.o. zawarła z F. S.A. umowę sprzedaży, której przedmiotem były ciągniki S. oraz S. Ciągniki, o których mowa początkowo były przedmiotem umowy zawartej pomiędzy J.M. a F.., a następnie B. Sp. z o.o. oddała je J.M. w leasing na podstawie umów leasingu z dnia 15 kwietnia 2005r. Nr (...) . W umowie tej zawarto zapis, iż J.M. upoważnia
F. do przekazania na rzecz B. Sp. z o.o. zaliczki wniesionej w wykonaniu umowy zakupu ciągników, od której obie strony odstąpiły (tj....). Z zapisu § 2 umowy wynika, iż jeżeli na potwierdzenie otrzymania zaliczki wystawiona została faktura, F. zobowiązuje się do wystawienia faktury korygującej na rzecz J.M., w której uwzględni rozliczenie zwrotu zaliczki.
W dokumentach źródłowych przedłożonych przez J.M. nie
stwierdzono faktury korygującej, wystawionej przez F., w której
uwzględnione zostałoby rozliczenie zwrotu zaliczki.
W związku z powyższym z dniach 21, 22, 26 września 2005r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili czynności kontrolne w firmie F. , w toku których ustalono, iż wystawiono dla J.M. fakturę korygującą z dnia 30 kwietnia 2005r. Nr (...) z tytułu zaliczki na zakup ciągnika. W fakturze wykazano wartość netto (-) , podatek VAT (-), wartość brutto
(-). Przedmiotowa faktura została podpisana przez J.M. w dniu 30 kwietnia 2005r. W trakcie kontroli ustalono także, iż (...) ujęła w.w. fakturę w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2005r. zmniejszając tym samym wartość sprzedaży o kwotę (...) oraz podatek należny o kwotę (...).
Stosownie do przepisu § 19 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27
kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971), nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał.
W świetle powyższego niedokonanie przez J. M.
zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę (...) w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę korygującą z dnia 30 kwietnia 2005r. Nr (...), stanowiło naruszenie cytowanego przepisu. Tym samym dokonano zawyżenia podatku naliczonego o kwotę (...).
Wyżej wskazane nieprawidłowości miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2005r.
W związku z powyższym postępowanie zakończone zostało decyzją Naczelnika
Urzędu Skarbowego w Z. z dnia (...) Nr (...), w której określił J.M. z tytułu podatku od towarów i usług za
miesiące:
- kwiecień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na
następny miesiąc w kwocie (...)
- maj 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie (...)
- czerwiec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na
następny miesiąc w kwocie (...)
- lipiec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie (...)
oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie (...)
Pismem z dnia 7 listopada 2005r. J. M. zaskarżyła wymienioną
powyżej decyzję do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej, iż wydana została z naruszeniem przepisów art.99 i 109 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego złożyła do urzędu skarbowego w dniu 22 września 2005r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2005r. wraz z pisemnym uzasadnieniem. W uzasadnieniu korekty deklaracji za miesiąc kwiecień 2005r. strona wyjaśniła, że korekta dokonana została z uwagi na to, iż faktura VAT Nr (...) została omyłkowo ujęta w ewidencji Gospodarstwa Rolnego Z. M. (ojca J. M.), z którym wspólnie zamieszkują pod tym samym adresem. W związku z
tym, iż faktura korygująca nie została ujęta przez stronę w miesiącu jej otrzymania a dopiero po jej odszukaniu, zaistniała konieczność dokonania korekty ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 2005r.
Następnie strona podkreśliła, iż w działaniach tych nie było zamiaru celowego działania. Strona uważa, iż skoro skorygowała deklaracje przed wszczęciem postępowania podatkowego i przyczyną nie ujęcia korekty faktury Nr (...) w miesiącu kwietniu 2005r. był fakt jej zaginięcia a nie celowe działanie, a Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Dalej strona podniosła, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania w takim stanie faktycznym jest bardzo surową karą, niewspółmierną do dokonanych w trakcie czynności kontrolnych ustaleń.
Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze argumenty podniesione przez Stronę w odwołaniu, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia (...) Nr (...) i decyzją z dnia (...) Nr (...) utrzymał ją w mocy. Stwierdził, iż zgodnie z art. 81 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl przepisu art. 81 b § 1 pkt 1 cyt. ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas
trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym
postępowaniem lub kontrolą. Jednak w myśl przepisu art.81 b § 1 pkt 2 lit.a) uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej.
Dalej wskazał, że zgodnie z art. 81 b § 3, uregulowania zawartego w § 1 pkt 2 lit.a) nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż złożone przez skarżącą w dniu 22 września 2005r. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2005r. nie wywołują skutków prawnych.
Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto uznał, iż wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. M. pismem z 16 lutego 2006r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.
Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.81b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 109 ust. 5-7 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług, polegające na bezpodstawnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r. w wysokości (...).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 5 kwietnia 2006r. skarżąca wniosła uzupełnienie do skargi na ww. decyzję. Strona w całości podtrzymuje zarzuty względem zaskarżonej decyzji. Ponadto w swym piśmie wniosła o wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do złożenia dowodu doręczenia jej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia (...) nr (...) w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w celu udowodnienia, że postanowienie to zostało doręczone skarżącej przez kuriera w dniu 24 września 2005r. Poza tym wskazała, że w protokole kontroli nie zawarto żadnych twierdzeń odnośnie nieprawidłowości.
Ustosunkowując się do pisma strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w swym piśmie z dnia 11 maja 2006r. stwierdził, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w dniu 24 września 2006r. pełnoletniemu domownikowi (siostrze) tj. zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej. Poza tym podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Zwrócił również uwagę na fakt, iż jakie elementy treści winien zawierać protokół z kontroli wskazuje art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych. Natomiast stosownie do § 3 tego artykułu protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.
W swym kolejnym piśmie procesowym z dnia 16 maja 2006r. skarżąca powołała się na pismo Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2005r. nr SP 1/618/812-110-2024/05/EB oraz przedstawiła argumenty w opozycji do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2006r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art.
1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowałoby ewentualnym uchyleniem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.
Przede wszystkim podnieść należy, iż nie można zaaprobować stanowiska strony, iż o błędnym odliczeniu podatku naliczonego z zakwestionowanej przez organy faktury z dnia 11 kwietnia 2005r. nr (...) organ podatkowy pierwszej instancji dowiedział się ze złożonych przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 wraz z ich pisemnym uzasadnieniem za okresy od kwietnia do lipca 2005r.
Zauważyć w tym miejscu trzeba, że z protokołu kontroli i jego załączników wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. musiał wiedzieć o błędnym odliczeniu podatku naliczonego z w/w faktury za miesiąc kwiecień 2005r., już na etapie postępowania kontrolnego. Świadczy o tym nie tylko fakt dokładnego opisania w protokole z kontroli stanu faktycznego z tym odliczeniem związanego, ale również przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, którego efektem było pisemne oświadczenie skarżącej w przedmiocie rozliczeń finansowych umowy trójstronnej oraz złożenie przez nią odpisu tej umowy. Istotne jest to, iż na mocy tej umowy doszło do odstąpienia od umowy dwustronnej zawartej pomiędzy skarżącą a firmą F., która dotyczyła nabycia przez stronę od firmy F. ciągników marki S.. Na poczet tej umowy została wpłacona zaliczka udokumentowana zakwestionowaną fakturą.
W protokole z kontroli odnotowano, że podczas czynności kontrolnych strona przedłożyła umowę trójstronną zawartą pomiędzy skarżącą, firmą F. oraz B. Sp. z o.o., która to nawiązywała do umów leasingu w/w ciągników z dnia 15 kwietnia 2005r. nr (...) i (...), zawartych pomiędzy skarżącą, a firmą "B". W protokole stwierdzono również, że w umowie trójstronnej korzystająca (J. M.) upoważnia sprzedającego ("F.") do przekazania na rzecz firmy "B" zaliczki wniesionej w wykonaniu umowy sprzedaży, od której później odstąpiono. Upoważnia tym samym "B" do przyjęcia powyższego świadczenia. Przekazanie zaliczki przez firmę "F" na rzecz ,,B" uznaje się za wykonanie zobowiązania skarżącej wobec "B" do wysokości zaliczki. W szczególności skarżąca upoważniła firmę "B" do zaliczenia przekazanej kwoty na poczet opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu.
Przedstawiona treść protokołu z kontroli w sposób jednoznaczny stanowi, iż organ podatkowy pierwszej instancji podczas przeprowadzonej kontroli ustalił, że odstąpiono od umowy sprzedaży, na poczet której wpłacono zaliczkę. Tym samym jasnym w tym momencie było, że wystawiona faktura z dnia 11 kwietnia 2005r. nie uprawniała skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.
Dodatkowym argumentem jest § 2 umowy trójstronnej, który to stanowi, iż w wyniku odstąpienia od umowy sprzedawca zobowiązał się do wystawienia faktury korygującej, w której uwzględni rozliczenie zwrotu zaliczki.
Oczywistym dla Sądu jest, przy uwzględnieniu zaistniałego stanu faktycznego, że organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii właśnie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktury związanej z transakcją, od której strony odstąpiły. Oczywistym jest również i to, że w takim stanie faktycznym taka faktura nie mogła rodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Nieuwzględnienie w protokole z kontroli oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz jednoznacznego wskazania popełnionego przez skarżącą błędu jest wynikiem obowiązującego ówcześnie stanu prawnego, a mianowicie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. zabraniał zamieszczania w protokole oceny prawnej dokonanych ustaleń. Tym samym nie wolno było organowi podatkowemu dokonującemu kontroli podać naruszonych jego zdaniem przepisów prawa. Innymi słowy brak było podstaw prawnych do stwierdzenia, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 11 kwietnia 2005r.
Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, iż organ podatkowy drugiej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmując, że urząd skarbowy wiedział na etapie postępowania kontrolnego o błędnym odliczeniu podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2005r.
Przechodząc do kwestii możliwości dokonania korekty pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a postępowaniem podatkowym powiedzieć trzeba, że zgodnie z obowiązującym w tym zakresie od dnia 1 września 2005r. art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie zaś z art. 81 b § 1 pkt 2 korekta przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej (lit. a), postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (lit. b). Natomiast w myśl art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 2 lit. a nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług.
Z powołanych unormowań wynika, że niedopuszczalne jest korygowanie deklaracji podczas toczącego się postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Uprawniona jest natomiast korekta deklaracji w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym. Jedynym odstępstwem od tej reguły jest § 3 art. 81 b Ordynacji podatkowej. Wyłącza on prawo do korekty w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że uprawnienie do dokonania korekty VAT jest zawieszone nie tylko w okresie postępowania kontrolnego i podatkowego, ale również pomiędzy tymi postępowaniami. Minister Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 2005r., na które powołuje się strona w swym piśmie procesowym z dnia 16 maja 2006r. stwierdził, że nieskuteczna korekta będzie miała miejsce w przypadku, gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowość w postaci odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, a materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania kontrolnego dawał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego.
Niezależnie od zaprezentowanej argumentacji zauważyć w tym miejscu wypada, że z treści art. 81 b nie wynika, ażeby brak uprawnienia do korekty VAT w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym związany był ze stwierdzeniem podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości. Przepis ten stanowi wprost o zawieszeniu prawa do korekty VAT w tym okresie, bez dodatkowych warunków. Podnieść w tym miejscu należy, iż nieuprawnione byłoby twierdzenie – oparte wyłącznie na wykładni literalnej - że zawieszenie prawa do korekty jest nieograniczone w czasie w sytuacji, gdy po zakończeniu postępowania kontrolnego organ podatkowy nie wyda decyzji. Wtrącić wypada, że taka interpretacja w niektórych stanach faktycznych godziłaby w zasadę neutralności, charakteryzującą wspólnotowy podatek od wartości dodanej, tym samym też, w podatek od towarów i usług obowiązujący w Polsce po dniu akcesji. Wydaje się, iż ważne jest to, aby wszczęcie postępowania podatkowego po zakończonej kontroli nastąpiło w czasie właściwym dla zachowania zasad procedur, którymi kierują się organy podatkowe. Z uwagi na fakt, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym pomocny w tym przedmiocie może się okazać Europejski Kodeks Dobrej Administracji, który przyjmuje zasadę stosownego terminu podjęcia decyzji, stanowiąc w art. 17 ust. 1, iż urzędnik zapewni, że w sprawie każdego wniosku lub każdego zażalenia skierowanego do instytucji zostanie podjęta decyzja w stosownym terminie, niezwłocznie, a w każdym razie nie później niż w dwa miesiące od daty wpływu tego wniosku lub zażalenia. Takie samo uregulowanie obowiązuje w odniesieniu na odpowiedzi na pisma pojedynczych osób i do przekazywania odpowiedzi na informacje administracyjne przekazywane przez urzędnika swoim przełożonym wraz z prośbą o wydanie poleceń w sprawie podjęcia koniecznych decyzji. Powołany przepis, choć nie odnosi się wprost do zaistniałego w niniejszej sprawie problemu prawnego, jednak stwarza podstawy do wypełnienia istniejącej w tym zakresie luki (brak terminu obligującego organ do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli) w drodze analogii, która na gruncie unormowań proceduralnych jest dopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 1999r., sygn. akt IV SA 419/98, LEX nr 47260 oraz wyrok WSA z dnia 22 lutego 2005r., sygn. akt II SA/Wa 2226/04, LEX nr 164933). Niewątpliwie – bazując na przedstawionej argumentacji - okres 18 dni, jakie upłynęły od dnia zakończenia postępowania kontrolnego do wszczęcia postępowania podatkowego tych reguł nie narusza.
Istotne w sprawie jest również i to, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie F. ustalono, że firma ta wystawiła w dniu 30 kwietnia 2005r. fakturę korygującą, w której skorygowała do zera zakwestionowaną u strony fakturę z dnia 11 kwietnia 2005r. Przedmiotową korektę faktury skarżąca otrzymała, o czym świadczy w sposób jednoznaczny jej podpis widniejący na tym dokumencie. W trakcie tej kontroli ustalono również, że firma F. ujęła w/w fakturę w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2005r. zmniejszając tym samym wartość sprzedaży oraz podatek należny za ten miesiąc. Zgodnie z § 19 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał.
Dodać do powyższego należy, z uwagi na podnoszone przez stronę argumenty, odnośnie braku uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2005r. korekty faktury wystawionej przez firmę F. że do dnia udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi na skargę p. Z.M., który przez pomyłkę miał odliczyć podatek naliczony z tej faktury, nie dokonał stosownych korekt deklaracji VAT.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
TEZY
1) Uprawnienie do dokonania korekty VAT zgodnie z art. 81 b § 1 i § 3
Ordynacji podatkowej jest zawieszone nie tylko w okresie postępowania
kontrolnego i podatkowego, ale również pomiędzy tymi postępowaniami.
2) Nieuprawnione byłoby twierdzenie – oparte wyłącznie na wykładni literalnej
- że zawieszenie prawa do korekty jest nieograniczone w czasie w sytuacji,
gdy po zakończeniu postępowania kontrolnego organ podatkowy nie wyda
decyzji. Taka interpretacja godziłaby w zasadę neutralności, charakteryzującą
wspólnotowy podatek od wartości dodanej, tym samym też, w podatek od
towarów i usług obowiązujący w Polsce po dniu akcesji. Postępowanie
podatkowe po zakończonej kontroli winno być wszczęte w czasie właściwym
dla zachowania zasad procedur, którymi kierują się organy podatkowe.
Czasem właściwym będzie wszczęcie postępowania niezwłocznie, w każdym
razie nie później niż w dwa miesiące.