I SA/Bd 21/25

I SA/Bd 21/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2024 r. Gmina S. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazano art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361) – dalej: "u.p.t.u.".
Gmina we wniosku podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609) - dalej: "u.s.g.". Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. kwestie lokalnego transportu zbiorowego oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Gmina w 2024 r. pozyskała środki w ramach Funduszy Europejskich [...] na przekształcenie [...] w [...] (dalej: [...]). W związku z powyższym, zostaje poszerzona działalność [...] w zakresie pomocy osobom z niepełnosprawnościami, osobom starszym i potrzebującym wsparcia w codziennym funkcjonowaniu. [...] zamierza wdrożyć usługi transportowe door-to-door (dalej: usługa lub świadczenie) dla osób potrzebujących pomocy w zakresie mobilności. Usługa indywidualnego transportu osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności obejmuje pomoc w przetransportowaniu zainteresowanych osób (dalej: mieszkańcy) z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego. Gmina podkreśliła, że pokonanie bariery transportowej to jedna z fundamentalnych potrzeb z zakresu transportu i przemieszczania się, które są szczególnie ważne dla osób z dysfunkcją ruchu oraz wzroku i słuchu, czy dla osób w podeszłym wieku. Usługa, którą wdrożyła Gmina, polega na indywidualnym transporcie osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności i obejmuje pomoc w wydostaniu się z mieszkania lub innego miejsca, przejazd i pomoc w dotarciu do miejsca docelowego. Umożliwia to mieszkańcom, którzy mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się, dostęp do placówek zdrowia, urzędów, miejsc pracy, miejsc aktywności społeczno-zawodowej. Świadczenie pozwoli na zwiększenie mobilności wśród osób potrzebujących wsparcia w zakresie poruszania się. Ponadto, dzięki temu przedsięwzięciu, zostanie zwiększona aktywność społeczna osób starszych, potrzebujących oraz osób niepełnosprawnych. Gmina (poprzez [...]) zamierza pobierać opłaty od mieszkańców chcących skorzystać z usługi. Na moment sporządzania niniejszego wniosku Gmina nie uregulowała jeszcze wysokości należnej opłaty w akcie prawa miejscowego, aczkolwiek zostały dokonane już wstępne kalkulacje. Dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od mieszkańców Gmina przyjęła, iż wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego mieszkańcom korzystającym z usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem użytkowanego w ramach świadczenia usługi samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego itp.). W konsekwencji cena za przejazd została ustalona w wysokości 50 gr za kilometr. Tym samym, opłaty wnoszone przez mieszkańców pokrywają wyłącznie część wydatków Gminy związanych ze świadczoną przez nią usługą. Resztę kosztów związanych z realizacją usługi Gmina pokrywa z własnych środków.
Mając na uwadze powyżej opisane zdarzenie przyszłe, gmina zadała następujące pytania:
1. Czy wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców świadczenie w zakresie transportu door-to-door będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. Czy Gmina będzie miała obowiązek ewidencjować na kasie fiskalnej wpłaty od mieszkańców korzystających z usługi?
Zdaniem skarżącej wykonywanie przez Gminę na rzecz mieszkańców świadczenia w zakresie transportu door-to-door będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Opłaty, które będą pobierane od mieszkańców nie mają charakteru rynkowego, gdyż odpowiadają jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa, a określona w ten sposób stawka na wykonywane przez Gminę świadczenie nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. Tym samym, zdaniem Gminy uznać należy, że świadcząc usługi na rzecz mieszkańców, w zamian za pobierane od nich opłaty odpowiadające jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa, Gmina nie będzie prowadzić działalności gospodarczej. Uwzględniając sposób organizacji i realizacji świadczenia przez Gminę na rzecz mieszkańców, z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej ekwiwalentu odpłatności, zdaniem Gminy wykonywane przez nią świadczenie nie będzie stanowić działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w związku tym, że wykonywane przez Gminę świadczenie nie będzie stanowić działalności gospodarczej, a więc tym samym nie będzie uznawana za podatnika na gruncie przepisów ustawy o VAT, Gmina nie będzie miała obowiązku ewidencjonowania wpłat mieszkańców za pomocą kasy fiskalnej. Podsumowując Gmina stanęła na stanowisku, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.
Zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez organ, w uzupełnieniu wniosku skarżąca podała, że świadczenie usług indywidualnego transportu door-to-door stanowi realizację jej zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Do skorzystania z usług uprawnione są osoby pełnoletnie z terenu Gminy z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności, tj. osoby legitymujące się ważnym orzeczeniem o niepełnosprawności (lub orzeczeniem równoważnym) oraz osoby posiadające zaświadczenie lekarskie o znacznych ograniczeniach w samodzielnym poruszaniu się - osoby które niezdolne są do korzystania ze środków transportu zbiorowego. Gmina dodała także, że dla osób potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, które zostały zakwalifikowane do jednej z usług projektu pn.: "[...]" (dalej też: "Projekt") usługa door– to–door jest usługą uzupełniającą i nie wymaga rekrutacji. Osoby potrzebujące wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, które nie korzystają z pozostałych usług społecznych realizowanych w ramach Projektu pn.: "[...] przed pierwszym skorzystaniem z usługi door-to-door wypełniają dokumenty rekrutacyjne do projektu oraz odpowiednie oświadczenie, stanowiące załącznik nr [...] do regulaminu usługi. Dodała, że co do zasady usługa świadczona jest na wniosek danego mieszkańca, lecz nie oznacza to, że nie może być w tym samym czasie świadczona na rzecz kilku mieszkańców jednocześnie. Zgodnie bowiem z regulaminem usługi, Gmina ma prawo do łączenia kursów w celu maksymalnego wykorzystania przebiegu samochodu. Mając na uwadze powyższe może wystąpić sytuacja, w której usługa świadczona jest wyłącznie na rzecz jednego mieszkańca (tj. transport dotyczy tylko jego) lub też na rzecz kilku mieszkańców jednocześnie (transport dotyczy kilku mieszkańców naraz). Gmina z uwagi na zapisy we wniosku o dofinansowanie Projektu pn. "[...]", pobiera (za pośrednictwem [...] od mieszkańców symboliczne opłaty odpowiadające szacunkowemu kosztowi zużytego paliwa. R. kosztów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług takich jak np. koszty pracy kierowcy, koszty pracy opiekuna (tj. pracownika pomagającego mieszkańcom korzystającym z usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem zakupionego w ramach realizacji usługi samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.), pokrywane są ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Plus w ramach realizacji Projektu.
Odnosząc się do warunków realizacji transportu door-to-door na rzecz zainteresowanych skarżąca wskazała, że mieszkaniec Gminy chcący skorzystać z usługi kontaktuje się z realizatorem usługi - [...] telefonicznie lub elektronicznie za pomocą poczty elektronicznej, bądź osobiście u koordynatora usług, podając wszelkie niezbędne dane, tj. m.in. imię i nazwisko, dane kontaktowe, datę i godzinę oraz miejsce do podstawienia przez Gminę samochodu, miejsce docelowe podróży, cel transportu. Zlecenia na usługę przyjmowane są z co najmniej tygodniowym wyprzedzeniem. W wyjątkowych przypadkach możliwe jest, w przypadku dostępnych godzin usług, zamówienie usług z 48 godzinnym wyprzedzeniem. Między mieszkańcem a Gminą (reprezentowaną przez [...] nie jest zawierana pisemna umowa cywilnoprawna w zakresie świadczenia usługi. Natomiast płatność, zgodnie z regulaminem usług, następuje w formie bezgotówkowej po wykonaniu przez Gminę (za pośrednictwem [...] usług - za pomocą terminalu płatniczego bezpośrednio po wykonaniu usługi lub przelewem na rachunek bankowy Gminy do 48 godzin po wykonaniu usług), w wysokości 50 gr za kilometr. Do korzystania z usług uprawnione są osoby pełnoletnie z terenu Gminy z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności, tj. osoby legitymujące się ważnym orzeczeniem o niepełnosprawności (lub orzeczeniem równoważnym) oraz osoby posiadające zaświadczenie lekarskie o znacznych ograniczeniach w samodzielnym poruszaniu się, tj. osoby, które niezdolne są do korzystania ze środków transportu zbiorowego. Ponadto każdy z mieszkańców chcący skorzystać z usługi przed pierwszym z niej skorzystaniem zobowiązany jest do rekrutacji w Projekcie pn.: "[...]", tj. przez:
? zakwalifikowanie się do jednej z pozostałych usług Projektu (usługa door-to-door stanowi wtedy usługę uzupełniającą i nie wymaga osobnej rekrutacji);
? wypełnienie dokumentów rekrutacyjnych do Projektu oraz złożenie odpowiedniego oświadczenia, stanowiącego załącznik do regulaminu usługi.
Zgodnie z regulaminem usług, usługi realizowane są w dni robocze, tj. od poniedziałku do piątku w godzinach pracy [...] (poniedziałek, środa, czwartek od 7:30 do 15:15, wtorek od 7:30 do 17:00 i w piątek od 8:00 do 15:15). Usługi te są świadczone wyłącznie na wniosek danego mieszkańca w ww. ramach czasowych.
Skarżąca podała także, że nie dokonywała dotychczas wyliczenia dokładnych rzeczywistych kosztów związanych ze świadczeniem pojedynczej usługi, w związku z czym podała, że nie jest w stanie wskazać jaki ułamek (procent) rzeczywistych kosztów usługi ponosi mieszkaniec Gminy, lecz w jej ocenie jest on niewielki – mieszkaniec będzie ponosił jedynie szacunkowe koszty zużytego paliwa do wykonania usług. Gmina poprzez [...] będzie ponosiła wszelkie inne koszty jak wynagrodzenie kierowcy, ubezpieczenie, koszty napraw, części zamiennych zużywanych w eksploatacji pojazdu itp. wykorzystując na te cele środki uzyskane z Europejskiego Funduszu Społecznego Plus w ramach umowy o dofinansowanie Projektu.
Następnie Gmina wskazała, że realizując własne cele statutowe oraz zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz wychodząc naprzeciw oczekiwaniom mieszkańców, którzy dotknięci są tzw. barierą transportową, uruchomiła za pośrednictwem [...] opisane we wniosku usługi. Podkreśliła, że pokonanie bariery transportowej to jedna z fundamentalnych potrzeb z zakresu transportu i przemieszczania się, które szczególnie ważne są dla osób z niepełnosprawnościami, osobom starszym i potrzebującym wsparcia w codziennym funkcjonowaniu. Usługa, którą wdrożyła Gmina, polega na indywidualnym transporcie osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności i obejmuje pomoc w wydostaniu się z mieszkania lub innego miejsca, przejazd i pomoc w dotarciu do miejsca docelowego. Umożliwia to mieszkańcom, którzy ukończyli 18 rok życia i mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się, dostęp do placówek zdrowia, urzędów, miejsc pracy, miejsc aktywności społeczno-zawodowej. Realizacja Projektu pozwoliła na zwiększenie mobilności wśród osób potrzebujących wsparcia w zakresie poruszania się. Ponadto, dzięki temu przedsięwzięciu, została zwiększona aktywność społeczna osób starszych, potrzebujących oraz osób z orzeczeniem o niepełnosprawności. Mając na uwadze powyższe Gmina podkreśliła, że zdecydowała się, aby mieszkańcy partycypowali wyłącznie w niewielkim stopniu w kosztach związanych z przedmiotowym świadczeniem.
Na dalsze pytania organu, skarżąca wskazała, że kierowca samochodu oraz asystent są zatrudnieni w [...] w ramach środków UE na realizację Projektu – podmioty te nie wykonują innych czynności poza czynnościami objętymi wnioskiem. Z kolei samochód, za pośrednictwem którego świadczona jest usługa, nie jest wykorzystywany do innych celów niż te opisane we wniosku. Dalej skarżąca dodała, że w obrębie Gminy, według aktualnej wiedzy Gminy, nie istnieją inne podmioty prowadzące działalność w podobnym zakresie. Gmina nie posiada natomiast wiedzy, czy poza obszarem Gminy istnieją takie podmioty. Gmina podała także, że nie dokonywała dotychczas dokładnego wyliczenia wartości rynkowej świadczonych przez siebie usług. Podkreśliła, że w treści zdarzenia przyszłego wniosku Gmina dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od mieszkańców przyjęła, iż wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego mieszkańcom korzystającym z usługi) czy innych kosztów związanych z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, opłaty, które są pobierane od mieszkańców, nie mają charakteru rynkowego, gdyż odpowiadają jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa (częściom kosztów), a określona w ten sposób stawka za wykonywaną przez Gminę (za pośrednictwem [...] usługę nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. Gmina ponadto będzie świadczyła (za pośrednictwem [...] omawiane usługi w oparciu o przepisy prawa. Nadto gmina podkreśliła, że nie posiada szczegółowej wiedzy w zakresie świadczenia usług transportowych door-to-door przez inne podmioty gospodarcze. Gmina podkreśliła jednak, że pobierane od mieszkańców opłaty nie mają charakteru rynkowego, gdyż odpowiadają jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa, a określona w ten sposób stawka za wykonywaną przez Gminę za pośrednictwem [...] usługę nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. W szczególności, Gmina ([...]) nie świadczy tej usługi dla celów zarobkowych. Gmina rozpoczęła świadczenie (za pośrednictwem [...] usługi w sierpniu 2024 r. Obecnie gmina ewidencjonuje sprzedaż usług na kasie rejestrującej od momentu rozpoczęcia świadczenia tych usług, tj. od sierpnia 2024 r. W. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych zrealizowana przez Gminę 2024 r. przekroczyła kwotę [...]zł.
Następnie skarżąca podała, że zgodnie z regulaminem usług, płatność za usługę następuje w formie bezgotówkowej po wykonaniu przez Gminę (za pośrednictwem [...] usługi - za pomocą terminala płatniczego bezpośrednio po wykonaniu usługi lub przelewem na rachunek bankowy Gminy do 48 godzin po wykonaniu usługi. W przypadku dokonania przelewu, w jego tytule należy podać imię i nazwisko uczestnika/uczestniczki oraz dopisek "opłata za usługę door-to-door", więc z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie w takim przypadku jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczą. Gmina wskazuje, że nie przyjmuje płatności za usługę w formie gotówkowej.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przez Gminę zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, dotyczące braku opodatkowania jest nieprawidłowe.
Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Organ zauważył, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej. Zauważył, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy ma się do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem organ stanął na stanowisku, że wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Organ stwierdził, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. [...] muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a nadto świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Wobec powyższego, organ wskazał, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Następnie po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. organ podał, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stwierdził, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.). Organ uznał, że w świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów zdaniem Dyrektora wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ stanął na stanowisku, że jednostka samorządu terytorialnego, w tym gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W dalszej kolejności organ podkreślił, że gmina miała wątpliwości dotyczące ustalenia, czy wykonywane na rzecz mieszkańców świadczenie w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do tych wątpliwości, organ podkreślił, że w prawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto podkreślił, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 Dyrektywy z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym. Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w jego ocenie działanie Gminy jest realizacją świadczenia w postaci usług transportu osób z niepełnosprawnościami, osób starszych i potrzebujących wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, które stanowią niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, ponieważ są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Uznał, że otrzymana przez Gminę zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia polegającego na indywidualnym przewozie mieszkańca Gminy z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego. Dochodzi więc pomiędzy Gminą a jej mieszkańcem do świadczenia wzajemnego. Działalność prowadzona w tym zakresie ma charakter powtarzalny (nie jest ona prowadzona w sposób incydentalny), a warunki tego świadczenia nie odbiegają od warunków, na jakich świadczyłyby je inne podmioty dysponujące odpowiednim środkiem transportu i zapewniające transport osobom niepełnosprawnym czy posiadającym trudności w poruszaniu się. Nabywca zamawia usługę polegającą na transporcie door-to-door telefonicznie lub osobiście, a Gmina jako usługodawca wyznacza termin wykonania tej usługi, uzyskując po świadczeniu tej usługi płatność za jej zrealizowanie. Dlatego zdaniem organu, zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., dla świadczonych przez Gminę usług spowodowałoby nierówne traktowanie podatników wykonujących usługi transportu door-to-door dla osób niepełnosprawnych lub innych posiadających trudności w poruszaniu się oraz zakłócenie konkurencji na rynku. Organ stanął na stanowisku, że wykonywane usługi przez Gminę nie stanowią czynności o charakterze władczym wykonywanych w reżimie publicznoprawnym. Wykonując te usługi Gmina nie zachowuje się jak organ władzy publicznej realizujący zadania o charakterze władczym, lecz jak podmiot gospodarczy świadczący usługi.
Podsumowując organ uznał, że w analizowanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego to świadczenia istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W sprawie będącej przedmiotem zapytania możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu – nabywcy (mieszkańca). Dlatego też, opisane czynności świadczone przez skarżącą na rzecz mieszkańca będą spełniać definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a Gmina w zakresie tych czynności nie będzie korzystać z wyłączenia z grona podatników tego podatku, albowiem świadczy ona odpłatne usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ uznał zatem, że pobierając opłaty za usługę indywidualnego transportu door-to-door Gmina będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizują to świadczenie, nie będzie objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
W skardze do Sądu, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła:
1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w zakresie czynności związanych z pomocą społeczną, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej ([...]), polegających na świadczeniu usług transportowych door-to-door na rzecz osób potrzebujących wsparcia w zakresie mobilności występuje jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą,
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383) – dalej: "O.p." przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarżący zarzucił dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w zakresie czynności związanych z pomocą społeczną, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej ([...]), polegających na świadczeniu usług transportowych door-to-door na rzecz osób potrzebujących wsparcia w zakresie mobilności występuje jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą.
Na początek należy wyjaśnić, że ograniczenia orzekania związane z formułowaniem zarzutów, jasno i szeroko omówione w orzecznictwie odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej, mogą stanowić pewnego rodzaju odniesienie do ograniczenia Sądu w ramach 57a p.p.s.a., niemniej należy pamiętać, że ograniczenie to nie tylko zostało nałożone na innej podstawie prawnej (art. 57 a p.p.s.a. a art. 183 p.p.s.a.), ale przede wszystkim osadzone jest w odmiennej rzeczywistości (faktach), ponieważ przede wszystkim dotyczy skargi, co do której nie ma wymogu jej sporządzenia przez profesjonalnego prawnika. Nie ma też powodów, by na tle art. 57a p.p.s.a. różnie podchodzić do spraw ze względu na reprezentację skarżących. Szeroko pojmując prawo do Sądu, czyli istnienie uzasadnionych podstaw, by skarżący miał prawo oczekiwać sądowego rozstrzygnięcia sporu, WSA przyjął, że zgodnie z art. 57 a p.p.s.a. redagując zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący miał prawo oczekiwać, że zostanie on rozpoznany nie tylko stricte na podstawie wymienionej jednostki redakcyjnej przepisu z ustawy, ale w całym otoczeniu normatywnym, które pozwoli na prawidłowe (zupełne) przyjęcie opisanego przez skarżącego stanu faktycznego.
W sprawie, jakkolwiek niewymienione w samym zarzucie, to istotne ze względu na przedmiot interpretacji, były zapisy ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez [...] - [...]. Ustawa ta (wskazana przez skarżącego w skardze), powinna być dostrzeżona przez organ już na etapie dysponowania treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż skarżący opisuje swe działania jako podejmowane w ramach [...].
Gmina we wniosku podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. kwestie lokalnego transportu zbiorowego oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Gmina w 2024 r. pozyskała środki w ramach Funduszy Europejskich dla Kujaw i Pomorza 2021-2027 na przekształcenie [...] w [...] (dalej: [...]. W związku z powyższym, zostaje poszerzona działalność [...] w zakresie pomocy osobom z niepełnosprawnościami, osobom starszym i potrzebującym wsparcia w codziennym funkcjonowaniu. [...] zamierza wdrożyć usługi transportowe door-to-door (dalej: usługa lub świadczenie) dla osób potrzebujących pomocy w zakresie mobilności. Usługa indywidualnego transportu osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności obejmuje pomoc w przetransportowaniu zainteresowanych osób (dalej: mieszkańcy) z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego. Gmina podkreśliła, że pokonanie bariery transportowej to jedna z fundamentalnych potrzeb z zakresu transportu i przemieszczania się, które są szczególnie ważne dla osób z dysfunkcją ruchu oraz wzroku i słuchu, czy dla osób w podeszłym wieku. Usługa, którą wdrożyła Gmina, polega na indywidualnym transporcie osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności i obejmuje pomoc w wydostaniu się z mieszkania lub innego miejsca, przejazd i pomoc w dotarciu do miejsca docelowego. Umożliwia to mieszkańcom, którzy mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się, dostęp do placówek zdrowia, urzędów, miejsc pracy, miejsc aktywności społeczno-zawodowej. Świadczenie pozwoli na zwiększenie mobilności wśród osób potrzebujących wsparcia w zakresie poruszania się. Ponadto, dzięki temu przedsięwzięciu, zostanie zwiększona aktywność społeczna osób starszych, potrzebujących oraz osób niepełnosprawnych. Gmina (poprzez [...] zamierza pobierać opłaty od mieszkańców chcących skorzystać z usługi. Na moment sporządzania niniejszego wniosku Gmina nie uregulowała jeszcze wysokości należnej opłaty w akcie prawa miejscowego, aczkolwiek zostały dokonane już wstępne kalkulacje. Dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od mieszkańców Gmina przyjęła, iż wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego mieszkańcom korzystającym z usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem użytkowanego w ramach świadczenia usługi samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego itp.). W konsekwencji cena za przejazd została ustalona w wysokości 50 gr za kilometr. Tym samym, opłaty wnoszone przez mieszkańców pokrywają wyłącznie część wydatków Gminy związanych ze świadczoną przez nią usługą. Resztę kosztów związanych z realizacją usługi Gmina pokrywa z własnych środków.
Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazano przywołane również w skardze art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nimi: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Sam zapis, w jego językowej płaszczyźnie, wskazuje, że skarżący wykonując czynności, o jakich mowa w ust. 1 i 2 nie jest podatnikiem działając w warunkach, jakie z kolei określa ust. 6. Punktem wyjścia dla oceny czy jednostce samorządu terytorialnego przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług jest więc w pierwszej kolejności rozważenie, czy jego aktywność można potraktować jako przejaw aktywności z zakresu działalności gospodarczej. Innymi słowy, to nie samo korzystanie przez jednostki samorządu terytorialnego przy wykonywaniu działalności z uregulowań prawa cywilnego oraz nie samo działanie w ramach zadań zleconych ustawą decyduje o statusie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika podatku od towarów i usług lub o braku tego statusu, ale charakter podejmowanych przez nią aktywności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2024 r., I FSK 835/21).
Ocena charakteru podejmowanych aktywności Gminy została dokonana przez organ w zasadzie jedynie pod kątem cech działalności gospodarczej. Organ po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.) uznał, że w świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ ostatecznie stanął na stanowisku, że jednostka samorządu terytorialnego, w tym gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Zdaniem Sądu tak postrzegając przepisy prawa, a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ naruszył ten ostatni przez błędną wykładnię. Artykuł 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika więc, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT, jeżeli wykonują w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego dany organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach tegoż reżimu publicznoprawnego, ale na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, jeżeli ich wykluczenie z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.
Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania organów władzy publicznej podatkiem od towarów i usług do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy te są podatnikami.
Dodać należy, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Tym samym Dyrektywa ta daje państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się między innymi działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE). Jeżeli więc realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, Gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, to działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Z uwagi na charakter świadczeń z pomocy społecznej, a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, pomoc społeczna wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, korzystają wówczas ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym, pomimo, że w tym zakresie są one zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok NSA z 9 marca 2021 r., I FSK 81/20).
Nawiązanie w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w sferze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone. Jak wskazano w jednym z wyroków, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a także regulacja prawna zawarta w art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112 wskazują, że zasadniczym kryterium pozwalającym wyróżnić sferę imperium w działaniu podmiotu publicznego jest odwoływanie się do władczych form działania. Z kolei, podstawowym wyróżnikiem gestii jest wykorzystywanie przez związek publiczny instrumentów konsensualnych, charakterystycznych dla prawa cywilnego. Dopiero sięgnięcie do tego fundamentu rozumowania umożliwia korektę procesu myślowego, skutkującego uwzględnieniem w formułowanej interpretacji sytuacji, w których pomimo kształtowania relacji pomiędzy administrującym a administrowanym na zasadzie umowy, mimo wszystko można mówić o stosunku podległości kompetencji i – co za tym idzie – o władczości działań podmiotu publicznego. Z drugiej strony, możliwa i konieczna jest również swoista korekta rozumowania nakierowana w odwrotną stronę – w przypadku działania bezsprzecznie władczego, chociaż odpłatnego, jeżeli by wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, należy – pomimo wspomnianej władczości (charakterystycznej dla stosunków podległości kompetencji) - zaliczyć podmiot publiczny do grona podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez niego zachowanie klasyfikować jako przedmiot opodatkowania z tytułu tej daniny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2022 r., I FSK 1184/19).
To przenikanie się działania organu władzy w ramach umów cywilnoprawnych i władczej realizacji zadań własnych jest istotną okolicznością, jaką należy rozpoznać, by móc prawidłowo ocenić wyłączenie, o jakim mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Kwalifikowanie zadań wykonywanych przez podmioty prawa publicznego wymaga każdorazowo dogłębnej analizy zakresu świadczonych usług (por. R. Pęk, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług działalności prowadzonej przez organy władzy publicznej na tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, ZNSA, numer specjalny, rok XX/2024, s. 163). Uzależnienie oceny działań pod kątem ich opodatkowania od oceny ich podstawy, tego, czy mają miejsce na podstawie umowy cywilnoprawnej bywa nawet postrzegane, jako wyczerpanie wymogów prawa Unii, tj. badania zakłóceń konkurencji powodowanych przez analizowane czynności (R. Pęk, op.cit., s.153). Należy jednak pamiętać, że ostatecznie brak ściśle ustalonych cech, do jakich należy się odnieść i odsyłanie każdorazowo ad casu, powoduje szczególną ostrożność w przypadku, gdy organy kwalifikują czynności z pominięciem ich istotnych warunków, a za takie należy uznać działanie organu w ramach [...]), co więcej, określone przez wnioskodawcę jako pomoc, kalkulacja ceny pod regulacje aktów Gminy, rekrutacja odbiorców przez zebranie określonej dokumentacji.
Podstawą działania [...] jest ustawa z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych (Dz. U. poz. 1818), w której w art. 2 ust. 1 szeroko określono rodzaj usług, które uznano za usługi społeczne, w tym działania z zakresu: 2) wspierania rodziny, 4) pomocy społecznej, 5) promocji i ochrony zdrowia, 6) wspierania osób niepełnosprawnych, czy 14) reintegracji zawodowej i społecznej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy Centrum może realizować usługi społeczne będące zadaniami własnymi gminy oraz zadaniami z zakresu administracji rządowej zleconymi gminie. Ustawa reguluje warunki i tryb kwalifikowania do korzystania z usług społecznych oraz ustalania opłat (art. 42 ust. 1 i 2 ustawy). Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy odmowa zakwalifikowania opłat wymaga wydania decyzji administracyjnej, a stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy jeżeli program usług społecznych przewiduje opłatę za określone w nim usługi społeczne, osoby zakwalifikowane wnoszą opłatę na rachunek bankowy centrum, w wysokości i terminie ustalonym przez centrum na podstawie programu usług społecznych. Ustęp 2 w przypadku niewniesienia opłaty, o której mowa w ust. 1, w całości albo w części, wydaje się decyzję administracyjną o obowiązku uiszczenia opłaty. Decyzja określa wysokość należności z tytułu opłaty oraz termin jej uiszczenia. Ustęp 3 należność z tytułu opłaty, o której mowa w ust. 1, podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem przepisy te wskazują charakter działań, który ma istotne znaczenie dla kwalifikowania ich według istotnych dla zastosowania art. 15 ust.1, 2 i 6 u.p.t.u. kwalifikatorów: działania w ramach umowy cywilnoprawnej, czy naruszania konkurencji.
Pomijając w swej wypowiedzi treść przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych, organ nie mógł oddać sensu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w taki sposób, by obecnie można było uznać jego wykładnię za prawidłową. W tej nasuwa się podejrzenie, że wynik przyjętej w badanej interpretacji wykładni może okazać się nieadekwatny do przedstawionego w (uzupełnionym) wniosku, stanu faktycznego. Norma prawa jest rozumiana jako wytwór językowy powstający w następstwie ustalenia i skompletowania przepisów prawnych, które zawierać będą wszystkie elementy przewidziane na gruncie przyjętej koncepcji struktury normy prawnej. Chcąc opodatkować czynność transportu opisanego we wniosku należało rozszerzyć rozważania o przepisy regulujące tego typu działania dla uznania, że całościowo zbadano ich charakter, nawet gdyby ostatecznie okazało, że sytuacja pod nie podpada.
Zaniechanie organu miało wpływ na wynik sprawy, tj. wydanie interpretacji w sprawie, gdzie skarżąca podała, że świadczenie usług indywidualnego transportu door-to-door stanowi realizację jej zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Należy tym samym uznać za zasadny zarzut naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 121 § 1 o.p. wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, która jest jedną z ogólnych zasad wymiaru podatków. Zasada ta nakazuje organom podatkowym wykonywanie obowiązków w taki sposób, który budzi zaufanie stron postępowania. Regulacja ta zawiera klauzulę generalną odsyłającą do uzasadnianej aksjologicznie oceny działania organów podatkowych. Pojęcie zaufania do organów podatkowych powinno mieścić się w zbiorze wartości właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec administracji podatkowej. Za postępowanie budzące zaufanie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół, a także wyjaśniające wszystkie kwestie prawne.
W uzasadnieniu prawnym prawidłowego stanowiska w sprawie organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzone okoliczności faktyczne poddać ocenie w sposób pełny i nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny ani zwykłego negowania stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. W przeciwnym wypadku nieznana jest zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający interpretację.
W przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (por. wyrok NSA z 6 września 2023 r., I FSK 1512/20).
W świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną interpretację, wiąże organ. W sprawie jest to dokonanie ponownie wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. rozszerzając rozważania o zapisy ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 (i art. 170 p.p.s.a.) oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1531/21; z 22 lutego 2024r., I OSK 2202/20; z 4 lipca 2024 r., III FSK 888/23).
Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a.
J. Ziołek M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz