I SA/BD 201/07

I SA/Bd 201/07 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2007-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Dariusz Dudra /przewodniczący sprawozdawca/
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 23 i art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości
Uzasadnienie
I SA/Bd 201/07
UZASADNIENIE
W dniu 29 maja 2006r. E. M. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2004 PIT-36 , w której wykazała dochód z innych źródeł w kwocie 212,31 zł oraz stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 100.284,62 zł .
W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie badania rzetelności urządzeń księgowych i prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego (zadeklarowanej straty) za 2004 r. stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej o łączną kwotę 150.475,84 zł, z uwagi na:
- uwzględnienie w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. "robót w toku" związanych z budową budynku wielorodzinnego w L. o wartości 150.473,76 zł.
- zawyżenie "pozostałych wydatków" o kwotę 2,08 zł (błędnie wpisano w rocznym zestawieniu zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu styczniu 2004r. w kol. 14 "pozostałe wydatki" kwotę 13.689,82 zł zamiast 13.687,74 zł).
Ponadto organ podatkowy ustalił zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 10.131,82 zł od samochodu osobowego [...] wykazanego w poz.3. ewidencji środków trwałych o wartości początkowej - 55.800,00 zł (odpis roczny 11.160,00 zł), która zgodnie z zeznaniem skarżącej złożonym do protokołu przesłuchania strony z dnia 5 kwietnia 2004r. została przyjęta do ubezpieczenia pojazdu, natomiast cena jego nabycia od leasingodawcy wynosiła 5.140,91 zł netto (odpis roczny 1.028,18 zł). .
O zawyżoną kwotę odpisów amortyzacyjnych skorygowano koszty działalności firmy z kwoty 548.805,83 zł do 538.674,01 zł w korekcie zeznania podatkowego za 2004r., złożonego po zakończeniu postępowania kontrolnego.
Poza tym stwierdzono iż wydatki dotyczące inwestycji w L. zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w "pozostałych wydatkach" na łączną kwotę 983,28 zł. należało zaewidencjonować w kol. 10. "zakup towarów handlowych".
Z kolei wydatki poniesione na remont restauracji zaksięgowane jako" zakup towaru" na łączną kwotę 6.059,75 zł winny być zaewidencjonowane w kol. 14. "pozostałe wydatki".
Organ pierwszej instancji dokonał w powyższym zakresie korekty zarówno po stronie "zakupu towarów" jak i "pozostałych wydatków", co pozostało bez wpływu na wysokość ustalonych kosztów firmy za 2004r.
W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] 2006r., Nr [....], określił E. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 8.845,00 zł .
Od decyzji tej pismem z dnia 12 października 2006r skarżąca złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zasadności ujęcia w spisie z natury na koniec roku podatkowego wartości "robót w toku", dotyczących budowy budynku mieszkalnego w L., wnosząc o "anulowanie" naliczonego zobowiązania podatkowego w całości i zaliczenie poniesionych kosztów tej inwestycji, jako straty w działalności gospodarczej za 2004r.
Stanowisko swoje strona oparła na twierdzeniu , iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. nr [...] orzekająca o nieważności decyzji Wójta Gminy L. z dnia [...]2002r. nr [...] ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania dla realizowanej przez nią inwestycji powodowała, iż w obiegu prawnym nie mogła znajdować się decyzja Starosty Powiatowego w T. udzielająca pozwolenia na budowę dla ww. inwestycji. W konsekwencji w dniu 31 grudnia 2004r. zdaniem strony była ona w stanie stwierdzić czy roboty budowlane będą kontynuowane czy też nie. Tym samym mogła zakwalifikować wydatki poniesione w trakcie jej realizacji jako stratę w działalności gospodarczej za 2004r.
Zdaniem odwołującej się drugorzędne znaczenie dla tej kwestii miał fakt złożenia przez nią odwołania od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] 2004r. Nr [...], stwierdzającej nieważność decyzji Starosty T. z dnia [....] 2004r. znak:[...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. [...] na działce nr geod. [...] w L. Tym bardziej, że nie dotyczyło ono meritum sprawy, gdyż stan prawny był jednoznaczny lecz dotyczyło jedynie wskazania zgodnie z art. 160 § 1 kpa strony winnej, w stosunku do której służą roszczenia o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę .
Po przeanalizowaniu odwołania oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podniesiono , iż w związku z wniesieniem przez stronę pismem z dnia 31 grudnia 2004r. odwołania do Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. od decyzji Starosty T. z dnia [...] 2004r. znak. [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę nie była ona w stanie określić na dzień 31 grudnia 2004r. czy roboty budowlane dot. inwestycji prowadzonej w L. nie zostaną wznowione w latach następnych.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Pani E. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy , w której wniosła
o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i "uznanie poniesionych wydatków na budowę w L. jako straty z działalności gospodarczej zaniechane inwestycje, na które poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". Skarżąca podtrzymuje argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreślając, że
- decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]2004
roku była ostateczna;
- odwołanie od decyzji Wojewody [...] dotyczyło
tylko "wskazania winnego zaistniałej sytuacji";
- niezgodność z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy L. istniała już w 2004 roku i istnieje do chwili obecnej , w związku z czym nie było możliwości wznowienia w zgodzie z obowiązującymi uregulowaniami prac budowlanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, LEX nr 113588).
W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też, zaskarżoną do Sądu decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.
Przede wszystkim zauważyć należy, że gdyby w stanie faktycznym sprawy rzeczywiście występowała produkcja w toku (roboty budowlane w toku), to organy podatkowe stosując art. 24 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie naruszyłyby prawa. Zdaniem Sądu roboty budowlane w toku mieszczą się w ramach dyspozycji powołanego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia trwałe połączenie nabytych towarów, materiałów (surowców) w ramach budowanego budynku. Dla potwierdzenia powyższego warto wskazać orzeczenie NSA z dnia 11 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Rz 2233/98, LEX nr 41992, w którym Sąd uwzględnił w ramach różnic remanentowych pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup towarów zamontowanych u kontrahenta, w związku z wykonywanymi przez podatnika robotami budowlanymi. Stanowiły one bowiem na koniec roku podatkowego jeszcze jego własność. Przeniesienie ich własności na kontrahenta nastąpiło w roku następnym i dopiero wtedy można było - w efekcie uzyskanego przychodu - wydatki te uznać za koszty uzyskania przychodów.
Na przeszkodzie uznaniu, że sporne wydatki stanowią produkcję w toku stoi zaistniały w sprawie stan faktyczny. Nie można bowiem przyjąć w okolicznościach sprawy, że budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego ze sklepem branży spożywczej i parkingiem podziemnym z miejscami postojowymi - realizowanego w celach handlowych - w 2004 r. była w toku, skoro właściwe organy administracyjne wydały rozstrzygnięcia w trybie art. 156 Kpa unieważniające decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej inwestycji, jak i decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją dnia [...] 2004 r. Nr [...] stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy L. z dnia [...]2002 r., znak [...] ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej budowy. Natomiast Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] stwierdził nieważność decyzji Starosty T. z dnia [...]2004 r., znak [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej skarżącej pozwolenia na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego.
Z tych indywidualnych aktów administracyjnych wynika w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że inwestycji tej kontynuować nie można, gdyż wszystkie niezbędne do realizacji tej budowy akty administracyjne, zostały unieważnione.
Nie można też wywieść tezy o robotach w toku z treści odwołania skarżącej od decyzji Wojewody [...], złożonego do Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Ze stwierdzeń odwołującej wynika jednoznacznie, że intencją złożonego środka zaskarżenia, była potrzeba uzyskania informacji o organie, wobec którego strona będzie mogła wnosić roszczenia finansowe z tytułu zaistniałej sytuacji, nie zaś uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji w celu kontynuacji rozpoczętej budowy.
Podczas oceny zaistniałych faktów nie można pominąć przyczyny, która legła u podstaw unieważnienia powołanych wyżej decyzji administracyjnych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji SKO organ I instancji stwierdził, że dla przedmiotowej inwestycji dopuszczalna jest zabudowa o wysokości trzech kondygnacji, co – zdaniem SKO - pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego, który dopuszcza na tym terenie jedynie obiekty o wysokości maksymalnej dwóch kondygnacji. Tak więc ta oto przyczyna stanowiła podstawę zastosowania trybu nieważności decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz w jej konsekwencji decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej skarżącej pozwolenia na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego.
Nie można zatem było w zaistniałym stanie faktycznym uznać, że w sprawie mamy do czynienia z produkcją w toku (robotami budowlanymi w toku) bowiem prowadzenie tego przedsięwzięcia było prawnie niemożliwe.
Zasadne w takiej sytuacji staje się pytanie, jak potraktować sporne wydatki podatnika.
Strona w skardze podniosła, że sporne wydatki należy potraktować jako koszt zaniechanych inwestycji. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o p.d.o.f., twierdząc, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami. Gdyby rzeczywiście zaistniały stan faktyczny można było rozpatrywać w kategoriach zaniechanej inwestycji, wtedy z pewnością stanowisko organu odwoławczego byłoby zasadne. Odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej jest także konsekwencją przyjęcia, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 a ustawy o p,d,o,f,, a sporny koszt należy traktować jako produkcję w toku. Zauważyć bowiem w tym miejscu należy, iż gdyby uznać, że w sprawie chodzi o inwestycję zaniechaną, to przecież wydatki związane z taką inwestycją do czasu jej ukończenia powiększałyby wartość początkową środka trwałego, a odniesienie tych wydatków w koszty uzyskania przychodów mogłoby nastąpić jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W takim przypadku nie znajdowałby w ogóle zastosowania art. 24 a ustawy o p.d.o.f. Skoro jednak – jak słusznie organ odwoławczy uznał - wydatki te kwalifikować należy jako wydatki produkcyjne (przeznaczenie lokali w przedmiotowym budynku na sprzedaż), to konsekwentnie nie można było ich potraktować jako wydatków związanych z zaniechaną inwestycją. W tym ostatnim wypadku chodzi przecież o majątek trwały, nie obrotowy (produkt handlowy).
Zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie sporne wydatki należy traktować jako stratę w środkach obrotowych.
O dnia 1 stycznia 2001 r. ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. pominął straty w środkach obrotowych. Przepis ten od tej daty dotyczy wyłącznie strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych. Stanowi on bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Przed nowelizacją tego unormowania, z jego treści wynikało, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Przyjmowano w orzecznictwie, odnośnie treści uchylonej regulacji, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty w środkach obrotowych, z wyłączeniem strat w części pokrytej otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. W wyroku z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I Sa/Wr 1813/97, M. Podatkowy 2000/6/44 NSA stwierdził, że w przypadku straty w środkach obrotowych jedynie otrzymanie odszkodowania z tytułu ubezpieczenia (pokrycie straty odpisami amortyzacyjnymi odnosi się tylko do środków trwałych) skutkować będzie brakiem możliwości zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wyrównanie straty (szkody) na podstawie innego tytułu prawnego niż umowa ubezpieczenia nie wyklucza możliwości zaliczenia zaistniałej straty do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowoduje, że podatnik na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, których niedobór stwierdzono.
W stanie prawnym obowiązującym na gruncie niniejszej sprawy - jak wyżej wskazano – brak jest wyłączenia w art. 23 ustawy o p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek strat w środkach obrotowych. Oznacza powyższe, iż ustawodawca uznał, że straty w środkach obrotowych mogą być kosztem uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. W związku z tym ocena strat w środkach obrotowych, pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, winna być dokonywana na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.
W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że straty w środkach obrotowych mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są niezawinione i udokumentowane. W wyroku z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2846/02, LEX nr 168327 NSA zauważył, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane.
Dokumenty świadczące o wysokości poniesionej straty nie budzą w niniejszej sprawie wątpliwości udało się przecież ustalić równoważną jej wartość produkcji w toku. Analiza stanu faktycznego w części dotyczącej unieważnienia decyzji administracyjnej wskazuje zaś jednoznacznie, że winy w związku przerwaniem przedsięwzięcia budowlanego skarżącej przypisać nie można. Oznacza to, że sporny koszt – strata w środkach obrotowych winna być uznana jako koszt uzyskania przychodu roku 2004.
Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.