III SA/Wa 1021/19

III SA/Wa 1021/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Matylda Arnold-Rogiewicz
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2442/20 - Wyrok NSA z 2023-09-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14b § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 15e ust .1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi PKP C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz PKP C. S.A. z siedzibą w W, kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 15 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. S.A. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz.1036 ze zm., dalej Updop).
W treści wniosku spółka podała, że w toku prowadzonej działalności nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 Updop usługi w zakresie utrzymania systemów oraz infrastruktury.
W ramach umowy usługodawca jest zobowiązany m. in. do zapewnienia oprogramowania systemowego oraz narzędziowego dla infrastruktury usługobiorcy. Ponadto, zgodnie z załącznikiem do umowy, omawiającym szczegółowo usługi będące przedmiotem umowy, usługodawca odpowiedzialny jest za udostępnianie swoich systemów, utrzymanie poszczególnych systemów (aplikacji), utrzymanie infrastruktury oraz usługi w zakresie bezpieczeństwa. Dla poszczególnych systemów, wykonywane są czynności związane z ich usprawnieniem, wprowadzaniem modyfikacji eliminujących zidentyfikowane błędy w ich funkcjonowaniu. Dodatkowo w ramach utrzymania aplikacji monitoruje się prawidłowość działania aplikacji, jej efektywność oraz reaguje na bieżąco na występujące awarie i błędy.
W ramach wymienionych zadań usługodawca wykonuje także replikację baz danych, utrzymanie techniczne baz danych, tworzy kopie zapasowe i odtwarza dane, utrzymuje zasoby dyskowe, administruje bazami danych. Systemy wykorzystywane do świadczenia przedmiotowych usług umożliwiają generowanie wnioskodawcy raportów o tym jak działa system (np. jakie poprawki były wgrywane, ilu jest użytkowników, jakie prace były w danym miesiącu wykonane).
Tworzone raporty charakteryzują się: brakiem automatyzacji tego procesu przez usługodawcę, brakiem realizowania przez usługodawcę kompletnej obróbki danych, na podstawie których generowane są raporty - usługodawca zajmuje się jedynie zapewnieniem działania systemu, faktem, że dane na podstawie których tworzone są raporty nie są przez spółkę przekazywane usługodawcy w celu wygenerowania raportu.
Na fakturze wystawianej przez usługodawcę świadczenie będące przedmiotem wniosku zostało nazwane jako "usługa informatyczna". Natomiast specyfikacja do faktury obejmuje abonamenty za utrzymanie poszczególnych systemów, opłaty za utrzymanie systemów na poszczególnych stanowiskach oraz abonament za utrzymanie infrastruktury.
Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem, jak również dysponuje niezbędnym sprzętem informatycznym, oprogramowaniem i licencjami. Część licencji jest zapewniana przez wnioskodawcę.
W ramach umowy i przewidzianego wynagrodzenia usługodawca udziela spółce licencji niewyłącznych i nieprzenoszalnych na programy komputerowe wchodzące w skład systemów oraz licencji związanych z rozwojem i modyfikacją tych systemów wraz z dokumentacją.
Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, korzystanie z tych licencji i oprogramowania jest ograniczone i wnioskodawca może z nich korzystać wyłącznie w zakresie niezbędnym do korzystania z usług będących przedmiotem umowy – "usług informatycznych". Licencje te udzielone zostały na okres obowiązywania przedmiotowej umowy.
Jednocześnie w umowie znajdują się analogiczne zapisy dotyczące systemów, których właścicielem jest spółka, gdzie to wnioskodawca udziela usługodawcy licencji niewyłącznych i nieprzenoszalnych na programy komputerowe, których jest właścicielem. Usługi świadczone na rzecz spółki są nieodzownie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Celem nabywanych usług nie jest przetwarzanie danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.
Usługodawca dba o infrastrukturę informatyczną, aplikacje, bazy danych oraz o poprawne działanie systemu.
Zakup usługi informatycznej jest elementem koniecznym dla wykonywania podstawowej działalności spółki, bez sprawnego funkcjonowania systemów będących przedmiotem umowy wnioskodawca nie miałby możliwości świadczenia usług transportowych.
Wnioskodawca ustala cenę usług zgodnie z zasadą ceny rynkowej i wymogami Updop w zakresie cen transakcyjnych. Obowiązujące u wnioskodawcy zasady dotyczący kształtowania ceny świadczonych usług wskazują, że kalkulacje ceny uwzględniają ogólne koszty zarządzania/funkcjonowania spółki. W ramach ogólnych kosztów mieszczą się usługi będące przedmiotem interpretacji. Koszty usług informatycznych w ogólnym modelu rozliczenia kalkulacji kosztów ujęte są w kosztach ogólnego zarządu i obliczane jako narzut % na wcześniej alokowane koszty tzn. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.
We wniosku Spółka zadała następujące pytanie:
Czy wydatki na usługi informatyczne nabywane przez spółkę od usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Updop?
Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi przeczącej.
Pismem z 5 grudnia 2018 r. DKIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op, wezwał spółkę do uzupełnienie powyższego opisu stanu faktycznego poprzez:
- wskazanie symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla usług Elektronicznej Wymiany Danych oraz usług Wsparcia, wykonywanych (udostępnianych) przez podmiot powiązany na rzecz wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji; tj. kosztów usług informatycznych według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.); wskazanie symbolu PKWiU należy dokonać przy uwzględnieniu zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).
W odpowiedzi na wezwanie spółka, w piśmie z 18 grudnia 2018 r., podała, że art. 15e Updop obejmuje katalog świadczeń (usług), których koszt nabycia należy wyłączyć z kosztu uzyskania przychodu powyżej ustawowej wartości. Ustawodawca w określeniu przedmiotowego katalogu nie powołuje się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), lecz wskazuje wyłącznie nazwy świadczeń (usług). Wobec powyższego, wnioskodawca stwierdził, że nie ma obowiązku określania kodów PKWiU nabywanych usług we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kody te nie mają bowiem wpływu na zastosowanie przepisu art. 15e Updop, gdyż przepis ten nie odnosi się do konkretnych kodów PKWiU. Wnioskodawca podkreślił, że nazwy grupowań PKWiU także nie mają wpływu na zastosowanie art. 15e Updop, gdyż kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter usług w kontekście pojęć przywołanych w tym przepisie.
Wnioskodawca dodał, że opis nabywanych usług zawarty we wniosku został sformułowany w sposób wystarczająco dokładny. Aby jednak ułatwić ocenę charakteru usług, poniżej spółka przedstawia uszczegółowioną listę zadań usługodawcy objętych wnioskiem, wynikającą z treści zawartej umowy. Lista ta pozwala na ocenę charakteru przedmiotowych świadczeń i porównanie go z listą świadczeń (usług) limitowanych na podstawie art. 15e Updop.
We wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie z zawartą umową jej przedmiotem są usługi w zakresie utrzymania systemów oraz infrastruktury.
Zasadniczo te usługi zostały podzielone na trzy główne grupy tj.:
- usługi utrzymania systemów,
- usługi utrzymania infrastruktury.
- usługi w zakresie bezpieczeństwa.
W ramach usług utrzymania systemów usługodawca zajmuje się utrzymaniem systemów na licencjonowanych przez usługodawcę na rzecz spółki, jak i licencjonowanych przez spółkę na rzecz usługodawcy. Przez powyższe rozumie się podejmowanie działań mających na celu rozwiązywanie problemów (incydentów) zgłoszonych przez użytkowników lub zidentyfikowanych w inny sposób. W ramach powyższego usługodawca zobowiązany jest do obsługi incydentów, ich przyjmowania, analizowania i rozwiązywania.
Do wykonywanych czynności należy także obsługa wniosków dotyczących poszczególnych usług w ramach czego dochodzi do takich czynności jak korekta danych, włączanie i wyłączanie modułów, nadawanie uprawnień dla nowych użytkowników, przepuszczenia adresów IP nowych lokalizacji, analiza raportów i wprowadzenie korekt, dodawanie wyróżników optycznych do ról aplikacji, usuwanie użytkowników, tworzenie raportów o użytkownikach i ich uprawnieniach, uzupełnienie słowników systemu, pomoc w konfiguracji systemu, pomoc w obsłudze systemu, wsparcie przy tworzeniu kolejnego stanowiska systemu, założenie nowego użytkownika na serwerze ftp, dostanie brakującego pliku aktualizującego, dostanie bazy danych indeksów materiałowych w przypadku uszkodzenia bazy danych oraz wsparcie w instalacji systemu autonomicznego.
Ponadto usługodawca dokonuje sprawdzenia użytkowników i loginów oraz zdalnego przeinstalowania systemu. Ustala również przyczyny braków danych związanych z działaniem tej aplikacji, wskazanych przez użytkownika. Przeprowadza import danych z bazy oraz ładuje dane do hurtowni danych. Na potrzeby użytkowników wykonuje raporty określonych przesyłek oraz ustala przyczyny braków danych związanych z działaniem systemu. Usługodawca wy jaśnia przyczyny niemożności wykonania kontroli rozrachunków z klientem oraz braku możliwości wykonania określonej czynności.
Dokonuje również zmiany danych w bazie na życzenie użytkownika oraz pomaga w obsłudze systemu wynikającej z niezrozumienia komunikatów aplikacji, które użytkownik otrzymuje na skutek swoich działań. Usługodawca odpowiedzialny jest również za rejestrację i aktualizację umów oraz innych danych. Oczywiście zakres poszczególnych czynności jest różny u zależności od obsługiwanego systemu.
Ponadto w ramach utrzymania systemu usługodawca odpowiedzialny jest za utrzymanie repozytoriów kodów źródłowych i dokumentacji. Do jego obowiązków należy wsparcie i administracja zadaniami związanymi z utrzymaniem kodów źródłowych systemów, wytworzonych w trakcie realizacji umowy. Zapewnia leż dostępność serwera kodu dla użytkowników, tworzy projekty oraz repozytoria. Odpowiedzialny jest też za bezpieczeństwo repozytorium kodów źródłowych oraz przydzielanie uprawnień dostępu. Do jego zadań należy też wsparcie techniczne użytkowników w przypadku problemów z użytkowaniem repozytoriów.
W ramach ww. świadczeń usługodawca tworzy, zasila i aktualizuje nowe repozytoria do przechowywania kodów źródłowych. Analizuje logi, monitoruje działania serwera oraz reaguje na zgłoszenia problemów z dostępem do kodów źródłowych. Ponadto przydziela użytkownikom uprawnienia do odczytu, do zapisu lub administracyjne dla danego repozytorium oraz analizuje i rozwiązuje zgłoszenia przekazywane przez service desk.
Do usług utrzymania systemu należy również utrzymanie repozytorium dokumentacji. Usługodawca zapewnia wsparcie i administruje zadaniami związanymi z utrzymaniem dokumentacji wytworzonej w trakcie realizacji umowy. Poza tym zapewnia dostępność serwera dokumentacji dla użytkowników, tworzy przestrzenie i struktury. Odpowiedzialny też jest za zapewnienie bezpieczeństwa repozytorium dokumentacji, przydzielanie uprawnień dostępu oraz wsparcie techniczne użytkowników w razie problemów z użytkowaniem funkcji serwera.
Powyższe polega na tworzeniu nowych przestrzeni i struktur na serwerze dokumentacji, analizie logów oraz bieżącym monitoringu działania serwera. Ponadto usługodawca reaguje na zgłoszenia problemów z dostępem do dokumentacji, przydziela użytkownikom uprawnienia do odczytu, do zapisu lub administracyjnych dla danej przestrzeni. Odpowiedzialny jest też za analizę i rozwiązywanie zgłoszeń przekazywanych przez service desk, a także aktualizację zasobów repozytorium systemów.
Usługa utrzymania systemu dotyczy również usług związanych z eksploatacją bezpośrednią, gdzie przedmiotem usług są m.in. dane związane ze zużyciem paliwa oraz używaniem taboru.
W ramach tych czynności usługodawca weryfikuje dane, sporządza zestawienia wynikowe z rozchodu paliwa, aktualizuje zbiorcze dane stałe. Ponadto przygotowuje pliki z pracy pojazdów trakcyjnych spółki do zasilenia innych systemów oraz pliki i zestawienia zbiorcze w zależności od potrzeb dotyczących pracy pojazdów trakcyjnych i czasu pracy drużyn trakcyjnych.
W ramach eksploatacji bezpośredniej usługodawca przekazuje też dane związane z informacją o lokalizacji wagonów z przesyłkami. Odpowiedzialny jest również za weryfikację danych oraz uzgodnienie do rozrachunków z kontrahentami.
Eksploatacja bezpośrednia dotyczy również pozyskiwania danych dotyczących linii kolejowych, obiektów na linii, torów, parametrów, charakterystyk linii i innych danych udostępnianych przez właściciela infrastruktury. Usługodawca odpowiada też za wprowadzanie danych dotyczących obiektów eksploatacyjnych, gromadzenie danych, ewidencję czynności handlowych oraz odległości taryfowych. Poza powyższym tworzy też wydawnictwa w elektronicznym formacie xls i pdf dotyczące ewidencjonowanych danych. Usługodawca odpowiada też za synchronizację danych pomiędzy bazą a jej repliką.
Drugim zasadniczym elementem wykonywanych usług są usługi utrzymania infrastruktury.
W ich ramach usługodawca odpowiedzialny jest za utrzymanie techniczne baz danych poprzez wsparcie i administrację zadaniami związanymi z utrzymaniem technicznym baz danych, włączając instalację silnika bazy danych, tworzenie instancji bazy danych, instalację poprawek i aktualizacji, monitorowanie przyrostu bazy i alokacji przestrzeni dyskowej.
Ponadto w ramach usług utrzymania infrastruktury usługodawca odpowiedzialny jest za administrowanie bazami danych poprzez wsparcie i administrację zadaniami związanymi z utrzymaniem aplikacyjnym baz danych, włączając instalację obiektów aplikacyjnych i poprawek, monitorowanie i optymalizację wydajności bazy, kontrolę prawidłowości wykonywania zadań czasowych oraz wspomaganie użytkowników końcowych.
Usługodawca odpowiedzialny jest również za tworzenie kopii zapasowych i odtworzenie danych. Do jego obowiązków należy tworzenie, zarządzanie i utrzymanie procesów tworzenia danych zapasowych oraz konfiguracji systemów i baz danych, w tym tworzenie kopii zapasowych konfiguracji systemów. Usługa obejmuje również odtwarzanie danych z kopii zapasowych oraz zabezpieczenie skuteczności tworzenia i odtwarzania kopii zapasowych poprzez systematyczne próby odtworzenia danych. Kopie zapasowe są przechowywane zgodnie z retencją zapewniającą utrzymanie spójności zabezpieczanych danych.
Utrzymanie infrastruktury polega również na utrzymywaniu systemów operacyjnych poprzez instalację, konfigurację, zarządzanie dostępem i utrzymanie systemów operacyjnych wraz z usługami niezbędnymi do działania aplikacji. Instalacja systemów operacyjnych obejmuje zestaw działań zgodnych z dokumentacją producenta systemu operacyjnego. Konfiguracja obejmuje zestaw działań niezbędnych do dostosowania systemu operacyjnego do potrzeb aplikacji. Utrzymanie systemów operacyjnych obejmuje instalację poprawek do systemu operacyjnego, oprogramowania pomocniczego, monitoring usług systemowych, monitoring zajętości przestrzeni dyskowych, monitoring systemów pod kątem obciążenia oraz śledzenie logów systemowych i zarządzanie dostępem.
Usługodawca odpowiedzialny jest również za przygotowanie środowiska produkcyjnego, środowiska testowego i środowiska deweloperskiego. Usługi te polegają na przygotowaniu systemu operacyjnego na potrzeby systemów, instalacji i konfiguracji serwera aplikacji oraz wszystkich wymaganych komponentów, wdrożeniu systemów, utworzeniu kont administracyjnych, przygotowaniu mechanizmów oraz zadań czasowych potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania środowiska.
Ponadto w ramach administrowania infrastruktury usługodawca administruje serwerami aplikacji poprzez instalację poprawek i aktualizacji. Do jego zadań należy wsparcie i administracja zadaniami związanymi z utrzymaniem serwerów aplikacji i komponentów aplikacji, włączając instalację poprawek i aktualizacji aplikacji, konfigurowanie i ustawianie parametrów aplikacji, monitorowanie i optymalizację wydajności aplikacji i ich komponentów, kontrola prawidłowości wykonywania zadań czasowych, zarządzanie dostępem oraz kontami administracyjnymi, wspomaganie użytkowników końcowych.
Administrowanie infrastruktury polega również na utrzymaniu technicznym sieci teleinformatycznej. Odbywa się to poprzez zapewnienie ciągłości świadczenia usług sieciowych oraz wsparcie i realizację zadań związanych z utrzymaniem infrastruktury sieciowej. Ponadto usługodawca zapewnia dostęp do sieci w data center, umożliwia korzystanie z zasobów sieciowych dla eksploatowanych systemów oraz konfiguruje sprzęt sieciowy.
Usługi te polegają również na utrzymaniu zasobów sprzętowych poprzez zapewnienie dostępności zasobów sprzętowych pracujących pod kontrolą systemu operacyjnego na potrzeby bazy danych i systemów aplikacyjnych, włączywszy w to działania korygujące i prewencyjne i zabezpieczenie wymaganych licencji, monitorowanie dostępności zasobów sprzętowych {wykorzystanie procesorów, dostępność przestrzeni dyskowych i pamięci operacyjnej) oraz wydajności sprzętu.
Administrowanie infrastruktury odnosi się także do zasobów dyskowych, gdzie Usługodawca dostarcza odpowiedniej pojemności macierzy dyskowych lub innych urządzeń przechowywania danych wraz z właściwą usługą ich zabezpieczenia.
Ponadto Usługodawca zapewnia i utrzymuje pozostałą wymaganą infrastrukturę, przez co rozumie się fizyczną lokalizację zapewniającą niezbędne zasoby i bezpieczeństwo sprzętowi zlokalizowanemu w danym pomieszczeniu, włączywszy w to zapewnienie i optymalne wykorzystanie miejsca, zasilania, chłodzenia i zabezpieczenia przeciwpożarowego i fizycznego. Usługodawca w ramach administrowania infrastruktury odpowiada również za utrzymanie interfejsów pomiędzy obsługiwanymi systemami a systemami innych dostawców. Odbywa się to poprzez wsparcie i administrację zadaniami związanymi z utrzymaniem interfejsów i ich komponentów, włączając instalację nowych wersji i aktualizację istniejących, konfigurowanie i ustawianie parametr interfejsów, monitorowanie i optymalizacja wydajności interfejsów i ich komponentów, zarządzanie dostępem oraz kontami administracyjnymi.
Ostatnim z głównych elementów świadczonych usług są usługi w zakresie bezpieczeństwa. Należy do nich monitoring infrastruktury IT oraz systemów i usług IT, który polega na monitorowaniu poprawności działania i dostępności poszczególnych elementów infrastruktury w celu zapewnienia ciągłości działania systemów i usług. Ponadto usługodawca zapewnia ochronę antywirusową serwerów i jest odpowiedzialny za dystrybucję sygnatur i ich weryfikację oraz monitorowanie potencjalnych infekcji. Poza tym raportuje incydenty zgodnie z polityką bezpieczeństwa spółki, a także podejmuje działania naprawcze.
DKIS, postanowieniem z 10 stycznia 2019 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Op, pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia.
Postanowieniem z 20 lutego 2019 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Op, DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że spółka klasyfikując przedmiotowe usługi winna uwzględnić Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), które stanowią integralną cześć Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). DKIS dodał, że w postępowaniu interpretacyjnym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (czyli stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego). W stosunku do tych okoliczności - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.
Podsumowując, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu podatkowego do usunięcia braków wniosku.
DKIS wskazał, że stosownie do pkt I Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że na gruncie Updop organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy.
DKIS podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył ustalenia czy wydatki na usługi informatyczne w zakresie usług EWD oraz usług Wsparcia nabywane przez spółkę od usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Updop. DKIS zauważył, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek, z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. W związku z tym, odnosząc się do twierdzenia wnioskodawcy, że podanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, DKIS wskazał, iż postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. Zatem, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek doprecyzowania stanu faktycznego w sposób umożliwiający rozumienie poszczególnych rodzajów usług, zgodnie z art. 15e Updop, ponieważ organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia DKIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:
1) art 14b § 3 Op w zw. z art. 15e Updop, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dla wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego konieczne jest wskazanie kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla usług, będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną;
2) art. 14g § 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż nie istniały ku temu przesłanki na gruncie art. 14b § 3 Op;
3) art. 120 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14h Op, poprzez żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o kody PKWiU usług będących przedmiotem wniosku, mimo że taki obowiązek nie wynika z obowiązujących przepisów prawnych, oraz wydanie postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia pomimo braku przesłanek do takiego rozstrzygnięcia.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Op, Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Op). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op).
W myśl art. 14c § 1 zd. 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Op).
Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r. II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 Op) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., II FSK 378/17). Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Op (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., I SA/Lu 633/18). Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 Op nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2019 r., III SA/Gl 1185/18).
Sąd zauważa, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego.
W konsekwencji, zadaniem wnioskodawcy było dokładne i wyczerpujące opisanie usług nabywanych od podmiotu powiązanego oraz przedstawienie własnej oceny, czy te świadczenia mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust.1 pkt 1 Updop. Zdaniem Sądu, wnioskodawca zrealizował powyższe obowiązki, a zatem organ interpretacyjny mógł ocenić, czy sporne świadczenia stanowią: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.
W związku z powyższym, zasadne okazały się wszystkie zarzuty postawione w skardze. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że dla dokonania oceny zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e Updop nie jest konieczne podanie symbolu statystycznego nabywanych usług. Kluczowe jest natomiast dokładne ich opisanie, tak aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Rację ma zatem skarżąca, że w tej sprawie bezpodstawnie zastosowano art. 14g § 1 Op, albowiem organ wadliwie ocenił, iż złożony wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Op.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 597 zł składały się wpis od skargi 100 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).