I SA/Bd 167/07

I SA/Bd 167/07 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2007-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Teresa Liwacz /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1081/07 - Wyrok NSA z 2008-05-28
II FSK 108/07 - Wyrok NSA z 2008-03-20
I SA/Bk 279/06 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2006-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art.11 ust 1 pkt 3, art.12 ust.1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2000r. w kwocie [...] zł dla C.
U podstaw decyzji legło stwierdzenie: zaniżenia dochodu o kwotę [...] zł z tytułu stosowania zaniżonych cen sprzedaży mebli tapicerowanych na rzecz firmy C w S. w wyniku istnienia powiązań szczególnych pomiędzy podmiotami, co dało podstawę do stwierdzenia, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 11 ust. l pkt 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. tj. z 2000r. Nr 54, poz 654 ze zm.) oraz zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z zatrzymaniem nie podzielonego zysku za lata 1995-1999, wskutek wyłączenia od podziału, podczas gdy umowa Spółki nie przewidywała takiego wyłączenia od podziału, czym naruszono art. 12 ust. l pkt 2) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ stwierdził, że spółka C. P. została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] 1993r.Repertorium A nr [...]. Głównym udziałowcem Spółki jest N. E. N. (99,5% udziałów), będący jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. N. E. N. jest także Prezesem Zarządu Spółki szwedzkiej C. w H. (dalej zwaną C. EN AB), w której jedynym udziałowcem jest Spółka B. z S., w której N. E. N. posiada 60 % udziałów. Pozostałe 40% należy do E. M. N. (żony). Małżonkowie N. wchodzą w skład zarządów Spółek C. EN AB i B. AB. W przypadku Spółki C. EN AB małżonkowie N. stanowią skład Rady Nadzorczej.
Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja mebli tapicerowanych (w kooperacji z "W." w L.) dla międzynarodowej sieci handlowej koordynowanej przez I. w S. ([...]). Produkcja obejmuje szeroką gamę mebli tapicerowanych, tj. około 300 różnego rodzaju wyrobów. Sprzedaż mebli tapicerowanych w 2000r. odbywała się na podstawie: umowy kupna z dnia lutego 1996r. (zwanej kontraktem) zawartej pomiędzy I. a Spółką C. EN AB, będąca kontynuacją umowy kupna z dnia 5 listopada 1993r. Nr [...] zawartą z I. przez Spółkę C. EN AB oraz Spółkę C. P., aktualizowanej zgodnie z wolą stron dnia 13 kwietnia 1999r., dnia 18 czerwca 1999r. i dnia 7 października 1999r.; umowy dostawy z dnia l stycznia 1999r. zawartej między Spółką (zwaną w umowie dostawcą) reprezentowaną przez T. C. i M. S. a Spółką C. EN AB reprezentowaną przez E. N. (zwaną w umowie płatnikiem).
W wyniku analizy przeprowadzonych transakcji, organ stwierdził, ze nastąpiło przerzucenie dochodu pomiędzy podmiotami i zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, uznając za transakcje porównywalne transakcje przeprowadzone z I. H. P., gdyż uznał, że transakcje te były zawierane w tym samym czasie i miejscu, na identycznych warunkach oraz dotyczyły tych samych wyrobów (mebli tapicerowanych) przeznaczonych na ten sam rynek zbytu należący do I. Zdaniem organu, analiza warunków związków handlowych i finansowych tych podmiotów wykazała, że warunki te są zgodne z zasadą stosunków wolnorynkowych, a ceny stosowane między nimi są ustalone na warunkach rynkowych.
Na podstawie cen stosowanych przez Spółkę przy sprzedaży mebli wobec I. H. P., wyliczono wartość sprzedaży, jaką Spółka uzyskałaby sprzedając te same meble Spółce powiązanej C. EN AB. Wyliczona w ten sposób wartość sprzedaży na rzecz Spółki C. EN AB wyniosła kwotę [...] SEK, co po przeliczeniu przez umowny kurs SEK ustalony na poziomie 0,49 (wg kontraktu) stanowi kwotę [...] zł. Kwotę tę następnie pomniejszono o wartość sprzedaży dokonanej na podstawie umowy dostawy z dnia l stycznia 1999r., tj. o kwotę [...]. (tj. [...] SĘK). Oszacowany utracony dochód Spółki stanowił kwotę [...] zł. Biorąc jednak pod uwagę, że kurs SEK w 2000r. kształtował się na niższym poziomie niż przyjęty kurs umowny SEK w wysokości 0,49, dokonano ponownego oszacowania dochodu Spółki z uwzględnieniem średniomiesięcznego kursu SEK. W ten sposób oszacowano utracony dochód Spółki w kwocie [...] zł.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również zewnętrznego porównania cen transakcji niezależnych. Za takie transakcje uznał transakcje przeprowadzane między podmiotami niezależnymi, tj. Spółką C. EN AB a I. Jak przyjęto na podstawie przesłanych materiałów przez szwedzką administrację podatkową, w wyniku tych transakcji Spółka szwedzka osiągnęła przychód ze sprzedaży w wysokości [...] SEK (tj. równowartość [...] zł).
Organ wskazał, że urealnienie umownego kursu SEK (różniącego się od rzeczywistego) do wysokości faktycznej, prowadziło do oszacowania wartości utraconego dochodu metodą wewnętrznego porównania cen identycznie, jak w metodzie zewnętrznego porównania cen (ceny w SEK ustalone dla I. na kraj i na eksport były takie same).
W ocenie Dyrektora, stosowanie preferencyjnych cen dla Spółki szwedzkiej spowodowało przerzucenie części dochodu Spółki na ten podmiot. Dlatego zgodnie z art. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Spółki określono bez uwzględniania obciążeń wynikających ze związku łączącego Spółkę z wymienioną firmą.
Do wyliczenia dochodu Spółki w drodze oszacowania przyjęto przychody wynikające z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę powiększając je o utracony dochód z tytułu stosowania zaniżonych stawek. Również koszty uzyskania przychodów przyjęto na podstawie ksiąg Spółki.
W rezultacie przychód ze sprzedaży mebli tapicerowanych do C. EN AB obliczono przyjmując, aktualne ceny wynikające z zawartego kontraktu (umowy kupna z dnia 7 października 1999r.), z pominięciem cen wynikających z zawartej umowy dostawy.
Stosując ceny z przedmiotowego kontraktu Nr [...] do transakcji zawartych w ramach umowy dostawy na rzecz C. EN AB oszacowano utracony dochód Spółki w wysokości [...] zł. Tym samym utracony dochód Spółki oszacowany został na poziomie zysku, jaki osiągnęła Spółka szwedzka. Podmiot szwedzki nabywając przedmiotowe meble za cenę [...] zł ([...] SEK) i odsprzedając je za cenę [...] zł ([...] SEK), uzyskał zysk w kwocie [...] zł ([...] SEK).
Z uwagi na to, że Spółka szwedzka w 2000r. powierzyła Spółce polskiej tkaniny do produkcji mebli o wartości [...] zł (tj. równowartość [...] SEK) organ pierwszej instancji o tę wartość skorygował oszacowany dochód.
Ponadto, szacując utracony dochód organ pierwszoinstancyjny uwzględnił wynagrodzenie dla E. N. w związku z prowadzeniem spraw Spółki C. P. w wysokości [...] zł (tj. [...] SEK).
Organ przyjął na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że rola, jaką odegrała w przedmiotowych transakcjach Spółka C. EN AB sprowadzała się do jej udziału w dochodach Spółki polskiej ze sprzedaży mebli tapicerowanych dla I. (poprzez ułożenie biegu interesów w ten sposób, iż dochód ze sprzedaży mebli został przerzucony na ten podmiot), a obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie oceny rzeczywistej treści zawartych umów w świetle przepisów podatkowych.
Podniósł, że przetransferowanie osiągniętego zysku na podmiot szwedzki było korzystne z tego względu, iż podatek dochodowy w Szwecji w 2000r. wynosił 28% podstawy opodatkowania, jak i z uwagi na istniejący w szwedzkim prawie podatkowym system pięcioletnich odroczeń spłat podatku, z którego Spółka szwedzka sukcesywnie korzystała.
Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że C. P. Spółka z o.o. została utworzona na mocy aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] sporządzonego w dniu [...] 1993r. Z postanowień § 16 ust. l tego aktu wynika, iż "wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu Spółki," zaś z ust. 2 "podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników."
Na podstawie tej delegacji, Zgromadzenie Wspólników Spółki począwszy od roku 1995, podejmowało stosowne uchwały o przeznaczeniu wypracowanego zysku netto: w 1995r. na pokrycie straty z 1994r., zaś w latach 1996 - 1999 na kapitał zapasowy. W latach 1995-1999 zatrzymano łącznie kwotę [...] zł z zysku do podziału.
Organ wskazał, że przepis art. 191 § l Kodeksu handlowego - obowiązującego w 2000r. - stanowił, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki zysk nie został wyłączony od podziału, zatem z przepisu tego wynikało, że możliwość wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki z o.o. wynikać musiała wprost z umowy spółki oraz to, że przy braku zapisu w umowie spółki, wspólnicy nabywali prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu (taka teza wynika też z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999r. - sygn. akt III RN 31/99).
Zdaniem organu, skoro w przedmiotowej sprawie umowa Spółki nie zawierała takiego zastrzeżenia, ani też jej treść nie wskazywała na możliwość dokonania takiego wyłączenia w późniejszym czasie w formie uchwały wspólników, to podjęcie uchwał o odstąpieniu od podziału wypracowanego zysku oznaczało prawnie nieskuteczne wyłączenie zysku Spółki od podziału i prawo do podziału w zyskach, o ile umowa Spółki tego prawa nie wyłączała, było podstawowym prawem udziałowym. A zatem wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie na kapitał zapasowy, tj. inne cele niż wypłata dywidendy spowodowała, że zatrzymanie kwot tego zysku należało rozpatrywać w kontekście nieodpłatnego świadczenia dokonanego przez udziałowca na rzecz Spółki w formie użyczenia jej środków finansowych.
Skoro Spółka mogła tymi środkami pieniężnymi swobodnie dysponować angażując je w swoją działalność gospodarczą bez ponoszenia jakichkolwiek z tego tytułu kosztów, uzyskała korzyść, która miała charakter nieodpłatny. Dzięki takiemu działaniu Spółka korzystała nieodpłatnie przez cały rok 2000 z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swoją działalnością. Ponieważ, ze strony Spółki brak było świadczenia wzajemnego otrzymała, zatem świadczenie, którego wartość – ze względu na jego nieodpłatność - uznana została za przychód w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wartość takiego świadczenia została ustalona – na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4) cyt. ustawy - jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie wyłączonego od podziału między wspólników zysku, pozostawionego w Spółce przez rok podatkowy 2000 jako zysk nie podzielony.
Do wyliczenia wartości tego świadczenia Organ wziął pod uwagę wysokość stóp procentowych obowiązujących w tym okresie w bankach (w których Spółka posiadała rachunki) na terenie T. i B. od kredytów udzielonych na podobnych warunkach. Do wyliczenia wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, jako najkorzystniejsze dla podatnika, przyjęto stawki procentowe stosowane przez Bank Pocztowy SA Oddział I w T. Filia w B.. W tym okresie Spółka nie korzystała z innych źródeł finansowania. Wyliczoną wartość w kwocie [...] zł. przyjęto jako przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.
Na koniec, Dyrektor stwierdził, że analiza materiału zebranego przez organ kontrolujący prowadzi do wniosku, że cały materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy został zebrany i poddany wnikliwej analizie. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący zgodny z dokumentacją i sporządzone w oparciu o nią.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- naruszenie art. 11 ust. l i ust. 2 oraz art. 12 ust. l pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób ,
-§ 3 ust. l, ust. 2 i ust. 3, § 4 ust. l, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, § 7 ust. l, § 8 ust. l i ust. 2,§9,§ 10 ust. l, § 18 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. t.j. z 2003 roku, Nr 189, poz. 1856);
- art. 17 ust. 2, ust. 4 i ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 roku (Dz. U. Nr 141, poz. 913);
- art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60),
- podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § l i § 2, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 129 Ordynacji podatkowej - wszystkie w związku z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. t.j. z 2004 r., Nr 8, poz. 65),
- art. 172 § l, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4, art. 285 § l Ordynacji podatkowej - wszystkie w związku z art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej.
Skarżąca wskazała, że organ II instancji nie dopełnił swoich obowiązków wynikających z przepisów normujących postępowanie odwoławcze. Istotnym błędem było potraktowanie transakcji wynikających z jednej umowy - umowy pomiędzy C. EN AB oraz I. - jako dwóch odrębnych transakcji. W konsekwencji doszło do porównywania transakcji wzajemnie od siebie zależnych, dotyczących tych samych stron jako dwóch odrębnych transakcji - z podmiotem "powiązanym" oraz "niepowiązanym". Błąd ten, zdaniem skarżącej, doprowadził do kolejnego a mianowicie pominięcia uwarunkowań ekonomicznych działalności C. EN AB oraz Skarżącej, skutkujące minimalizowaniem funkcji i roli C. EN AB w transakcjach z I. To z kolei spowodowało zafałszowanie całej dokonanej analizy funkcjonalnej. Wskazano na brak uzasadnienia wyboru metody oszacowania dochodu, to, że zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej dała wyniki absurdalne, nie mające nic wspólnego z realiami rynkowymi. Wskazano, że działania obu podmiotów nie prowadziły do zmniejszenia ciężarów podatkowych zarówno po stronie C., jak również po stronie faktycznego właściciela obu podmiotów, tzn. Pana N., a niższe opodatkowanie dochodu w Szwecji, uniknięcie konieczności zapłaty podatku u źródła na terytorium Polski wskazane przez organy, nie uwzględniają ciężarów podatkowych, do których zapłaty zobowiązany byłby w Szwecji Pan N. oraz C. EN AB w przypadku ukształtowania relacji pomiędzy stronami w sposób postulowany przez organy. Skarżąca stwierdziła, że w trakcie postępowania oraz w uzasadnieniach decyzji obu organów zabrakło wykazania logiki działań podmiotów powiązanych, która powinna stanowić wstępny element ustaleń organów. Wskazała, że stopa opodatkowania dywidendy otrzymanej przez osobę fizyczną jest w Szwecji wyższa niż w Polsce i wynosi co do zasady 30%. Jednakże w przypadku Pana N., biorąc pod uwagę specjalne uregulowania dotyczące kwalifikowanych udziałów, stopa ta może wzrosnąć nawet do 57%. Ponadto obywatelowi szwedzkiemu przysługuje prawo do odliczenia od podatku kwoty podatku u źródła pobranego w innym kraju, np. w Polsce. Zatem całkowite obciążenie podatkowe Pana N. byłoby identyczne.
Zdaniem Skarżącej analiza możliwości bezpośredniej sprzedaży do I., doprowadzić może wyłącznie do jednego wniosku - ustalenia organów dotyczące stanu faktycznego i prawnego występującego w sprawie nie są pełne, gdyż wzięto pod uwagę jedynie fakty popierające a priori przyjętą tezę organów. Co więcej, prezentowane przez organy stanowisko neguje istnienie wolnego rynku oraz prawa popytu i podaży. Podkreśliła, iż podatnik jako podmiot podejmujący ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej decyduje o sposobie i zasadach jej prowadzenia. Niedopuszczalne jest przejmowanie przez organy kompetencji w zakresie decydowania o sposobie prowadzenia działalności. Wskazała, że organy po prostu stwierdziły, iż cały dochód, jaki uzyskał C. EN AB został przerzucony ze skarżącej za pomocą cen transferowych. Zamiast porównywać ceny zastosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi z innymi cenami dotyczącymi tych samych produktów na rynku, organy ingerują w sposób prowadzenia działalności gospodarczej obu podmiotów, stwierdzając w szczególności, iż marże uzyskiwane przez skarżącą były zbyt niskie, natomiast C. EN AB w ogóle nie powinien uzyskać marży. Skarżąca wskazała na to, że C. EN AB był jedynym dostawcą mebli do I. i miał pełną swobodę w wyborze podwykonawców natomiast rola skarżącej polegała wyłącznie na produkcji względnie dostarczaniu mebli do C. EN AB. Wprowadzono, więc podział funkcji – C. EN AB pełni funkcję dostawcy firmy I., który swobodnie może zlecać produkcję poddostawcom spełniającym kryteria ceny oraz jakości produktu. Skarżący pełni natomiast rolę poddostawcy, niezdolnego do samodzielnej sprzedaży mebli do I., którego wielkość produkcji oraz możliwość generowania przepływów finansowych zależy w przeważającej mierze od decyzji biznesowych C. EN AB. Wszelkie umowy zostały zawarte przez I. wyłącznie z C. EN AB, z powodu wysokiej jakości i niezawodności wyrobów sprzedawanych przez C. EN AB. Z punktu widzenia I. TD AG podmiotem sprzedającym meble był C. EN AB. Bez know-how i kontaktów posiadanych przez C. EN AB produkcja mebli przez Skarżącą i ich zbyt do I. nie byłyby możliwe. Skarżąca wskazuje również na zawarte w oświadczeniu z dnia 02 czerwca 2004 roku stwierdzenie, że wszystkie kontakty handlowe w odniesieniu do dostarczanych mebli zostały zapoczątkowane w roku 1993.
Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania oczywistego faktu, że zarówno Skarżący, jak i C. EN AB realizowały dostawy na podstawie tej samej umowy - kontraktu zawartego pomiędzy C. EN AB a I. do spółek grupy I. - a w konsekwencji należy równocześnie przyjąć, iż całokształt transakcji wynikających z przedmiotowego kontraktu stanowi jedną całość, a przy tym transakcje te są zależne. W konsekwencji analizę funkcjonalną dokonaną przez organy, gdzie dostawy mebli od skarżącej do I. H. P. określa się jako transakcję niezależną, a jest to niejako część transakcji pomiędzy C. EN AB a I., należy uznać za niewłaściwą i niemożliwą do zastosowania w sprawie. Całość dostaw mebli do C. EN AB oraz do I. H. P. odbywała się w związku z wykonywaniem przez C. EN AB umowy ramowej zawartej pomiędzy C. EN AB oraz I. Jej pochodną była umowa dostawy zawarta pomiędzy C. EN AB a skarżącą, dotycząca dostawy mebli na rynki zagraniczne, oraz wyrażenie przez wszystkie strony transakcji zgody na dostarczenie przez nią mebli produkowanych na rynek krajowy bezpośrednio do I. H. P. Przekazanie Spółce uprawnień do dostaw bezpośrednich stanowiło element ukształtowania transakcji na zasadach rynkowych, polegający na odstąpieniu prawa do całości marży z tytułu dostaw krajowych spółce, w zamian za obniżenie cen w dostawach zagranicznych do C. EN AB. O niemożności zawarcia odrębnej umowy pomiędzy skarżącą a spółkami z grupy I. decydowała także treść umowy łączącej Skarżącego z C. EN AB, gdzie stwierdzono, że Skarżący zobowiązuje się do niepodejmowania samodzielnych rozmów ze spółkami grupy I. W konsekwencji samo podjęcie rozmów z tymi podmiotami mogło spowodować utratę nowych zleceń ze strony C. EN AB, który w dowolnej chwili mógł zlecić produkcję mebli innemu podmiotowi, niekoniecznie polskiemu. Skarżąca określiła, że rola C. EN AG była znacząca i było to: pozyskanie pierwszego kontraktu od I.; prowadzenie działalności marketingowej wobec korporacji I. i wewnątrz tej korporacji oraz aktywne poszukiwane odbiorców wewnątrz korporacji I.; przekazanie skarżącej know - how dotyczącego wszystkich aspektów działalności. C. EN AB istniała już wcześniej, zanim doszło do jakichkolwiek jej kontaktów z I., zanim doszło do powstania skarżącej spółki i zajmowała się usługami konsultingowymi, a specjalizowała się w organizacji produkcji, komputeryzacji i administracji.
Wykonywana przez C. EN AB działalność marketingowa oraz działalność polegająca na pozyskiwaniu nowych zamówień odbywała się na terenie wielu krajów europejskich – osoby zatrudnione w C. EN AB, w celu uzyskania nowych zamówień, nawiązywały kontakty ze spółkami grupy I. z innych krajów europejskich, co wiązało się z szeregiem podróży zagranicznych, których koszt ponosił C. EN AB. W szczególności podkreślić należy działalność w odniesieniu do I. S., jak organizatora zbytu detalicznego mebli I. - przedstawiciele C. EN AB regularnie odbywają spotkania w siedzibie I. S. Podkreślono również, że skarżąca w roku 2000 w ogóle nie posiadała działu marketingu i sprzedaży. Z działaniami opisanymi wyżej łączył się także najważniejszy element przewagi konkurencyjnej C. EN AB – posiadanie rynku zbytu mebli I., który nie był dostępny dla skarżącej.
Skarżąca zakwestionowała również kwotę uznanych przez organy kosztów, wskazując, że nie dokonano wyceny dóbr niematerialnych posiadanych przez C. EN AB, takich jak posiadanie bezpośrednich kontaktów z I., ponad dziesięcioletnie, nieprzerwane relacje prawne z I. w postaci umowy ramowej, renoma na rynku itp. Organy odmówiły także C. EN AB prawa do marży - za wynagrodzenie uznano jedynie kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględniając tego, iż C. EN AB, podobnie jak każdy racjonalnie działający podmiot gospodarczy, dokonując sprzedaży swoich usług z pewnością uwzględniłby odpowiednią marżę zysku. Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie pobierane przez C. EN AB, stanowiące różnicę pomiędzy ceną zakupu mebli w Spółce a ceną sprzedaży do I. jest wynagrodzeniem odpowiednim i odpowiadającym warunkom rynkowym. Dla oceny wysokości wynagrodzenia pobieranego przez C. EN AB znaczenie może mieć porównanie tego wynagrodzenia z prowizjami pobieranymi przez inne podmioty, z którymi współpracował Skarżący - wynosiło ono do 25-30%. Co prawda prowizja pobierana przez agentów w roku 2000 była niższa i oscylowała w granicach 10%, jednakże porównanie wartości sprzedaży dokonanej przy udziale innych pośredników niż C. EN AB w roku 2000 oraz w latach późniejszych wskazuje, iż prowizje na poziomie 10% powodowały, iż agenci Skarżącej w istocie nie prowadzili żadnych aktywnych działań w celu zwiększenia sprzedaż wyrobów - sytuację tę zmieniło dopiero zwiększenie prowizji.
Skarżąca uzasadniając zastosowanie złej metody oszacowania dochodu, wskazała na: zależność podmiotów w transakcjach, które stały się podstawą określenia dochodu skarżącej; różnice wynikające wolumenu produkcji eksportowanej do odbiorcy zagranicznego (ponad 83% sprzedaży ogółem), oraz odbiorcy krajowego (ok. 6,5% całkowitej sprzedaży); rynku zbytu – C. EN AB działa poza terytorium Polski, a I. H. P. na terytorium Polski; poziomie rynków - sprzedaż do obu odbiorców odbywa się na innym etapie łańcucha dystrybucji; rodzaju odbiorców – C. EN AB, odbiorca sprzedaży eksportowej znajduje się na innym poziomie dystrybucji, niż I. H. P., odbiorca na rynku krajowym. Skarżąca podniosła także, że oszacowanie dokonane przez organy w żadnym wypadku nie prowadzi do uzyskania wyników zbliżonych do wartości rynkowej. Wskazała na wskaźnik rentowności skarżącej wynikający z oszacowania dokonanego przez organy - w okresie objętym kontrolą, który wyniósł ponad 20% podczas gdy z powszechnie dostępnych danych statystycznych wynika, że średnia rentowność w tej branży w Polsce kształtowała się na diametralnie niższym poziomie. I tak zgodnie z raportem "Rzeczypospolitej" z dnia 8 sierpnia 2001 roku "Sektorowe wskaźniki finansowe" rentowność sprzedaży netto za III kwartał 2000 roku w odniesieniu do mebli przyjmowała wartości ujemne i wynosiła -0,4%. Podobne dane zawiera wydruk z bazy danych A., prezentujący rentowność osiągniętą w 2000 roku przez firmy z branży meblowej - wynika z nich, że marża skarżącej, na poziomie 1,84%, odpowiadała rynkowemu poziomowi marży w branży meblowej – w omawianym roku średnia marża wynosiła 1,99%, zaś mediana wynosiła 1,18%. Również poziom marży zrealizowanej przez skarżącą mieści się w przedziale rynkowym ustalonym w badaniu podmiotów niezależnych, gdyż osiągnąwszy wysokość 1,82%, przewyższa wartość mediany ustalonej w badaniu dla roku 2000 (1,05%), co oznacza, że więcej niż 50% firm meblarskich w Polsce o podobnych rozmiarach osiągnęło rentowność niższą niż skarżąca, a średnia wartość marży zrealizowanej przez Spółkę w latach 1999-2001 (4,84%) plasuje się w powyżej mediany marż realizowanych przez podmioty porównywalne w badanym okresie. Istnieje wyraźna zbieżność między wahaniami poziomu marży operacyjnej realizowanej przez skarżącą w latach 1999-2001 i wahaniami marży realizowanej przez inne podmioty z branży meblarskiej w badanym okresie. Poza tym, zdaniem skarżącej, przyjęto niewłaściwy przedział czasowy przyjęty w analizie organów gdyż organy w swojej analizie wzięły pod uwagę tylko jeden rok - rok 2000. Wskazano także uwzględnianie okoliczności nie znanych Spółce w dniu zawarcia umowy z C. EN AB. Organy stwierdziły, że skarżąca jest uznanym producentem mebli i traktuje ją jako renomowanego producenta, który ma ustalona markę w I. Tymczasem proces tworzenia marki i renomy prowadził C. EN AB. Co więcej, dopiero dziś skarżąca cieszy się uznaniem, a sytuacja taka nie miała miejsca w roku 1999, gdy zawierano umowę z C. EN AB dotyczącą roku 2000.
Strona podkreśliła, iż w jej ocenie popełniono poważne błędy w kalkulacji poziomu marży ze sprzedaży wskazano na:
-oparcie kalkulacji rentowności na szacunkowych alokacjach
-ujęcie kosztów ogólnego zarządu w rachunku kosztów produkcji - rachunek kosztów produkcji powinien obejmować bezpośrednie koszty produkcyjne i pośrednie koszty związane z produkcją;
- wybiórczą alokację kosztów według wartości przychodów lub według wolumenu produkcji - organy dokonały wyliczenia rentowności produkcji i sprzedaży w dwóch etapach. W pierwszym etapie, organy przypisały koszty do sprzedaży towarów i produktów do I. H. P. i C. EN AB oraz do sprzedaży pozostałej według proporcji odpowiadającej wartości przychodów ze sprzedaży w sprzedaży ogółem. W wyniku tej alokacji przeprowadzonej przez organy okazało się, że zarówno sprzedaż krajowa, jak i eksportowa przynosi straty. Dlatego też w następnym etapie, organy dokonały alokacji tylko części kosztów, którą wcześniej przypisał do sprzedaży produktów i towarów, nie zmieniając wartości kosztów przypisanych do pozostałej działalności. W rezultacie, w ocenie skarżącej, organy uzyskały zestawienie kosztów w ramach którego część kosztów jest przypisana do źródeł sprzedaży proporcjonalnie do wartości przychodów, a część kosztów proporcjonalnie do wolumenu sprzedaży. Skarżąca wskazuje, że w przyjętym sposobie kalkulacji marży brak jest jakiejkolwiek konsekwencji w przypisywaniu kosztów do poszczególnych źródeł przychodu. Powoduje to, że uzyskany wynik w sposób niewiarygodny określa wartość zysku;
- przyjęcie założenia, że koszt jednostkowy jest stały i niezależny od wolumenu produkcji. Liczba sztuk mebli wyprodukowanych, a przeznaczonych na rynek polski jest ponad 14-krotnie mniejsza od ilości mebli sprzedanych za granicę;
- przyjęcie założenia, że koszt jednostkowy jest stały i niezależny od wolumenu sprzedaży towarów ;
- przypisanie jednakowej kwoty kosztów do sprzedaży towarów i produktów;
- nieuwzględnienie rodzajów mebli sprzedawanych do I. H. i C. EN AB - organy w przeprowadzonej kalkulacji kosztów porównują koszt wytworzenia produktów sprzedawanych w kraju i za granicą, gdy do krajowego odbiorcy sprzedawała inne produkty i towary niż do C. EN AB;
- odprzedaż towarów M. do C. EN AB, gdy skarżąca akceptuje niską marżę na odprzedaży towarów ze względu na zysk realizowany na sprzedaży tkanin do M.;
- znaczenie efektu skali - sprzedaż eksportowa była warunkiem koniecznym funkcjonowania.
Dalej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż w przypadku formułowania pytań przesyłanych do Szwecji konieczne, jej zdaniem, było poinformowanie o treści pytań, umożliwienie wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, względnie umożliwienie postawienia własnych pytań, które mogłyby doprowadzić do pełnego wyjaśnienia sprawy. Podobnie, powinna mieć prawo do uczestnictwa w spotkaniu ze szwedzkimi władzami podatkowymi. Ponadto pisma przesłane przez szwedzki organ podatkowy, jako sporządzone oryginalnie w języku polskim, nie spełniają przesłanek art. 17 ust. 2 i 5 Konwencji. Dlatego też zastosowanie będzie miał art. 17 ust. 4 Konwencji, stwierdzający że "żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem". Stosując argumentację a contrario w ocenie spółki dochodzi się do wniosku, że wszelkie dokumenty dostarczone niezgodnie z prawem szwedzkim (tzn. wszystkie dokumenty sporządzone oryginalnie w języku innym niż szwedzki, np, w polskim) powinny zostać uznane za nieważne, a w konsekwencji nie mogą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy.
W kwestii zarzutów dotyczących zaniżenia przychodów o [...] zł z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z zatrzymaniem niepodzielonego zysku za lata 1995-1999 Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 16 ust. 2 Umowy Spółki podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zatem może ono zadecydować o pozostawieniu zysku w Spółce lub przeznaczeniu go na pokrycie straty bilansowej. Jednocześnie §16 ust. 2 Umowy Spółki jest przepisem wyłączającym zysk od podziału między Wspólników.
Istotny w sprawie, zdaniem skarżącej, jest zakres pojęciowy słowa "przeznaczać". Zapis §16 ust. 2 tejże umowy legitymuje Zgromadzenie Wspólników do określenia celu, któremu ma służyć czysty zysk oraz sposobu zadysponowania tym zyskiem. Tym samym nie ma podstaw do formułowania tezy o zadysponowaniu zyskiem wbrew postanowieniom Umowy Spółki. Przedstawiona powyżej interpretacja postanowień Umowy Spółki, zdaniem skarżącej, jest uzasadniona w świetle art. 191 Kodeksu handlowego.
W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiły jakiekolwiek przesunięcia majątkowe na rzecz skarżącej, tj. skarżąca nie otrzymała od Wspólników jakiegokolwiek świadczenia. W związku z tym, w świetle art. 12 ust. l pkt 2 updop nie można uznać, aby uzyskała dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Stanowisko organów, które twierdzą, iż wystąpił przychód w wysokości wartości oprocentowania, jakie spółka musiałaby uiścić, uznać należy za pogląd błędny.
Uchwały Zgromadzenia Wspólników określające sposób zadysponowania zyskiem Spółki za lata 1995-1999 są ważne i obowiązują w stosunkach pomiędzy Spółką a Wspólnikami.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 20 września 2005r. sygn. akt 300/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.
W uzasadnieniu wskazano, iż Sąd nie podzielił argumentów spółki odnośnie interpretacji zapisów jej umowy, gdyż zapisy te stanowiące, iż podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, nie wypełniają dyspozycji normy art. 191 § 1 kh, albowiem tak skonstruowane, dotyczą kwestii rozporządzenia zyskiem (art. 191 § 2 kh), a nie kwestii wyłączenia. Nie mniej uchwałami Zgromadzenia Wspólników zysk za lata 1995 – 99 pozostawiono w spółce. W związku z tym, iż w momencie podjęcia uchwał zysk stanowił już mienie wspólników, to przekazanie go na rzecz spółki miało charakter typowego świadczenia cywilnego. Świadczenie powyższe było nieodpłatne. W konsekwencji Sąd wskazał, iż zostały spełnione przesłanki z art. 12 ust. l pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. W ocenie Sądu jednak przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie spółce zysku. W konsekwencji - w zaskarżonej sprawie - nie należało kumulować przychodu w 2000r. z tytułu nieodpłatnego świadczenia od zysku pozostawionego za lata 1995-1998. Powstanie, bowiem przychodu wiąże się wyłącznie z tym rokiem podatkowym, w którym spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, iż skarżąca otrzymała świadczenie nieodpłatne w 2000r. np. z tego tytułu, że w 1996r. pozostawiono do jej dyspozycji zysk za 1995r. Brak podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych automatycznie utożsamiać otrzymanie zysku należnego wspólnikom z uzyskaniem kredytu. W konsekwencji Sąd uzał , iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. l pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie Sąd ocenił, iż w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Od powyższego orzeczenia zostały złożone skargi kasacyjne wniesione przez obie strony.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 8/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).
Po pierwsze należy podkreślić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przy czym rozstrzygnął jedynie kwestię nieodpłatnego świadczenia wskazując , iż sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo tego Sądu - uchwała 7 sędziów z dnia 18 listopada 2002r. FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006r. II FPS 1/06- podkreślił, iż dysponowanie przez spółkę niewypłaconymi wspólnikom dywidendami oznacza uzyskanie przychodu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek jakie miałby zapłacić w tym czasie na rynku w celu pozyskania kapitału w tej samej wysokości. Z samej istoty tego świadczenia wynika, ze spółka uzyskuje przychód w każdym roku podatkowym , w którym korzysta ze środków pieniężnych wspólników.
Sąd w obecnym składzie musi zatem wypowiedzieć się co do kwestii oszacowania dochodu i zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 11 ust 1 pkt 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 60, poz. 703 ze zm.) jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W oparciu o ten przepis należy stwierdzić, ze faktami mającymi znaczenie dla sprawy jest istnienie podmiotów powiązanych, zawarcie przez nie transakcji na warunkach odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, co powodowałoby wykazanie dochodów niższych niż należałoby się tego spodziewać.
Spółka C. P. została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] 1993r. Repertorium A nr [...]. Głównym udziałowcem Spółki jest N. E. N. (99,5% udziałów), będący jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. Pan N. E. N. jest także Prezesem Zarządu Spółki szwedzkiej C. E. N. A. w H. (dalej zwaną C. EN AB), w której jedynym udziałowcem jest Spółka B. z S., w której N. E. N. posiada 60 % udziałów. Pozostałe 40% należy do E. M. N. (żony N. E. N.). Małżonkowie N. wchodzą w skład zarządów Spółek C. EN AB i B. AR. W przypadku Spółki C. EN AB małżonkowie N. stanowią skład Rady Nadzorczej. Istnienie powyższych powiązań jest w sprawie bezsporne i nie kwestionowane przez Spółkę. W sytuacji zaś stwierdzenia w sposób niewątpliwy, że podmioty kontrolowane są powiązane, organy (świetle art. 11 cyt. ustawy) muszą wykazać, ze ustalone między podmiotami powiązanymi warunki transakcji odbiegają od tych jakie zostały ustalone między podmiotami niezależnymi i w wyniku tego nie zostały wykazane dochody albo zostały wykazane dochody niższe od tych jakich należałoby się spodziewać, gdyby powiązania między nimi nie istniały.
W przypadku stwierdzenia takich okoliczności organy podatkowe zostały uprawnione przepisem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do oszacowania dochodu. W niniejszej sprawie organy obu instancji korzystając z tego uprawnienia ustaliły, iż rentowność ze sprzedaży tego samego asortymentu różni się w zależności od tego czy transakcja dokonywana była z podmiotem powiązanym czy też z niezależnym. Te ustalenia faktyczne były, w ocenie Sądu, wystarczające do zastosowania przepisów prawa materialnego odnoszących się do cen transferowych. Ocena okoliczności mających wpływ na ukształtowanie kontaktów gospodarczych w sposób jaki miał miejsce w sprawie i wpływ niewątpliwych powiązań został szeroko i szczegółowo opisany zarówno w postępowaniu organu pierwszej instancji (protokół z przebiegu kontroli, decyzja organu pierwszej instancji) jak i w postępowaniu odwoławczym. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skarżącej , iż organy podatkowe dokonywały w prowadzonych postępowaniach oceny wpływu stosowania zaniżonych cen w transakcjach powiązanych z ekonomicznego punktu widzenia. Ustalenia dokonane przez organy odnosiły się li tylko do oceny wpływu stosowania cen transferowych na wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest w uzasadnieniach decyzji i to zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w B. jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jakichkolwiek sugestii, ze stosowanie zaniżonych cen jest uzasadnione z punktu widzenia ekonomiki działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące pomijania i naruszania wymogów wynikających z przepisów dotyczących cen transferowych. Całe postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w aspekcie wewnętrznym i zewnętrznym. Uzyskane wyniki doprowadziły do wniosku, iż nie ma racjonalnego uzasadnienia sprzedaży tych samych wyrobów po cenach niższych od stosowanych w obrocie z podmiotami niezależnymi lub w obrocie prowadzonym przez podmioty niezależne. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia , iż skarżąca pozostająca w związkach osobowych i kapitałowych ze spółka szwedzką tak ułożyła bieg swoich interesów , iż wykazała dochód w niższej wysokości niż faktycznie mogła osiągnąć.
W ocenie Sądu przeprowadzona analiza funkcjonalna pozwalała jednoznacznie określić jakie funkcje wykonują podmioty w zawartych transakcjach , oraz określała kto z uczestników transakcji wykonuje funkcje ważne ekonomicznie , czyli takie które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż I. w pełni i samodzielnie kontrolowała rynek zbytu mebli marki I. na terenie całej Europy. Przy użyciu wewnętrznych systemów informatycznych nadzorowała wielkość produkcji i sprzedaży , utrzymywała bezpośredni kontakt z producentami ( w tym ze skarżącą) oraz poszczególnymi odbiorcami i klientami. I. również samodzielnie realizowała strategię gospodarczą , ponosząc całość ryzyka rynkowego związanego z projektowaniem , planowaniem wyrobów pod potrzeby rynkowe, polityką sprzedaży, działalnością reklamową , sprzedażą , serwisem i kontrolą jakości. Była też dysponentem całości dostaw mebli przechowywanych w magazynach na terenie całej Europy. Zatem organy słusznie oceniły, iż ryzyko złych zapasów magazynowych gotowych mebli , obciążało I. Również koszt przewozu towaru, ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru od chwili jego dostarczenia obciążało odbiorców z uwagi na przyjęto w kontrakcie formułę FCA. Ponadto modele produkowane przez skarżącą były objęte prawami własności I. co oznacza , że wszelkie wzory, rysunki, i opisy techniczne oraz inne dokumenty dotyczące produkcji mebli I. były dostarczane od I. i były jej własnością .
Główną funkcją wykonywaną przez skarżącą była produkcja mebli tapicerowanych w oparciu o modele i dokumentacje dostarczoną przez I. oraz bezpośrednia sprzedaż upoważnionym odbiorcom I., angażując w to działalność wszystkie aktywa skarżącej. Spółka C. P. odpowiadała ponadto za zakup materiałów do produkcji i ich przechowywanie. Natomiast spółka C. EN AB nie uczestniczyła w żaden sposób w przedmiotowych transakcjach co oznacza brak zaangażowania swoich aktywów. Nie zajmowała się także fakturowaniem sprzedaży na rzecz I. zlecając to spółce polskiej. Spółka szwedzka nie brała na siebie żadnego ryzyka gospodarczego ani odpowiedzialności z tytułu prowadzonych transakcji. Z materiałów przekazanych przez władze szwedzkie w ramach współpracy o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych na podstawie zawartej w dniu 25 stycznia 1988r. Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. Nr 141, poz. 913), wynika, że w 2000r. Spółka zatrudniała 2 osoby, tj. państwo N.
Aktywa Spółki szwedzkiej na dzień 30 kwietnia 2001r. (rok podatkowy Spółki nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i trwał od 01 maja roku obecnego do 30 kwietnia roku następnego) stanowiły (suma bilansowa) 31,44 mln SEK (tj. 12,20 mln. zł). Majątek trwały stanowił przede wszystkim finansowy majątek trwały (akcje) 2,64 mln SEK (tj. 1,03 mln. zł), Spółka C. EN AB nie posiadała własnych budynków, budowli, maszyn, urządzeń czy też środków transportowych, natomiast majątek obrotowy to przede wszystkim środki pieniężne i należności krótkoterminowe w wysokości 28,73 mln. SEK (tj. 11,15 mln zł). Majątek trwały Spółki był w całości pokryty kapitałami własnymi w wysokości 16,76 mln. SEK (tj. 6,50 mln. zł).
W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie - na które również wskazuje Skarżąca - ma pierwszy kontrakt Nr [...] z dnia [...] 1993r., którego stronami była I. jako kupująca oraz Spółki: C. EN AB i C. P. jako sprzedające. W imieniu obu Spółek kontrakt podpisał E. N.. Żaden zapis kontraktu nie wyróżniał sprzedawców określając, iż Spółka C. P. jest tylko podwykonawcą - jak sugeruje to Strona w skardze. Wynika z niego coś przeciwnego a mianowicie, że Spółka polska od roku 1993 była samodzielnym sprzedawcą mebli dla I., została ona włączona - jako producent i sprzedawca mebli - do sieci elektronicznego przesyłu dokumentów i została zarejestrowana pod numerem [...]. Na podstawie tego kontraktu dokonywała sprzedaży do końca 1998r. tj do czasu podpisania umowy dostawy ze Spółką C. EN AB. Zaś Spółka C. EN AB została zarejestrowana pod numerem [...], co sugeruje, że została zarejestrowana w sieci I. później niż Spółka polska. Wobec tego nie można mówić o szczególnym pierwszeństwie Spółki szwedzkiej w transakcjach z I., a które to podnosi Strona. Słusznie organ odwoławczy zwraca uwagę na fakt, iż Spółka szwedzka nigdy nie produkowała jak i nie zamierzała rozpocząć produkcji mebli dla I. (potwierdzone w zeznaniach złożonych przez pana N.).
Ponadto, umowa dostawy ze Spółką C. EN AB została zawarta dnia 01 stycznia 1999r., natomiast do tego roku obowiązywał kontrakt Nr 02100818 (zawarty w dniu 1 sierpnia 1993r.) oraz kontrakt Nr [...] z dnia [...] 1996r. (zawarty w trakcie obowiązywania jeszcze poprzedniego), który zgodnie z twierdzeniami Skarżącej jest kontynuacją poprzedniego. Wobec tego sprzedaż mebli do roku 1999 odbywała się na zasadach przyjętych w powyższych kontraktach, a więc w cenach gwarantowanych przez I. wobec wszystkich jej dostawców.
Skarżąca w całym postępowaniu bardzo mocno akcentuje istotną rolę jaką odegrała Spółka C. EN AB w zawarciu kontraktu na dostawę mebli dla I., przypisując jej rolę dostawcy, zaś Spółce C. P. rolę podwykonawcy niezdolnego do samodzielnej sprzedaży mebli dla I.
Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenia, iż istotną rolę w kontaktach z I. i w zawarciu kontraktu nie odegrała Spółka C. EN AB, ale osoba Pana E. N.
Strona w skardze stwierdza, iż "dzięki działaniom Pana E. N. zawarty został pierwszy kontrakt z firmą I." Nie budzi zatem wątpliwości, iż to osobiście Pan E. N. zdobył zaufanie, posiadał osobiste kontakty oraz uzyskał zgodę I. na zawarcie w przyszłości kontraktu. Twierdzenia jakoby Pan E. N. nie mógł zawrzeć tego kontraktu jako przedstawiciel Spółki polskiej, w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Pan E. N. uczestnicząc w kontaktach handlowych z I., czynił to również jako przedstawiciel Spółki C. P. Będąc Prezesem Zarządu Pan E. N. bez przeszkód mógł reprezentować Spółkę we wszystkich czynnościach wiążących się z prowadzeniem jej spraw. Zatem, przypisywanie funkcji realizowanych przez I. i Spółkę polską w przeprowadzonych transakcjach Spółce szwedzkiej nie znajduje uzasadnienia w przedłożonym materiale dowodowym.
Również nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że Spółka polska była niezdolna do samodzielnej sprzedaży mebli do I. Kontrakt Nr [...] z dnia [...]1993r wyraźnie potwierdza, iż to Spółka polska w latach 1993-1998 była samodzielnym sprzedawcą mebli.
W skardze Strona zarzuca zastosowanie niewłaściwej metody szacowania dochodu oraz nieporównywalność transakcji pomiędzy Spółką C. P. z I. H. P. oraz I. ze Spółką C. EN AB. Powyższy zarzut w ocenie Sądu jest bezzasadny. Z uwagi na to, że nie zawsze możliwe jest znalezienie takiej samej transakcji, to zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transferowych, istnieje możliwość badania zjawiska przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie transakcji porównywalnych.
Porównywalność dwóch transakcji oznacza, że nie występują między nimi różnice, które mogłyby znacząco wpłynąć na cenę lub że wpływ takich różnic można wyeliminować poprzez dokonanie odpowiednich korekt ceny ustalonej przez podmioty powiązane. Porównywalność dwóch transakcji oznacza, że nie występują między nimi różnice, które mogłyby znacząco wpłynąć na cenę lub że wpływ takich różnic można wyeliminować poprzez dokonanie odpowiednich korekt ceny ustalonej przez podmioty powiązane. Stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest ułatwione w sytuacji, gdy badany podmiot zawiera jednocześnie zbliżone transakcje z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, istnieje wówczas możliwość dokonania tzw. wewnętrznego porównania cen. Eliminuje to część różnic występujących pomiędzy stronami porównywanych transakcji (ponieważ jeden z podmiotów uczestniczy w obydwu transakcjach).
Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej należy stosować w przypadku produktów niezróżnicowanych, gdzie ewentualne różnice marki i cech indywidualnych produktów nie powinny mieć zasadniczego wpływu na cenę transakcji. Ponadto metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, (chyba, że stosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika), co wyraźnie zaznaczono w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Określając dochód Spółki w drodze oszacowania zasadnie i prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
Spółka C. P. zawierała transakcje zarówno z podmiotem powiązanym C. EN AB (dotyczące sprzedaży eksportowej) oraz z podmiotem niepowiązanym I. H. P. (sprzedaż krajowa). Porównywane transakcje miały miejsce w tym samym czasie i dotyczyły dokładnie tych samych dostaw mebli adresowanych bezpośrednio do upoważnionych odbiorców I. Ceny, w jakich I. nabywała ostatecznie meble produkowane przez Spółkę C. P. w kraju i zagranicą były jednolicie określone w cenniku załączonym do kontraktu Nr [...]. Wobec tego nie występowały różnice cech charakterystycznych wyrobów, mogące mieć wpływ na ceny rynkowe w przedmiotowych transakcjach, jak cechy fizyczne, jakość, dostępność, wielkość dostaw. Również E. N. zeznał w protokole przesłuchania, iż ceny nie zależały od wielkości realizowanych dostaw, ani od położenia geograficznego odbiorcy oraz, że ceny zawarte w cenniku do kontraktu obowiązywały jednakowe dla wszystkich dostawców na rzecz I. Potwierdzając tym samym, iż nie występują różnice wpływające na cenę w zależności od tego czy mamy do czynienia ze sprzedażą krajową, czy eksportową, bowiem cena była zawsze taka sama. Tym samym zarzut nieporównywalności sprzedaży eksportowej stanowiącej 92,60% całej sprzedaży ze sprzedażą krajową stanowiącą 7,40% jest niezasadny.
Zarzuty Skarżącej, iż transakcji z I. H. P. nie można uznać za niezależne, gdyż są one z jednego kontraktu zawartego z I. przez Spółkę C. EN AB, w związku z tym są zależne i odbywają się między podmiotami powiązanymi uważa się za chybiony. Przyjąć należy, iż podmiotem niezależnym w rozumieniu art. 11 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest taki podmiot, który nie jest w swych transakcjach uzależniony w taki sposób, by mogło to mieć wpływ na różnice w stosunkach handlowych mających miejsce na wolnym rynku. Skoro to I. H. P. dyktowała ceny, a te ceny były porównywalne u wszystkich odbiorców, więcej, I. była podmiotem, od którego zależał układ (przedmiot, ilość dostaw) mający wpływ na wartość transakcji, to zarzut braku cechy niezależności I. H. P., jest bezpodstawny i organ słusznie przyjął do porównania te właśnie transakcje. Organ prawidłowo ocenił, iż fakt, że kontrahent był określonym kupującym przez postanowienia kontraktu, jaki łączył podmiot powiązany ze skarżącą, nie różnicował transakcji zawieranych przez nią.
Również twierdzenia Strony, iż bezpośrednie dostawy do I. H. P. były możliwe jedynie dzięki woli ukształtowania transakcji (przez C. EN AB) na zasadach rynkowych, "polegających na odstąpieniu prawa do całości marży z tytułu dostaw krajowych Spółce, w zamian za obniżenie cen w dostawach zagranicznych do C. EN AB," nie znajdują uzasadnienia.
Przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji organy podatkowe szczegółowo uwzględniły funkcje, jakie wykonują te podmioty w tych transakcjach, w szczególności podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji oraz rozmiar zaangażowanych środków, maszyn, urządzeń jak i wartość dóbr niematerialnych (szczegółowe omówienie na str. 35 - 58 protokołu przebiegu kontroli oraz w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Ustalono, iż po uwzględnieniu wartości tkanin przekazanych przez Spółkę C. EN AB, Spółka ta nie pełniła istotnych funkcji i nie ponosiła ryzyka mogących mieć wpływ w jakimkolwiek stopniu na obniżenie ceny rynkowej w stosunku do Spółki C. EN AB. To Spółka polska była producentem, dostawcą i sprzedawcą mebli na rzecz I., natomiast Spółka szwedzka "pośredniczyła" w sprzedaży poprzez tzw. firmowanie sprzedaży. Natomiast faktury sprzedaży (wystawiane w Spółce polskiej) miały jedynie uwiarygodnić transakcje kupna - sprzedaży na rzecz tej Spółki.
Ponadto dokonana ocena porównywalności transakcji uwzględnia warunki określone w porównywalnych transakcjach (terminy, warunki i formy płatności, okres, w jakim realizowana jest transakcja, zabezpieczenia i terminowość realizacji transakcji) w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na cenę.
Transakcje niekontrolowane były zawierane w tym samym czasie, na identycznych warunkach, przedmiot transakcji był przeznaczony na ten sam rynek zbytu (należący do I.).
Strona podnosi, iż Spółka C. P. i Spółka C. EN AB dokonywały sprzedaży na różnych rynkach zbytu (tj. z różnymi kontrahentami), tak pod względem położenia geograficznego, wielkości dostaw, stopnia konkurencyjności, poziomu podaży i popytu itp., a to uniemożliwia wyeliminowania istniejących różnic pomiędzy powyższymi transakcjami.
Sąd zauważa, iż powyższe stanowisko stoi w sprzeczności nie tylko z materiałem dowodowym ale również z zeznaniami złożonymi przez E. N., w których stwierdził, iż to l. prowadziła sieć detalicznych domów meblowych na całym świecie, była organizatorem zbytu detalicznego oraz zajmowała się planowaniem zakupów, marketingiem i dystrybucją wyrobów. Zatem Spółka szwedzka nie poszukiwała na własną rękę nabywców mebli, nie prowadziła, ani nie uczestniczyła w budowaniu sieci dystrybucji oraz nie prowadziła działalności marketingowej w zakresie zbytu mebli I.
W skardze stawia się też zarzut niewłaściwej oraz niemożliwej do zweryfikowania alokacji kosztów poniesionych w odniesieniu do poszczególnych pozycji struktury przychodów oraz podnosi się , że twierdzenia organu jakoby Spółka na sprzedaży mebli do C. EN AB ponosiła straty są wynikiem jego manipulacji i występują wyłącznie w kalkulacji przez niego przedstawionej.
Przede wszystkim należy zauważyć, co zresztą został kilkakrotnie podkreślone w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż przeprowadzona analiza rentowności nie stanowi podstawy oszacowania utraconego dochodu Skarżącej. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji do oszacowania dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, tym samym nie było potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy kosztów Spółki. Zatem, kwestionowana analiza ma jedynie charakter pomocniczy pozwalający na dostarczenie orientacyjnej informacji o spodziewanej zyskowności transakcji przeprowadzanych przez Spółkę C. P.
W procesie przeprowadzenia analizy rentowności Spółka przez cały czas brała czynny udział. Z uwagi na ewidencjonowanie kosztów w wariancie porównawczym Spółka sama nie była w stanie wskazać dokładnej wysokości kosztów poniesionych w odniesieniu do poszczególnych pozycji struktury przychodów, dlatego wskazała jedynie na relacje między poszczególnymi przychodami, a kosztami poniesionymi dla ich osiągnięcia, co jest w sprawie bezsporne. W piśmie (bez daty) wpływ 9 grudnia 2003r. Spółka C. P. wyraźnie podkreśla, iż "załączony podział kosztów ma charakter szacunkowy i wskazuje jedynie w przybliżeniu na relacje między przychodami, a kosztami poniesionymi przez Spółkę na dane źródło przychodów." Zauważa się, że przedmiotowa analiza rentowności sprzedaży stanowiła jedynie uszczegółowienie rachunku zysków i strat Spółki za rok 2000 zgodnie ze strukturą sprzedaży. Przedstawienie jej miało wykazać, iż na sprzedaży mebli do C. EN AB Skarżąca ponosiła stratę, a nie zysk - jak twierdziła Spółka.
Wskazuje się, iż z zaprezentowanej przez Skarżącą w odwołaniu analizy (na str. 16), również widać, iż marża operacyjna na sprzedaży eksportowej towarów do C. EN AB jest ujemna (-1,92%), natomiast na sprzedaży eksportowej wyrobów przyjęła wartość na poziomie 18,27%. Zatem nie tylko kalkulacja Inspektora Kontroli Skarbowej wykazuje straty na sprzedaży eksportowej, ale również kalkulacja przeprowadzona ponownie przez Spółkę, z której wyłączono znaczną część kosztów ogólnych zarządu w kwocie [...] zł.
Zatem przedstawiona kalkulacja prowadzi do wniosków zbliżonych, jakie wynikają z analizy przedstawionej przez organ pierwszej instancji, a otrzymane wyniki okazują się zgodne i spójne niezależnie od tego, kto je sporządził. Tym samym zarzut manipulacji danymi jest nieuzasadniony.
W skardze Spółka zwraca uwagę na istotne błędy popełnione w kalkulacji poziomu marży ze sprzedaży, wskazując m. in. na:
- oparcie kalkulacji rentowności na szacunkowych alokacjach,
- ujęcie kosztów ogólnego zarządu w rachunku kosztów produkcji,
- wybiórczą alokację kosztów według wartości przychodów lub wolumenu produkcji,
- przyjęcie założenia, że koszt jednostkowy jest stały i niezależny od wolumenu produkcji,
- przyjęcie założenia, że koszt jednostkowy jest stały i niezależny od wolumenu sprzedaży towarów; - przypisanie jednakowej kwoty kosztów do sprzedaży towarów i produktów,
- nieuwzględnienie rodzaju mebli sprzedawanych do I. H. P. i C. EN AB,
- odsprzedaż towarów M. do C. EN AB.
Biorąc pod uwagę, że analiza rachunku zysków i strat nie służyła do określania dochodów Spółki C. P., bowiem oszacowując utracony dochód organ zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, a dokonał tego na podstawie posiadanych przez Spółkę rzetelnych i obiektywnych danych, które uzasadniały właściwość wyboru przyjętej metody i na ich podstawie dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji, jednocześnie uwzględniając, że dochód Spółki nie był określany innymi metodami - wynikającymi z rozporządzenia w sprawie szacowania dochodu (np. metody ceny odsprzedaży, rozsądnej marży "koszt plus," czy też zysku transakcyjnego) – organy prawidłowo uznały, iż powyższy zarzut niewłaściwej oraz niemożliwej do zweryfikowania alokacji kosztów poniesionych w odniesieniu do poszczególnych pozycji struktury przychodów i błędnej kalkulacji marży ze sprzedaży jest bezprzedmiotowy.
W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia prawa strony do czynnego występowania w sprawie, także wskazanego w skardze art. 285 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Stosownie do art. 17 ust. 2 – 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998r., Nr 141, poz. 913) Państwo proszone dostarcza dokumenty: w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze; w możliwie dopuszczalnym zakresie, w sposób żądany przez Państwo wnioskujące lub w sposób możliwie zbliżony do dopuszczanego przez jego własne prawo. Strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Jeżeli jakiś dokument jest dostarczony zgodnie z tym artykułem, to nie wymaga się dołączenia tłumaczenia. Jednakże, gdy stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony, Państwo proszone zadba o jego przetłumaczenie lub sporządzenie streszczenia w jego języku lub w jednym z jego oficjalnych języków. Z drugiej strony to Państwo może poprosić Państwo wnioskujące, aby dokument był przetłumaczony lub, aby było dołączone do niego streszczenie w jednym z oficjalnych języków Państwa proszonego, będącego członkiem Rady Europy bądź OECD.
W ocenie Sądu, żaden z wymogów nałożonych w powyższych zapisach nie został w sprawie naruszony. W szczególności, Państwo proszone zadbało o przetłumaczenie stosownych dokumentów przez osobę, która nie budzi wątpliwości ani pod względem znajomości języka, ani znajomości tematu.
Nie bez znaczenia jest fakt nie kwestionowania przez spółkę samych danych, jakie uzyskał organ od władz szwedzkich. Dane te uzyskano w ramach współpracy o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, co jest dopuszczalne w polskim systemie prawa podatkowego, a Sąd nie dopatrzył się możliwości wpływu na wynik postępowania braku działań postulowanych przez spółkę.
Za chybione należy uznać stanowisko skarżącej, iż w sprawie naruszono funkcjonującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 cyt. ustawy). Zasady te, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy.
Sąd stwierdził, że organ zebrał cały materiał dowodowy, gdyż nie brakuje dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy, a wszystkie dowody zostały przez organ ocenione, również analiza przedłożona przez skarżącą. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności.
Nie naruszono przy tym zasady ograniczonej jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji). Skarżąca nie wskazała na czym konkretnie opiera ten zarzut.
Zaskarżona decyzja spełnia również wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej, zawiera, bowiem wszystkie niezbędne elementy określone w przepisie, a jej uzasadnienie posiada w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.