I SA/Bd 164/05

I SA/Bd 164/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2005-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 843/05 - Wyrok NSA z 2006-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 72 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
par. 19 ust. 1 pkt 12
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 217, art. 92, art. 178 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 05 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące luty, październik, listopad 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001r., 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. określa, że zaskarżona decyzja w części w jakiej została uchylona zgodnie z pkt. 1 nie może być wykonana, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej kwotę 773,76 zł (siedemset siedemdziesiąt trzy 76/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Syg akt I SA/Bd 164/05
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. odmawiającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M. Sp z o.o w L. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące luty, październik i listopad 2001r w wysokości 8.275zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że [...] 2004r strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane miesiące powołując się na § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r w sprawie podatku akcyzowego podnosząc, że przepis ten wydany został na podstawie art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatek akcyzowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych a Minister Finansów został upoważniony do określenia wypadków, gdy podatnikiem podatku akcyzowego są inne osoby, niż wymienione w ust.1.
Dyrektor Izby Celnej w T. zważył, iż zgodnie z § 19 ust.1 pkt 12 wskazanego rozporządzenia z 22 grudnia 2000r obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także m.in. osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W złożonym wniosku o nadpłatę strona akcentowała niekonstytucyjność cytowanych przepisów.
Decyzją z [...] 2004r Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując się na okoliczność, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002r, wskazywany przez stronę, odnosił się do § 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust.4 ustawy. Podkreślił, że z orzeczenia tego wynika iż wyrok Trybunału orzekający o niezgodności przepisów z Konstytucją nie anuluje mocy obowiązującej zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, szczególnie art. 120 ordynacji podatkowej przez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą.
Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; dotyczy to także podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej jeżeli w zeznaniu wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej. Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek i wydając decyzję uzasadnił zajęte stanowisko kierując się zasadą domniemania konstytucyjności przepisu § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także, poza importerem i producentem, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku. Organ odwoławczy podkreślał, że podziela tak wyrażone stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją §19 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji trudnej do zaakceptowania zarówno z prawnego, jak i moralnego punktu widzenia; oznaczałoby bowiem nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W okresie objętym wnioskiem podatek akcyzowy stanowił obligatoryjny element kalkulacyjny ceny, ponieważ suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana była w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego, co dowodzi, że jego ekonomiczny ciężar ponosił przede wszystkim nabywca. Zwrot nadpłaty może się należeć jedynie temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku, w tym przypadku był to nabywca.
Organ wskazał, że w podobnej sprawie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku FSK 425/04, gdzie podkreślił, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą w całości, a więc dotyczy to również części, w której Trybunał stwierdził brak podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis niezgodny z ustawą a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz naruszenie przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 120 ordynacji podatkowej poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą.
Z uwagi na podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, będącej pismem tożsamym w treści ze składanym wcześniej odwołaniem, skarżąca stwierdziła, że w sprawie chodziło o podatek akcyzowy uiszczany na podstawie § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis wydany został na podstawie art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ramach upoważnienia wynikającego z art. 35 ust.4 ustawy Minister Finansów w myśl § 20 rozporządzenia ustanowił podatnikami podatku akcyzowego również m.in. osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 35 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Należy więc stwierdzić, że § 20 rozporządzenia niewątpliwie kreuje, z mocy art. 35 ust 4 ustawy inne, niż wymienione w art. 35 ust 1 ustawy, podmioty podatku akcyzowego. Tymczasem art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wyliczenie zawarte we wskazanym przepisie oznacza nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się określenie jego podmiotu. Skarżący wskazał wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których był wyrażany taki pogląd.
Porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust 1 ustawy z zakresem podmiotowym z § 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że zakresy podmiotowe określone w tych przepisach nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie § 20 wskazanego rozporządzenia z 22 grudnia 2000r stały się podatnikami podatku akcyzowego, zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie przepisów ustawy. Zatem § 20 wskazanego rozporządzenia w związku z art. 35 ust 4 jest niezgodny z art. 217 Konstytucji w części, w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Z tych przyczyn, zdaniem skarżącego, należy uznać, że w odniesieniu do niego nie mógł mieć zastosowania w.w. przepis rozporządzenia Ministra Finansów, tylko odpowiednio stosowany przepis art. 35 ust 1 ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży wyłącznie na producencie i importerze.
Skarżąca w dacie zapłaty podatku nie był ani producentem, ani importerem
wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust 1 wskazanej ustawy, przyjąć należy, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek akcyzowy za miesiące luty, październik, listopad 2001r w kwocie 8.275zł od samego początku został zapłacony nienależnie i w związku z tym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Skarżący wskazał także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie swoich twierdzeń. Podkreślił, że przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, zaś przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu, wskazując, że pogląd taki przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 1999r.
Zdaniem wnioskodawcy upoważnienie zawarte w art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej. Mimo, że Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust 4 ustawy do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji już pod rządami Konstytucji z 02 kwietnia 1997r doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Powstałej sprzeczności nie sposób usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania wskazane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie reguły kolizyjnej. W niniejszej sprawie po wydaniu normy wyższego szczebla (Konstytucji) doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią niezgodnego. Lex interior posteriori jest niezgodna z obowiązującym lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej. Powszechnie przyjmuje się bowiem w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę lex posteriori derogat priori. W tych okolicznościach, po zastosowaniu reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności należy uznać że rozstrzygając o sytuacji prawnej wnioskodawcy organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd uwzględnił częściowo skargę aczkolwiek z uwagi na inne okoliczności niż w niej podniesione. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta, w części, w jakiej odmawiała stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 narusza prawo. Zgodnie z art.72 §1 pkt 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenia jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła.
Nadpłata może zostać określona przez organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenia nadpłaty. Legitymację do żądania stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 §1 ordynacji podatkowej, ma podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Ma ją także podatnik w przypadku, gdy zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § l pkt l ordynacji podatkowej, tj. na skutek zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, m.in. w sytuacji gdy podatnik w zeznaniu (deklaracji), o którym mowa w art.73 § 2 (a więc również deklaracji podatku akcyzowego) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest zobowiązany złożyć skorygowane zobowiązanie podatkowe.
Nadpłaty podlegają oprocentowaniu na zasadach określonych w art.78 ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie skarżąca złożyła w dniu 15 lipca 2004 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za luty, październik i listopad 2001 r. wraz z korektą deklaracji, wskazując, że uważana była ona za podatnika podatku akcyzowego na podstawie § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r jako osoba prawna sprzedająca samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją. Tymczasem podstawą uznania spółki przez organy celne za podatnika akcyzy, z tytułu czynności wskazanych wyżej, był § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwsza rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 tej ustawy o podatku od towarów i usług, który upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.
Abstrahując od podniesionego przez skarżącą zarzutu niekonstytucyjności powyższej regulacji, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wymieniony wyżej art. 35 ust.4 został uchylony na podstawie art.1 pkt 3 lit.b ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz.1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001r. Jednocześnie z dniem 31 października 2001 r. na mocy §1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 126, poz.1388) został skreślony wskazany § 19.
W świetle powyższego wobec utraty mocy obowiązującej wymienionych przepisów z dniem 31 października 2001 r., skarżąca spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku za listopad 2001 r. Za ten okres nie powstał bowiem obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, zatem i skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Kwestie te nie były przedmiotem rozważań przez organy celne. Dyrektor Izby Celnej odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, P 7/00 podniósł, że zwrot podatku skarżącemu oznaczałby, ze względu na pośredni charakter podatku akcyzowego, niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku. Należy jednak zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział swój pogląd w sytuacji, gdy dany podmiot formalnie obciążał podatek, natomiast skarżącej podatek formalnie nie obciążał, jej sytuacja prawna jest zatem całkowicie odmienna.
Skoro skarżąca dokonała zapłaty podatku, mimo że nie była do tego na mocy obowiązujących przepisów w ogóle zobowiązana, to spełnione przez nią świadczenie jest nienależne i stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej.
W tym zakresie podstawą rozstrzygnięcia Sądu był art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona.
Odnosząc się natomiast do zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty za miesiące luty i październik 2001r, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.
Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 grudnia 2000r w sprawie podatku akcyzowego, gdzie w § 19 ust.1 pkt 12 podatnikami podatku akcyzowego ustanowił również osoby fizyczne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Tymczasem na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 02 kwietnia 1997r. (obowiązującej od 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Wynika z tego jasno, że nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone zostało wyłącznie ustawom. Nie można w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego; podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy.
W przedmiotowej sprawie mocą § 19 ust. 1 pkt 12 wymienionego rozporządzenia rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 19 ust. 1 pkt 12 pozostającego w związku z określonym wyżej art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo obowiązywania normy wyższego szczebla – Konstytucji, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego.
Należy podkreślić, że podobny problem był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 06 marca 2002r., P 7/00, w którym Trybunał uznał, iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 05 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający zakres podatników akcyzy, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie drodze ustawowej. Trybunał zwrócił uwagę, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w §16 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na postawie § 16 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grypy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Ponadto Trybunał stwierdził, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy z sferze prawa daniowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art.217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art.92 Konstytucji, stanowiącym, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.
Mając na uwadze te uwagi należy stwierdzić, iż przepis § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w zw. z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z Konstytucją. Przepis ten – wbrew art.92 ust.1 Konstytucji – nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która na podstawie art.217 Konstytucji zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Podobne stanowisko na tle powyższej regulacji prezentuje orzecznictwo sądowe, np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r., III SA 3302/02, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 184/04.
Należy podkreślić, że ustawodawca dostrzegając powyższy problem zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kręgu podmiotów będących podatnikami akcyzy - ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001r.
Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze. Zgodnie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem (wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00). W razie stwierdzenia sprzeczności przepisu ustawy z Konstytucją, sąd orzeka na podstawie Konstytucji. Nie uchybia to kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, zaś jego orzeczenie - mające moc powszechnie obowiązującą i ostateczne - stwierdzające niezgodność aktu ustawodawczego z Konstytucją powoduje definitywne usunięcie tego aktu (lub jego części) z porządku prawnego. Sąd natomiast orzeka o indywidualnym stosunku społecznym, a jego pogląd o sprzeczności ustawy z Konstytucją nie jest wiążący dla innych sądów orzekających w takich samych sprawach (postanowienie SN z dnia 26 maja 1998 r., III SW 1/98). Innymi słowy sąd decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją aktu nie eliminuje go definitywnie z obrotu, lecz tylko odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00).
Należy zgodzić się ze skarżącą co do niezgodności § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji istnieją też podstawy, aby Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu. W przypadku konfliktu norm hierarchicznie zróżnicowanych jest on rozstrzygany przy użyciu zasady lex superior derogat legi inferiori.
Sąd nie podziela jednak stanowiska skarżącej, że stanowi to postawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie ma bowiem prostej zależności między odmową zastosowania spornego przepisu a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
Jak wyjaśniono to już wyżej w uzasadnieniu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenia jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła.
W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd bowiem nie wyeliminował definitywnie z obrotu prawnego zakwestionowany przepis, może jedynie odmówić jego zastosowania. Przepis ten nie został również uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Należy podkreślić, że na tle podobnej sprawy Trybunał Konstytucyjny, we wskazanym wyroku z 06 marca 2002r., P 7/00, wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy – to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art.217 Konstytucji – ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie. Innymi słowy niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art.217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi ten skutek, że ukształtowane już obowiązku uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutkuje tym, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku.
Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 05 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego – z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten choć formalnie derogowany wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe.
Rozważając kto ma prawo do zwrotu podatku w związku z wydanym przez Trybunał orzeczeniem uznał on, że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest z pewnością osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.
Reasumując, § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego nie został wyeliminowany z obrotu, a w podobnej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w wyniku jego orzeczenia uznającego przepisy za niekonstytucyjne – nie powstaje nadpłata. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd w tym zakresie oddalił skargę. Na podstawie art. 206 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 773,76zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.