I SA/Bd 150/09

I SA/Bd 150/09 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2009-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2009-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Leszek Kleczkowski
Teresa Liwacz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
II FSK 1329/08 - Postanowienie NSA z 2008-08-27
II FSK 1329/09 - Wyrok NSA z 2010-12-15
I SA/Wr 1500/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2008-03-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
art. 4a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 888 par. 1, art. 890
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.
Uzasadnienie
I SA/Bd 150/09
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2008r. Nr [...] ustalającą P. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 11 sierpnia 2008. P. C. zawarł
z A. C. (swoją babcią) umowę darowizny, której przedmiotem była kwota [...] zł, z przeznaczeniem na realizację ostatniej transzy wyznaczonej umową
Nr [...] z dnia [...] 2008r. zawartą pomiędzy P. C. (obdarowanym), a firmą [...]. W Dniu 14 sierpnia 2008r. w celu realizacji zobowiązania wynikającego z powyższej umowy darowizny A. C. dokonała przelewu kwoty [...] zł bezpośrednio na konto dewelopera, z którym obdarowany zawarł umowę kupna nieruchomości, w celu nabycia której dokonana została darowizna.
Na okoliczność otrzymania darowizny w Urzędzie Skarbowym w G. zostało złożone w dniu 11 września 2008r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1.
Postanowieniem z dnia [...] 2008r., nr [...] zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków
i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny, a następnie decyzją z dnia [...] 2008r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił P. C. wysokość zobowiązania podatkowego z wyżej wymienionego tytułu w kwocie [...] zł.
W ocenie organu w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie wynikające
z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.
z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), albowiem darowana kwota pieniężna nie została bezpośrednio przekazana na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym, lecz bezpośrednio na konto dewelopera, który dokonał sprzedaży nieruchomości, na której zakup były przeznaczone pieniądze pochodzące z darowizny.
Od powyższej decyzji P. C. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wniósł o jej uchylenie w całości.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej
w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy powołał się na art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków
i darowizn, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma
i macochę, jeżeli:
- zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
- udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Zwolnienie jest stosowane z mocy prawa, jednak wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w powołanym wyżej przepisie. Jednym z nich jest obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Drugim warunkiem zwolnienia od podatku jest udokumentowanie przez nabywcę -
w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jak wyżej zauważono, zwolnienie dla najbliższej rodziny jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od zgłoszenia nabycia i udokumentowania otrzymania środków w określonej formie przez nabywcę.
W ocenie organu P. C. (nabywca środków pieniężnych tytułem darowizny) spełnił pierwszy z wymaganych warunków zwolnienia, tj. zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., w terminie określonym w ustawie, nabycie w drodze darowizny pieniędzy w kwocie [...] zł, nie spełnił natomiast drugiego warunku - udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy, na swój rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, co przyznano w odwołaniu. Przekazanie przez darczyńcę w dniu 14 sierpnia 2008r. w/w kwoty na rachunek bankowy firmy [...], a nie na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanego) przesądza w ocenie organu o niespełnieniu warunku,
o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy i uzasadnia opodatkowanie tego nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Organy obu instancji nie kwestionowały faktu zawarcia umowy darowizny, jednak sposób jej wykonania nie pozwala na zastosowanie omawianego zwolnienia od podatku. Zawarcie w umowie darowizny z dnia 11 sierpnia 2008r. zapisu, że darowana kwota zostanie przelana na rachunek [...] jako ostatnia transza do umowy
nr [...] zawartej w dniu [...] 2008r. w T. pomiedzy [...] a P. C., nie umożliwia uznania, że środki pieniężne zostały przekazane na rachunek bankowy obdarowanego. Aby omawiana darowizna była zwolniona z opodatkowania, powinna zostać przekazana w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż tylko takie jej otrzymanie warunkuje zwolnienie z podatku. Wynika to z zasady, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich brzmieniem. Stąd też odwoływanie się do stosowania wykładni celowościowej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest uzasadnione i właściwe z uwagi na redakcję powołanego przepisu, którego wykładnia gramatyczna uzależnia stosowanie zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych tym przepisem warunków.
W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji całości.
Strona nie zgadza się z literalnym zastosowaniem przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy
o podatku od spadków i darowizn przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, nie tylko darowizna przekazana na rachunek bankowy podatnika jest z tego podatku zwolniona. W przypadku przedmiotowego zwolnienia należy kierować
się wykładnią celowościową, czyli - tak jak to miało miejsce w omawianej sprawie - faktem, iż ostatecznym obdarowanym jest skarżący.
W ocenie strony celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości podpierania
się wcześniej zawartymi umowami darowizny, których jedynym materialnym śladem byłaby sporządzona umowa darowizny. Wymóg przeprowadzenia operacji darowizny środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych spowodował, iż doszedł bardzo istotny dowód, że darowizna miała w rzeczywistości miejsce. W ocenie strony wprowadzenie takiego wymogu podyktowane zostało potrzebą wyeliminowania fikcji. Podatnik podkreślił, że w jego przypadku dowodem zawarcia i realizacji umowy darowizny było przelanie środków pieniężnych przez A. C. na konto wskazane
przez skarżącego w związku z zakupem mieszkania, a tym samym faktycznym beneficjentem środków przelanych na konto firmy [...] jest skarżący.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego
z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270
ze zm. – zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest zasada, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Nietrafny jest zarzut dokonania w niniejszej sprawie wykładni gramatycznej, zamiast celowościowej i funkcjonalnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że wykładnia celowościowa i funkcjonalna art. 4a ustawy o podatku
od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r. – zwana dalej u.p.s.d. - jest niedopuszczalna, ponieważ przepis ten dotyczy zwolnień podatkowych, a stosowanie ulg i zwolnień podatkowych może odbywać się wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną, która w niniejszej sprawie nie stwarza wątpliwości.
Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art.4a u.p.s.d., choć z innych powodów, niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały,
że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny były środki pieniężne,
a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., uzależniając prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn od udokumentowania otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Stosownie do treści art.1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str. 799, S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 49).
Stosownie do treści art.4a ust.1 pkt 2 ustawy p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych małżonka, zstępnych, wstępnych , pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli:
- zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (...),
- udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny
lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie
od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art.9 ust.1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Z powyższego przepisu wynika, że jedynie w przypadku darowizny środków pieniężnych dla zachowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wymagane
jest udokumentowanie otrzymania tych środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jednakże nie można uznać,
że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nastąpiła darowizna środków pieniężnych.
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). W myśl art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy -
z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.
W rozpoznawanej spawie niesporne jest, że umowa darowizny środków pieniężnych
nie została zawarta w formie aktu notarialnego, a zatem dla jej ważności istotne jest
czy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. O spełnieniu przyrzeczonego świadczenia nieodpłatnego można mówić dopiero wtedy, gdy następuje przeniesienie własności oraz wydanie przedmiotu darowizny osobie obdarowanej (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989, str. 800).
W ocenie Sądu nie można uznać, że w niniejszej sprawie nastąpiło spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Darczyńca wprawdzie zobowiązał się do przekazania swojemu wnukowi środki pieniężne w kwocie [...] zł, a w istocie środków tych mu nie przekazał ani gotówką, ani na jego rachunek w banku, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Wprawdzie literalna treść umowy z dnia 11 sierpnia 2008r. wskazuje, że jej przedmiotem jest darowizna środków pieniężnych, ale jednocześnie z umowy tej wynika, że obdarowany nie mógł w żaden sposób dysponować tymi środkami, ponieważ darczyńca wyraźnie określił cel i sposób przekazania środków. Środki pieniężne, o których mowa w umowie darowizny zostały przelane przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela obdarowanego i miały
na celu wykonanie zobowiązania za obdarowanego. Dokonana bowiem przez A. C. wpłata na rzecz [...] stanowiła zapłatę za mieszkanie nabyte przez P. C. (na dowodzie wpłaty wyszczególniono, że dotyczy zobowiązania P. C.) i stanowiła wykonanie jego zobowiązania wobec zbywcy nieruchomości.
W istocie darczyńca przejął zatem za obdarowanego jego dług. Nie budzi wątpliwości pogląd, że w granicach swobody umów strony mogą ustanawiać różne stosunki zobowiązaniowe, a o ich treści nie przesądza nazwa umowy.
Takie przejęcie długu ma cechy darowizny, ponieważ następuje przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, ale jej przedmiotem nie są środki pieniężne, lecz prawo majątkowe (wierzytelność). Wartość tego prawa jest wartością dokonanej darowizny.
W tej sytuacji, ponieważ przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, dla zwolnienia darowizny od babci z podatku od spadków i darowizn nie jest wymagane udokumentowanie jej przekazania na rachunek bankowy obdarowanej, skok
lub przekazem pocztowym, a jedynie zgłoszenie darowizny do urzędu skarbowego w ciągu miesiąca od postania obowiązku podatkowego. Spełnienia tego warunku organ podatkowy nie kwestionował.
Mając na uwadze powyższe ustalenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.