I SA/Bd 134/05

I SA/Bd 134/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2005-04-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 671/05 - Wyrok NSA z 2006-08-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 23, art. 193
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Syg akt I SA/Bd 134/05
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2004r. w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług: za styczeń 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, za luty 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości [...]zł, za marzec 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości 0 zł, za kwiecień 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości 0 zł, za maj 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości [...]zł, za czerwiec 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości [...]zł, za lipiec 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości [...]zł, za sierpień 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości [...]zł, za wrzesień 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości [...]zł za październik 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości [...]zł, za listopad 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości [...]zł, za grudzień 2004r. zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości[...]zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: w wyniku przeprowadzonej, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002r. kontroli, stwierdzono, że w rozliczeniu za marzec 2002r. podatniczka zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o [...]zł, w rozliczeniu za kwiecień 2002r. zaniżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o [...]zł, za lipiec 2002r zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o [...]zł, w rozliczeniu za listopad 2002r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o [...]zł. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatniczka nie ewidencjonowała w pełnej wysokości obrotów ze sprzedaży towarów handlowych.
W następstwie takich ustaleń wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002r. W postępowaniu tym ustalono, że zachodzą przesłanki z art. 23 ordynacji podatkowej i określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Postępowanie to zostało zakończone wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] 2004r.
W odwołaniu od tej decyzji M. K. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów ordynacji podatkowej: art. 23 § 1 poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodów podczas, gdy nie stwierdzono braku danych niezbędnych do jej określenia i jednoczesnym istnieniu danych pozwalających na określenie tej podstawy, art. 23 § 3 poprzez zastosowanie metod innych niż określone w tym przepisie bez uzasadnienia, art.120 poprzez dokonanie opodatkowania na podstawie wybiórczego potraktowania danych, a więc fikcyjnego stanu rzeczy, art.121 § 1 poprzez wykazywanie stronniczości w postępowaniu i rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, art.122 poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 124 przez ignorowanie wyjaśnień podatnika, art. 187 § 1 poprzez niedokonanie analizy i oceny materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, art. 191 poprzez zastosowanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów w zakresie
określenia marży handlowej, art. 193 § 1, 4 i 6 poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych przy niewykazaniu nierzetelności ksiąg oraz sprzeczności w ustaleniach pomiędzy protokołem z badania ksiąg i uzasadnieniem decyzji, art. 210 § 4 poprzez niewskazanie faktów uznanych za udowodnione, nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz niepodanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego strona nie wnosiła zastrzeżeń.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że M. K. działalność gospodarczą prowadziła w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, wyrobami tytoniowymi, napojami alkoholowymi. Sprzedaż ewidencjonowała przy zastosowaniu kasy rejestrującej (95,59% ogółu sprzedaży), jak również dokumentowała fakturami VAT (4,41 % wartości sprzedaży). Z oświadczenia podatniczki zawartego w piśmie z 25 listopada 2003r. wynika, że stosowała następujące marże handlowe: dla słodyczy i ciastek - 20% ceny zakupu netto, dla wina - 20% ceny zakupu netto, dla pozostałych towarów (w tym również piwa) - 15% ceny zakupu netto, dla owoców i warzyw - 20% ceny zakupu netto, dla papierosów - 10% ceny zakupu netto. Z porównania remanentów na początek i koniec 2002r. oraz wartości dokonanych zakupów handlowych z uwzględnieniem wartości ubytków, koszt własny towarów handlowych wynosił [...]zł. Wartość wykazanej sprzedaży wynosiła [...]zł. Tym samym według zapisów w ewidencji oraz dokonanych ustaleń w zakresie zakupów towarów handlowych (z uwzględnieniem ubytków) wynika, że stosowana marża wynosiła średnio 13,41%, co jest sprzeczne z marżą wskazaną w oświadczeniu podatniczki. Średnia bowiem marża, wyliczona na podstawie marż zeznanych przez podatniczkę wynosiła 16,67%. W prowadzonym postępowaniu podatkowym zakup towarów handlowych w wysokości [...]zł podzielono na poszczególne grupy towarów - według stosowanej i oświadczonej marży i tak ustalono, że zakup ciastek i słodyczy w wysokości [...]zł stanowi 21,30% ogółu zakupu, zakup owoców i warzyw w wysokości [...]zł stanowi 7,73% ogółu zakupu, zakup piwa w wysokości [...]zł stanowił 5,25% ogółu zakupu, zakup wina w wysokości [...]zł stanowił 4,29%, zakup papierosów w wysokości [...]zł stanowił 0,42%, zaś zakup pozostałych artykułów spożywczych wynosił [...]zł i stanowił 61,01 % zakupów ogółem. Dla wymienionych grup towarów wyliczono następującą marżę handlową: dla słodyczy i ciastek - 13,26%, dla wina - 11,49%, dla pozostałych towarów - 13,42%, dla piwa -14,01zł, dla owoców i warzyw - 13,98%, dla papierosów - 20,85%. Celem ustalenia dokładnego stanu faktycznego, wyliczono na podstawie cen sprzedaży zawartych w fakturach V AT i cen zakupów wysokość rzeczywiście zastosowanej marży dla następujących towarów: 1.Pozostałe towary: kawa Kronung 250g - 14,56%, ziele angielskie - 22,20%, liść laurowy-15,22%, kwasek cytrynowy - 24,24%, sól - 25,64%, kawa M. 15,38%, musztarda - 13,04% 2. Słodycze: cukierki (mieszanka Wedel) - 19,81 %, baton Lion - 16,92%.
Średnia, stosowana marża dla wymienionych powyżej towarów pozostałych wynosiła 18,61 %, natomiast dla słodyczy-18,37%. Z tego wynikało, że stosowana przez podatniczkę marża dla towarów pozostałych i słodyczy, wyliczona według cen zawartych w fakturach sprzedaży była znacznie wyższa niż wyliczona na podstawie kosztu własnego i sprzedaży wykazanej (13,42% i 13,26%). Ustalenie faktycznie stosowanej marży możliwe było tylko dla wymienionych powyżej towarów, gdyż tylko dla tych towarów możliwe było przyporządkowanie cen jednostkowych sprzedaży i zakupu. Znaczna większość sprzedaży była dokumentowana bowiem paragonami fiskalnymi (95,59%), na podstawie których nie można było porównać cen jednostkowych sprzedaży poszczególnych towarów z cenami zakupu, gdyż rejestrując sprzedaż podatniczka używała bardzo ogólnych nazw towarów z pominięciem szczegółowych opisów artykułów.
W odwołaniu M. K. podniosła także zarzut dotyczący określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy nie stwierdzono braku niezbędnych danych do jej określenia. Zarzuciła również naruszenie art. 193 § 1, 4 i 6 ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy nie wykazano ich nierzetelności.
Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 193 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 §1 organ podatkowy, zgodnie z § 6 omawianego artykułu w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi (§ 7) z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z przepisów tych wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym; organ podatkowy potwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2002r., z uwagi na rozbieżności w wielkości stosowanej marży dla poszczególnych grup towarów. Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Nierzetelność ksiąg podatkowych stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania przepisu art. 23 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Organ odwoławczy wskazał, że nietrafny jest zarzut jakoby decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała uzasadnienia faktycznego albowiem wyjaśniono przyczyny, dla których uznano prowadzoną ewidencję za nierzetelną i dokonano oszacowania wartości sprzedaży. Za niezasadny organ uznał zarzut odwołującej się ustalenia wartości sprzedaży bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na podstawie wybiórczych danych, przy jednoczesnym ignorowaniu wyjaśnień podatniczki. Organ zebrał dostępny materiał dowodowy, który poddał analizie i ocenie. W przedmiotowej sprawie wykorzystano dowody przedstawione przez stronę - faktury zakupów i sprzedaży, remanenty na początek i koniec 2002r. Natomiast dowodami, pozwalającymi na ustalenie stosowanej marży nie mogą być paragony z kasy fiskalnej, z uwagi na stosowanie zbyt ogólnikowej nazwy towarów. Ponadto z uwagi na fakt, iż podatniczka nie posiadała żadnych dowodów dokumentujących ubytki w towarach handlowych, przyjęto je w wysokości przez nią określonej w jej piśmie. Natomiast zastrzeżenia do protokołu z kontroli oraz stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy nie mają wpływu na ocenę rzetelności prowadzonej ewidencji a żadnych innych dowodów niż wyżej wymienione, które pozwoliłyby określić prawidłową podstawę opodatkowania podatniczka nie przedstawiła.
Dokonując oszacowania wartości sprzedaży za 2002r. organ podatkowy skorzystał z możliwości, określonej w art. 23 § 4 ordynacji podatkowej tj. z możliwości zastosowania innego sposobu oszacowania, niż na podstawie metod wymienionych w § 3 tego artykułu, tj. metody porównawczej wewnętrznej, metody porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Wyjaśniono przy tym szczegółowo przyczyny, dla których organ podatkowy nie mógł zastosować metod wymienionych w ordynacji podatkowej. Wartość sprzedaży organ podatkowy określił na podstawie: kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych i ustalonej średniej ważonej marży na kwotę [...]zł, kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych i ustalonej średniej marży zeznanej na kwotę [...]zł; kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych i ustalonej marży zeznanej dla poszczególnych grup towarów na kwotę [...]zł. Ustalenie wartości sprzedaży według powyższych metod dało bardzo zbliżone wyniki. Przyjęto do rozliczenia najniższą z wyliczonych wartości, która jednocześnie, z uwagi na fakt, iż została wyliczona w oparciu o procentowy udział danej grupy towarów w zakupie ogółem oraz wysokość marży zeznanej dla tych konkretnych grup towarów, winna być najbardziej zbliżona do wartości rzeczywistej. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wartość oszacowana będzie zawsze wartością przybliżoną, natomiast nie jest możliwe określenie wartości sprzedaży w wysokości faktycznie dokonanej.
Różnica pomiędzy wartością sprzedaży zaewidencjonowaną i ustaloną za 2002r. wynosiła ogółem [...]zł. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obrót, którym zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Stawka podatku wynosi, w zależności od sprzedawanego asortymentu - 22%, 7% i 3%. Wobec powyższego, celem ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku, określono, na podstawie struktury zakupów w ciągu roku, udział w sprzedaży niezaewidencjonowanej w kwocie [...]zł wartości sprzedawanych towarów handlowych podlegających opodatkowaniu poszczególnymi stawkami. Ustalono, że niezaewidencjonowana sprzedaż towarów podlegających opodatkowaniu stawką 22% wynosi za 2002r. [...]zł, towarów opodatkowanych stawką 7% - 14.278,78zł, natomiast towarów opodatkowanych stawką 3% - [...]zł. Z uwagi na fakt, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, natomiast nie ma możliwości ustalenia wartości sprzedaży odrębnie za poszczególne miesiące, ustaloną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za 2002r. towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami, określono dla poszczególnych miesięcy - na podstawie struktury zakupów.
Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu strona podniosła, że ustalenia dotyczące wartości sprzedaży za 2002r. zostały dokonane na podstawie podyktowanych przez kontrolujących, a więc nieprawidziwych danych dotyczących stosowanej marży. Na tę okoliczność przesłuchano stronę, jej zięcia P. K. oraz pracowników urzędu skarbowego. Z zeznań kontrolujących wynikało, że treść spornego oświadczenia nie była dyktowana,
a jedynie udzielono podatniczce, na jej prośbę, wyjaśnień co do formy tego oświadczenia; jednocześnie dane o wysokości marży złożyła ona po uzgodnieniu z zięciem, który jest pełnomocnikiem w prowadzonej działalności. Wobec powyższego oświadczenie to zostało złożone z pełną świadomością. Organ odwoławczy, jak i organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił zatem w postępowaniu podatkowym wszystkie dowody, poddał je ocenie i nie znalazł podstaw, dla których strony należało uznać za wiarygodne. Tym bardziej, że działalność gospodarczą M. K. prowadzi od 1992r. i odpowiada za prawidłowość prowadzonej dokumentacji, wywiązywania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa i rozliczanie podatków. Trudno uznać, że przedsiębiorca, który nawet jeśli nie posiada dostatecznej wiedzy składa z pełną świadomością nieprawdziwe oświadczenia - podyktowane przez kontrolujących.
Ustalenie oszacowania podstawy opodatkowania zostało dokonane w oparciu o inną niż wymienione w ordynacji podatkowej metody z uwagi na specyfikę prowadzonej przez działalności jak i brak danych umożliwiających ich wykorzystanie.
W skardze do sądu skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów ordynacji podatkowej tj. art.23 § 1 poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodów przy nie stwierdzeniu braku danych niezbędnych do jej określenia jednoczesnym istnieniu danych pozwalających na określenie tej podstawy, art. 23 § 3 poprzez zastosowanie metod innych niż określone w tym przepisie bez podania uzasadnienia, art. 120 zasady działania organów na podstawie przepisów prawa poprzez dokonanie opodatkowania podstawie wybiórczego potraktowania danych, a więc fikcyjnego stanu rzeczy, art. 121 § 1 to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wykazywanie stronniczości postępowaniu i rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, art. 122 tj dochodzenia zasady prawdy obiektywnej przez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu sprawy, art. 124 poprzez ignorowanie wyjaśnień podatnika, art. 187 § 1 poprzez nie dokonanie skrupulatnej analizy materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, art. 191 przez zastosowanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów w zakresie określenia marży handlowej, art. 193 § 1, 6 poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych przy nie wykazaniu nierzetelności oraz sprzeczności w ustaleniach w zakresie nie uznania ksiąg jako dowodu pomiędzy protokołem z badania ksiąg i uzasadnieniem decyzji, art. 210 § 4 poprzez nie wskazanie faktów uznanych za udowodnione, nie wskazanie dowodów, którym organ dał oraz nie podanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Jednocześnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej zastosowania szacunku jako niezgodnej z prawem.
W uzasadnieniu skargi skarżąca przywołała dotychczasowy przebieg stanu sprawy oraz wskazała, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż zaniżyła ona przychód ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę [...] zł, z uwagi na niezaewidencjonowanie go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czego konsekwencją z kolei było uznanie księgi za nierzetelną.
Brak akceptacji takich wniosków przez skarżącą wynika z faktu, iż kontrolujący dla uzasadnienia "nierzetelności" wskazali jedynie, że marża handlowa ustalona na podstawie zapisów w księdze po uwzględnieniu oświadczonych przez podatniczkę ubytków (300 zł) wyniosła 13,41%, średnia marża "zeznana" przez podatniczkę i dotycząca 5 grup towarowych wyniosła 16,64%, średnia marża wyliczona dla wybranych (dziewięciu) towarów w sprzedaży fakturowanej wyniosła 18,61%,średnia marża wyliczona dla słodyczy, w sprzedaży fakturowanej wyniosła 18,37%.
Skarżąca powołała się na argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu.
wskazującą na nietrafność wniosków organów, które niezasadnie, jej zdaniem, uznały istnienie rozbieżności i nierzetelność ksiąg Zarzuciła, że organy nie przeprowadziły analizy w zakresie sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi. Podniosła, że organy zakwestionowały rzetelność ksiąg i przystąpiły do szacowania kierując się kilkoma cenami dotyczącymi kilku towarów o wartości zaledwie kilku złotych.
Skarżąca zarzuciła, że organy zmieniły swoje stanowisko co do okoliczności uznania nierzetelności księgi w decyzji względem protokołu. Strona nie była informowana o tej zmianie, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej Ponadto zmiana stanowiska organu w kwestii określenia powodów nierzetelności ksiąg narusza art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, gdyż w jedynym protokole z badania ksiąg określono inny zakres ich nie uznania jako dowodu, niż ten - określony później - w samej decyzji.
Skarżąca zarzuciła także, że jej argumentacja dotycząca podyktowania przez kontrolujących danych oświadczenia, została całkowicie zignorowana przez organ odwoławczy, który w całości przyznał rację organowi pierwszej instancji. Nie wyjaśniono przy tym - dlaczego racje pracowników organu podatkowego mają większe znaczenie dowodowe od argumentacji strony skarżącej
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podnosząc w uzasadnieniu argumentację, którą zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa; z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Sporem pomiędzy stronami objęta była kwestia uznania przez organy, że prowadzona przez M. K. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, co z kolei sprawiło, że organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
Art. 193 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika
z zawartych w nich zapisów; kolejne paragrafy tego artykułu (2,3) wskazują, że rzetelność ksiąg oznacza, iż odzwierciedlają one stan rzeczywisty a niewadliwość - iż księgi prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.
Organy rozstrzygające w sprawie zarzuciły prowadzonej przez skarżącą księdze przychodów i rozchodów nierzetelność w następstwie ustalenia, że stosowana w rzeczywistości marża była wyższa, niż wynikało to z danych zawartych w księdze, co z kolei pozwalało na wyprowadzenie wniosku, że podatniczka nie ewidencjonowała przychodu w pełnym zakresie.
Przesłankami, które pozwoliły organom na zakwestionowanie marż wynikających z zapisów w księdze były dane wskazane przez skarżącą w jej oświadczeniu z 25 listopada 2003r oraz wyliczenia dokonane w oparciu o sprzedaż dokonywaną na faktury VAT. Średnia marża z oświadczenia podatniczki wyniosła 16,67%, natomiast wyliczona na podstawie cen sprzedaży zawartych w fakturach VAT wyniosła dla słodyczy 18,37%, a dla pozostałych towarów - 18,61%.
Niewątpliwie udział sprzedaży dokonywanej na faktury VAT w stosunku do ogólnej wartości sprzedaży był mały (4,41% wartości sprzedaży), tym niemniej skarżąca nie wyjaśniła w żaden sposób w postępowaniu, dlaczego sprzedaż na faktury VAT tak znacząco odbiegała wysokością średniej marży wynikającej z księgi (13,41%).
Praktycznie jedynym argumentem strony, która podważała ustalenia organów o tym, że stosowała marżę wyższą niż wynikała z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, było kwestionowanie jej własnego oświadczenia złożonego pisemnie w dniu 25 listopada 2003r.
Skarżąca zarzuciła, że treść oświadczenia została od niej wymuszona przez pracowników organów a nawet jej podyktowana albowiem wskazywała kontrolującym, że działalność prowadzi jej zięć, który jest formalnie umocowany jako pełnomocnik; wskazała, że nie można wymagać od podatnika, by pamiętał dane dotyczące marż z wcześniejszego okresu prowadzenia działalności, jak również zeznała, że w ogóle nie wie co oznacza termin “marża". Skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że podczas spisywania spornego oświadczenia jej zięć był obecny, czyniąc jakieś uzgodnienia z kontrolującymi. Po raz pierwszy podniosła argumenty zmierzające do podważenia złożonego oświadczenia w piśmie dotyczącym wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 25 czerwca 2004r.
Na okoliczność przebiegu sporządzania przez skarżącą pisma zawierającego oświadczenie w dniu 25 listopada 2003r organ przesłuchał pracowników urzędu skarbowego, którzy uczestniczyli przy tej czynności oraz skarżącą i jej zięcia, P. K. Z zeznań tych wynikało, że P. K. był obecny podczas składania tego oświadczenia i pomagał kontrolującym wyodrębnić poszczególne grupy asortymentowe. Ocena istotnej w sprawie okoliczności faktycznej - sporządzenia oświadczenia przez podatniczkę o wysokości stosowanych marż - dokonana została przez organy w sposób prawidłowy z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ zasadnie nie dał wiary twierdzeniom strony i P. K. o obciążeniu spornego oświadczenia wadą przymusu. Skarżąca prowadzi działalność od 1992r i trudno dać wiarę, że nie jest jej znana instytucja marży; oświadczenie składała w obecności swojego zięcia, który faktycznie prowadzi działalność i nie wskazała racjonalnego uzasadnienia, dla którego oboje mieliby składać nieprawdziwe dane na żądanie pracowników organów podatkowych. Strona mogła w ogóle odmówić podania tych danych, bądź zagwarantować sobie czas do ich złożenia. Niezrozumiałe jest sugerowanie, że działania wynikały z poddania się wpływom kontrolujących, na którą to okoliczność zaczęto się powoływać wiele miesięcy po rozpoczęciu kontroli, tuż przed wydaniem w sprawie decyzji.
Na podstawie wskazanych wyżej przesłanek organy miały podstawę, by uznać, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów jak i obrotów ze sprzedaży towarów handlowych i, co za tym idzie, nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt.2 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej pomijając metody opisane w § 3 tego artykułu. Taki wybór uzasadniony był wskazaniem zawartym w art. 23 § 5 stanowiącym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy w swoich decyzjach wskazały dlaczego nie skorzystały z żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej - organ pierwszej instancji uczynił to w sposób bardziej szczegółowy, natomiast organ odwoławczy czyniąc własne ustalenia wyraźnie wskazał, że podziela w tym względzie stanowisko tego organu. Należy zauważyć, że wybrana metoda odnosi się do działań samego podatnika, organy wykorzystały w niej przedstawione przez skarżącą faktury zakupów, sprzedaży, sporządzone remanenty na początek i koniec 2002r. Nie było jednak obiektywnej możliwości wykorzystania przy ustaleniu stosowanej marży paragonów fiskalnych z uwagi na zbyt ogólnikową nazwę towarów na nich ujawnioną. Skarżąca ze swej strony nie deklarowała możliwości przypisania konkretnego zapisu na kasie do konkretnego zakupionego asortymentu.
Celem ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku organy przyjęły racjonalną metodologię określenia na podstawie struktury zakupów w ciągu roku, udział w niezaewidencjonowanej sprzedaży wartości sprzedawanych towarów handlowych podlegających opodatkowaniu poszczególnymi stawkami, z uwzględnieniem miesięcznych rozliczeń tego podatku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 121 § 1 ordynacji podatkowej z powodu rozbieżnego zakresu, w jakim nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów określonego w protokole badania ksiąg i w wydanej następnie decyzji, należy zauważyć skarżąca przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji została zawiadomiona o tym, że organ uznał księgę za nierzetelną i nie uznał jej za dowód w części dotyczącej grupy towarów opodatkowanych stawką 22% a następnie odmówił mocy dowodowej w zakresie wszystkich stawek. Jest to niewątpliwie uchybienie proceduralne organu pierwszej instancji, który naruszył art. 193 § 6 i 7 ordynacji podatkowej, niemniej naruszenie to oceniane z punktu widzenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu pierwszej instancji zostało ostatecznie zawarte w wydanej decyzji, skarżąca wnosząc odwołanie odnosiła się już do tych ustaleń, które także, ponownie rozstrzygając sprawę, uwzględniał organ odwoławczy. Tak więc wskazane naruszenie przepisów postępowania, w tym konkretnym stanie faktycznym, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.
Należy wskazać, że nie objęte skargą ustalenia zaskarżonej decyzji co do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł w marcu 2002r i o kwotę [...]zł w lipcu 2002r oraz zaniżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł za miesiąc kwiecień 2002r tudzież wpisanie przez podatniczkę do ewidencji zakupu i przyjęcie do odliczenia podatek naliczony w kwocie [...]zł, Sąd uznał za zgodne z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.
Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.