I SA/Bd 1226/14

I SA/Bd 1226/14 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2015-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-11-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Ewa Kruppik-Świetlicka
Jarosław Szulc
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1082/15 - Wyrok NSA z 2017-04-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
par. 20 ust. 1
Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że strona zaniżyła w poszczególnych miesiącach 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego do wpłaty o [...] zł i zawyżyła w grudniu 2008 r. wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł.
W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z niezebraniem wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy, a także nieprawidłową interpretację § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją
z dnia [...] r. określił stronie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. wskazując, że z uzyskanych duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług wynika podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł, który uwzględniono w rozliczeniu tego podatku za poszczególne miesiące 2008 r., natomiast wobec braku pozostałych faktur VAT lub ich duplikatów dotyczących nabyć stwierdzono, że strona bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2008 r. o łączną kwotę [...] zł.
W złożonym odwołaniu skarżąca powtórzyła zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów
w sprawie, pomimo wskazania miejsca ich przechowywania oraz § 20 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., poprzez nieuzasadnioną
i niczym nie popartą interpretację tego przepisu.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 908/13 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi niewystępowania u strony prawa do odliczenia podatku naliczonego
w związku z nieodtworzeniem części dokumentacji podatkowej w postaci duplikatów faktur VAT. Zaskarżona decyzja została uchylona z powodu zakwestionowania przez organy podatkowe duplikatów dwóch faktur pochodzących od Zakładu Ogólnobudowlanego [...] oraz P.H. [...], które były kserami kopii faktur z naniesionym ręcznie słowem "Duplikat".
Dyrektor Izby Skarbowej związany powyższym wyrokiem, decyzją z dnia
[...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wskazywany przez stronę organ ścigania nie posiada dokumentacji podatkowej firmy "P." za 2008 r. Organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu kolejny raz wystąpił do CBŚ KGP we W. z prośbą o przekazanie informacji dot. dokumentów firmy "P." zabezpieczonych w dniu 09 listopada 2011 r. w toku czynności podjętych w śledztwie nr [...] wobec J. P. (ojca skarżącej). W odpowiedzi CBŚ KGP Wydział we W. stwierdził, że nie posiada już żadnej dokumentacji dot. śledztwa przeciwko tej osobie. Postępowanie zostało zakończone w dniu [...] r. skierowaniem przez Prokuraturę Okręgową we W. aktu oskarżenia przeciwko ww. osobie do Sądu Rejonowego w G. Ponadto wskazano, że w dniu 15 maja 2012 r. udzielono w niniejszej sprawie pełnej odpowiedzi, dotyczącej w szczególności zakresu posiadanej dokumentacji firmy "P.". Wszystkie dokumenty zbędne dla potrzeb postępowania wydane zostały J. P. W załączeniu przedstawiono kopię jednego z pokwitowań odbioru dokumentów, gdzie w poz. 23 i 24 podano, iż jedyny segregator z opisem "P." oraz teczka koloru zielonego stanowią dwie odrębne pozycje, a co do wydanych przedmiotów nikt nie wniósł uwag i zastrzeżeń.
Organ odwoławczy zauważył, iż pozycja 23 ww. pokwitowania zawiera opis: "Segregator kol. szarego opisany na grzbiecie: "P. 2009" zawierający dokumentację firmy "P." wg pozycji prot. przeszukania - 39, karta 38", a pozycja 24: "Teczka kol. zielonego z opisem: "U.O." zawierająca 8 faktur wraz z załącznikami wystawionymi przez podmiot: "O.", 1 fakturę wystawioną przez podmiot: "A." itd. wg pozycji prot. przeszukania - 40, karta 38". Organ podkreślił, że CBŚ KGP Wydział we W. podał szczegółowo, co znajdowało się w segregatorze "P. 2009", a mianowicie faktury zakupowe za okres listopad-grudzień 2009, deklaracje VAT-7 za m-ce: maj-grudzień 2009; zobowiązania za okres październik-grudzień 2009, faktury sprzedaży za okres: sierpień-grudzień 2009 oraz teczkę z opisem: "dokumenty kasowe".
Wobec powyższych faktów, a także okoliczności, że na ww. pokwitowaniu odbioru dokumentów z dnia 08 marca 2012 r. widnieje jedynie J. P., w ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne są twierdzenia skarżącej o osobistym odbiorze tych dokumentów oraz ich kradzieży. Organ wskazał także na sprzeczności w podawanych przez stronę informacjach dotyczących przyczyn braku dokumentacji podatkowej firmy "P." za 2008 r., gdyż w piśmie z 13 marca 2012 r. i z dnia 04 czerwca 2012 r. powoływano się na kradzież dokumentacji po dokonanym odbiorze z CBŚ Wydział we W., a w piśmie z dnia 08 maja 2012 r. twierdzono, że przy odbiorze dokumentów z ww. instytucji skarżąca zauważyła brak tej dokumentacji.
W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż dokumentacja firmy skarżącej nie była zabezpieczona podczas przeszukania biura w dniu 09 listopada 2011 r., a więc strona powinna była ją okazać organowi kontroli skarbowej, a w przypadku nieposiadania oryginałów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług, była obowiązana podjąć działania zmierzające do pozyskania duplikatów tych faktur. W tym zakresie organ wskazał, że Sąd w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zgodził się, iż zebrane dowody potwierdzają, że dokumentacja podatkowa firmy "P." za 2008 r. nie była zabezpieczona podczas przeszukania biura rachunkowego w dniu 09 listopada 2011 r. przez funkcjonariuszy CBŚ i w związku z tym dokumentacji tej nie posiadał wskazywany wyżej organ ścigania. W wyroku wskazano także, iż w przypadku nieposiadania oryginałów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług w 2008 r. skarżąca była zobowiązana podjąć działania zmierzające do pozyskania duplikatów tych faktur.
Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie odtworzono część dokumentów w postaci duplikatów faktur VAT, to wyłącznie te dokumenty mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W tym zakresie organ wskazał, że skarżąca przedłożyła kserokopie duplikatów faktur VAT pochodzące tylko od trzech kontrahentów, tj. FHU B. P., PTK C. i V. sp. z o.o., natomiast wszystkie duplikaty faktur VAT nosiły daty od 26 czerwca do 10 lipca 2012 r., a zatem były wystawione przez sześć ww. podmiotów już przed wydaniem pierwszej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. w dniu 15 listopada 2012 r. Oryginały tych duplikatów strona przedłożyła organowi kontroli skarbowej dopiero w toku ponownego postępowania, a konkretnie w dniu 15 marca 2013 r. pomimo tego, iż była kilkakrotnie informowana o konieczności przedłożenia tych dokumentów w celu wykazania prawa do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie skarżąca miała wystarczająco dużo czasu na odtworzenie dokumentacji podatkowej i uzyskanie duplikatów faktur VAT. Mimo tego, nie wykazała podejmowania działań mających na celu uzyskanie duplikatów faktur VAT dotyczących nabycia towarów od dwóch kontrahentów, mianowicie od firm: D. B. z G. oraz A. Z. P. sp. z o.o. w likwidacji z G., szczególnie w sytuacji, gdy podmioty te znajdują się w tej samej miejscowości, w której strona prowadzi działalność gospodarczą.
W świetle powyższego, organ przyjął obrót wynikający ze składanych deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące oraz wartość podatku naliczonego
w zakresie udokumentowanym duplikatami faktur VAT, zgromadzonymi w trakcie prowadzonych postępowań w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 908/13, w którym Sąd stwierdził, iż podstawą do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch ww. kser kopii faktur z ręcznie dopisanym słowem "DUPLIKAT" oraz datą nie może być § 20 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., organ odwoławczy uznał również prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z dwóch ww. "duplikatów" faktur VAT pochodzących od firmy R. oraz K., z których wynikał podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł.
W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. poprzez swobodną
i niczym nieuzasadnioną interpretacją zebranego jak i wskazanego przez stronę materiału dowodowego; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, pomimo wskazania miejsca ich przechowywania; oraz nieuizasadnioną i niczym nie popartą interpretację § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów
i usług. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu strona podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania odtworzyła jedynie część dokumentacji księgowej, gdyż wiele podmiotów, z którymi współpracowała w 2008 r. obecnie już nie istnieje. Ponadto stwierdziła, że nie pamięta nazw wszystkich podmiotów, z którymi nawiązała kontakty handlowe. W zakresie dowodów dotyczących firmy "P." skarżąca ponownie powołała się na fragment protokołu przesłuchania S. O. z dnia 14 listopada 2011 r. twierdząc, że dowodzi on zabezpieczenia przez CBŚ we W. dokumentów firmy skarżącej za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Skarżąca podniosła, że w protokole zwrotu dokumentów brak jest informacji o zwrocie wymienionych w trakcie ww. przesłuchania segregatorów, a zatem powinny się nadal znajdować w Wydziale Zarządu CBŚ KGP we W. Ponadto podniosła, że z porównania protokołów zabezpieczenia i zwrotu dokumentów wynika, iż nie oddano segregatora zabezpieczonego pod pozycją 44.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Ponieważ w sprawie zapadł już wyrok tut. Sądu z dnia 27 maja 2014r.,
I SA/Bd 908/13, należy przywołać art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna
i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą
w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu.
Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.
Analizując wyrok tut. Sądu z dnia 27 maja 2014r., I SA/Bd 908/13, należało przyjąć, że stwierdzono tam, iż decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.
WSA stwierdził, że "zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w zakresie, w jakim towary
i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17
i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zatem, aby suma kwot podatku naliczonego, mogła zostać odliczona, powinna wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku wiąże się więc z otrzymaniem faktury. Jeżeli oryginały faktur zaginęły, to rzeczą nabywcy jest uzyskać od sprzedawcy duplikaty faktur (por. wyrok NSA z dnia
12 listopada 1998r., SA/Sz 2430/97). Nawet wykazanie przez podatnika, że w dacie dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony posiadał utracone faktury stanowiące podstawę takiego działania, nie zwalnia go od obowiązku udokumentowania duplikatami tych faktur prawa do obniżenia podatku w czasie prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1479/99, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2006 r., I SA/Bd 45/06).
Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), obowiązującego w czasie wystawiania duplikatów VAT przez kontrahentów skarżącej, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub faktury korygującej. Faktura
i faktura korygująca wystawione ponownie musi dodatkowo zawierać słowo "Duplikat" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (ust. 2). Podobną regulację zawierały poprzednio obowiązujące rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że duplikat faktury jest niczym innym jak tą samą fakturą, która uległa zniszczeniu lub zaginięciu. Do duplikatu faktury stosuje się wszelkie przepisy odnoszące się do faktury.
Z akt sprawy wynika, że J. P., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "P.", w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak w toku postępowania nie przedłożyła faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług. W wyniku podjętych przez skarżącą działań, mających na celu odtworzenie utraconej dokumentacji, przedstawiła ona duplikaty faktur VAT, z których wynika podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, (został on uwzględniony przez organ w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące 2008 r.), natomiast wobec braku pozostałych faktur VAT lub ich duplikatów stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł.
W skardze strona podnosi, że sporo podmiotów, którymi współpracowała już nie istnieje. Nie pamięta także wszystkich podmiotów, z którymi nawiązywała kontakty handlowe. Stwierdziła też, że część dokumentacji znajduje się w siedzibie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydział we W. Na dowód tego przytoczyła zeznanie S. O. (księgowej) z dnia 14 listopada 2011 r., załączone do skargi, potwierdzające jej zdaniem fakt, że w Wydziale CBŚ KGP we W. znajdował się segregator koloru zielonego z dokumentacją z 2008 r. należąca do J. P.
Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wskazywany przez skarżącą organ ścigania nie posiada dokumentacji podatkowej firmy “P." za 2008 rok. Organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu kolejny raz wystąpił z pismem z dnia 14 marca 2013 r. do CBŚ KGP we W. z prośbą o przekazanie informacji dotyczącej dokumentów firmy “P." zabezpieczonych w dniu 9 listopada 2011 r. w toku czynności podjętych w śledztwie nr [...] wobec J. P. (ojcu skarżącej). W piśmie z dnia 25 marca 2013 r. CBŚ KGP Wydział we W. stwierdził, że nie posiada już żadnej dokumentacji dotyczącej śledztwa przeciwko J. P. Ponadto w piśmie tym wskazano, że w dniu 15 maja 2012 r. (k. 544) udzielono w niniejszej sprawie pełnej odpowiedzi dotyczącej w szczególności zakresu posiadanej dokumentacji firmy “P.". Wszystkie dokumenty zbędne dla potrzeb postępowania wydane zostały J. P. W załączeniu przedstawiono kopię jednego z pokwitowań odbioru dokumentów, gdzie w poz. 23 i 24 wskazano, iż jedyny segregator z opisem “P." oraz teczka koloru zielonego stanowią dwie odrębne pozycje, a co do wydanych przedmiotów nikt nie wniósł uwag i zastrzeżeń.
Zauważyć należy, iż pozycja 23 ww. pokwitowania zawiera opis: "Segregator kol. szarego opisany na grzbiecie: "P. 2009" zawierający dokumentację firmy “P." wg pozycji prot. przeszukania - 39, karta 38", a pozycja 24: "Teczka kol. zielonego z opisem: "U. O." zawierająca 8 faktur wraz z załącznikami wystawionymi przez podmiot: "O.", faktury wystawionej przez podmiot: "A." itd. wg pozycji prot. przeszukania - 40, karta 38".
Z kolei w wymienionym piśmie z dnia 15 maja 2012 r. (k. 20) CBŚ KGP Wydział we W. podał szczegółowo, co znajdowało się w segregatorze "P. 2009", a mianowicie faktury dotyczące zakupu za okres listopad-grudzień 2009, deklaracje VAT-7 za m-ce: maj-grudzień 2009; Zobowiązania za okres październik-grudzień 2009, Faktury sprzedaży za okres: sierpień-grudzień 2009 oraz teczkę z opisem: "dokumenty kasowe".
Przesłuchano również w toku niniejszego postępowania w dniu 14 czerwca 2012 r. S. O.. Zeznała ona, że w dniu 9 listopada 2011 r. zjawiło się CBŚ i zabrało segregatory firm, których księgowość prowadziła. Zabezpieczano wówczas segregatory z dokumentacją za lata 2009-2011, ale były także pobierane segregatory z archiwum, przy czym w dniach poprzedzających nie przygotowywała żadnych dokumentów archiwalnych firmy "P." i nie wie jakie dokumenty tej firmy zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚ.
W rezultacie stwierdzić, że dokumentacja firmy skarżącej z 2008 r. nie była zabezpieczona podczas przeszukania biura rachunkowego przez funkcjonariuszy CBŚ w dniu 9 listopada 2011 r. Jeżeli zabezpieczono dokumentację firmy "P.", to dotyczyła ona 2009 r. Tym samym w przypadku nieposiadania oryginałów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług w 2008 r., skarżąca była obowiązana podjąć działania zmierzające do pozyskania duplikatów tych faktur.
Twierdzenie strony, że dokumenty firmy "P." z 2008 r. znajdują się przez cały czas w CBS KGP we W. brzmi niewiarygodnie także w świetle wcześniejszych wyjaśnień strony co do braku tej dokumentacji. Mianowicie, w piśmie z 13 marca 2012 r. skarżąca powoływała się na kradzież dokumentacji razem z samochodem przed galerią "C.", po dokonanym odbiorze tej dokumentacji z CBŚ Wydział we W. (k. 25).
Wskazać też należy, że podczas przesłuchania w dniu 15 marca 2013 r. J.P. zeznała, że nie pamiętała żadnych okoliczności związanych z poszczególnymi transakcjami zakupu towarów, np. dotyczących źródła nabycia, sposobu nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami. W 2008 roku prowadziła firmę "P." zajmującej się handlem, nie zatrudniała pracowników, prowadziła ręcznie księgi podatkowe swojej firmy. Nie posiadała środków transportu ani żadnych urządzeń rozładunkowych lub maszyn, gdyż nie były potrzebne ze względu na fakt, że firma była tylko pośrednikiem. Dysponowała wyłącznie komputerem i telefonem. Ponadto ojciec skarżącej – J. P., odmówił w dniu 15 marca 2013 r. składania zeznań w niniejszej sprawie. W konsekwencji ani skarżąca, ani J. P. nie udzielili żadnych konkretnych informacji w zakresie dostaw towarów oraz wykonywanych usług na rzecz firmy "P.".
W świetle powyższego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że rozliczenie podatku nastąpiło w sposób nieprawidłowy. Skarżąca miała wystarczająco dużo czasu na odtworzenie dokumentacji podatkowej i uzyskanie duplikatów faktur VAT. Od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia
z dnia 20 kwietnia 2012r. do dnia wydania decyzji w dniu 23 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., skarżąca miała ponad rok czasu na odtworzenie dokumentacji podatkowej za 2008 rok. Skarżąca przedłożyła jedynie niewielką część duplikatów faktur, mimo wielokrotnego wzywania jej do przedłożenia tych dokumentów.
Wskazać należy, że przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, prawa do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży). Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998r., SA/Sz 2430/97). W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro utracił on fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne.
Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy,
w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się
w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., I FSK 447/07; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1291/08; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1287/08).
W powyższym zatem zakresie Sąd nie podziela zarzutów skarżącej.
W skardze strona podnosi także, że organ podatkowy niezasadnie zakwestionował duplikaty faktur VAT wystawione przez Zakład Ogólnobudowlany "R.", oraz P.H. "K." z uwagi na to, że słowo duplikat zostało dopisane ręcznie. Zdaniem skarżącej z przepisów prawnych nie wynika, aby dopisek "Duplikat" musiał mieć jakąś określoną formę.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że powyższe dokumenty stanowią ksera kopii faktur posiadanych przez sprzedawcę z naniesionym słowem "Duplikat" oraz że mają te same daty wystawienia oraz sprzedaży towarów
i usług, a zatem nie są duplikatami faktur i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o VAT w nich wykazany.
Podkreślenia wymaga, że ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest fundamentalnym prawem podatnika. Owo odliczenie jest kluczowe dla realizacji jednej z podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności. Zasada ta ma zapewnić, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług.
W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie dlatego, że w momencie odliczenia podatku naliczonego nie dysponowała fakturami VAT i że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, lecz z tego względu, że duplikaty tych faktur, zdaniem organu, nie spełnią wymogów formalnych wynikających z § 20 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., bowiem stanowią kopie faktur z naniesionym słowem "Duplikat" oraz mają te same daty wystawienia, tj. 26 listopada 2012 r. Natomiast na duplikatach tych nie widnieją te same daty sprzedaży. Na duplikacie faktury wystawione przez Zakład Ogólnobudowlany "R.", widnieje data sprzedaży 12 marca 2008 r. (k. 484), zaś na duplikacie faktury wystawione przez P.H. "K." – 23 stycznia 2008 r. (k. 483).
Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera
w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji
z przytoczeniem przepisów prawa.
W przypadku zatem uzasadnienia prawnego, organ podatkowy jest obowiązany wskazać przepis prawny mający w sprawie zastosowanie oraz powinien szczegółowo uzasadnić, dlaczego zastosował ten przepis do ustalonego stanu faktycznego oraz wyjaśnić jaka jest treść normy prawnej.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wskazał przepisu prawnego stanowiącego podstawę pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie wyjaśnił jaka jest treść normy prawnej. Taką podstawą
w żadnym razie nie może być § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
28 marca 2011 r. Organ nie rozważał także w ogóle tego, czy w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C – 280/10, wyrok z dnia 15 lipca 2010 r., C - 368/09) można odebrać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia wskazanych wyżej warunków formalnych duplikatu faktury.
Prawidłowo zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie decyzji ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Mocą przywołanej zasady organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Właśnie uzasadnienie decyzji winno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wobec braku wskazania odpowiedniego przepisu prawnego oraz rozważań we wskazanym wyżej zakresie, nie spełnia tych warunków, co narusza
art. 124 i art. 210 § 4 O.p."
Obecnie Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie zmienił się, a dowody na które powołano się w skardze zostały ocenione przez tut. Sąd poprzednio. Zatem
w szczególności co do tego, że dokumentacja firmy skarżącej z 2008r. nie była zabezpieczona podczas przeszukania biura rachunkowego prze funkcjonariuszy CBŚ nie może być wątpliwości. Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte
w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu.
Zatem nie ma racji skarżący wskazując na naruszenie art. 122, 187 § 1 czy art. 191 O.p.
Nie mogą też być zasadne zarzuty oparte o § 20 rozporządzenia z 28 marca 2011r.
Organ uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch "duplikatów" faktur VAT pochodzących od firmy R. oraz K., z których wynikał podatek VAT:
w łącznej wysokości [...] zł.
Należy wskazać, że stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a., Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
WSA wyjaśnia, że do naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny, wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady zakazu reformationis in peius, może dojść wówczas, gdy zawarta w wyroku ocena, jak też wskazania co do dalszego postępowania (w przypadku uchylenia decyzji administracyjnej), mogą doprowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację faktyczną lub prawną strony, w stosunku do tej, która wynikała z decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Podobnie w przypadku, gdy sąd administracyjny - oddalając skargę - zadecydował jednocześnie o usunięciu błędów w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, przy czym wytknięte uchybienia, np. w zakresie dokonanej wykładni czy też zastosowanej podstawy prawnej, mogą skutkować zmianą sposobu wykonania utrzymanej w obrocie prawnym decyzji,
w sposób odbiegający od pierwotnego kształtu, w kierunku pogarszającym sytuację strony.
W takim wypadku WSA przyznaje rację organowi i w tej kwestii.
Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak
w sentencji.
E. Kruppik – Świetlicka M. Łent J. Szulc