I SA/Bd 122/22

I SA/Bd 122/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2022-04-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Tomasz Wójcik
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1020/22 - Wyrok NSA z 2025-03-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23m ust. 1 pkt 1,4,6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik rozpoznawał na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawę ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że M. P. sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność, której głównym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz działalność w zakresie architektury. Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym posiadają P. L. w wysokości 50% i R. M. w wysokości 50%. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności Spółki. Udziałowiec R. M. poinformował zarząd, że zamierza zaprzestać działalności i wystąpić ze Spółki. Udziałowiec P. L. postanowił kontynuować uczestnictwo w Spółce. Wystąpienie ze spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez Wspólnika - R. M.. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: k.s.h.). Podstawą umorzenia udziałów będą odpowiednie zapisy w umowie spółki oraz uchwała zgromadzenia wspólników spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała o umorzeniu podejmowana przez zgromadzenie wspólników.
W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe skarżący zadał pytanie, czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do wspólnika przepisy o cenach transferowych, tj. przepis art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.?
Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie jest transakcją kontrolowaną, a jej rezultat nie mieści się w pojęciu ceny transferowej.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. podał, że zasadą jest, iż przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Stąd uprawnienie przysługujące właściwym organom podatkowym do jego weryfikacji w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w "cenie" (wynagrodzeniu) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za "znaczną". Oceniając tę kwestię organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów.
Przytaczając treść art. 23m, art. 23o, art. 23w u.p.d.o.f. organ stwierdził, że z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca spełnia warunki podmiotu powiązanego ze Spółką. Dla ustalenia czy do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia stosuje się regulacje o cenach transferowych organ odniósł się do definicji "transakcja" z internetowego słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/) przyjmując, że za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Organ wskazał także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które stwierdzają, że termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa". Zdaniem organu przez "transakcje" w rozumieniu wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W konsekwencji organ stwierdził, że umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), mieści się w pojęciu "transakcja kontrolowana" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 23w ust. 2 u.p.d.o.f. Na konieczność sporządzania takiej dokumentacji wskazuje pośrednio cel regulacji, jakim jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi.
Organ mając na uwadze powyższe stwierdził, że rozważane umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w szczególności dla takiego zdarzenia będą miały zastosowanie w odniesieniu do skarżącego przepisy rozdziału 4b ww. ustawy. Dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce z o.o. ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce z o.o. może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań Spółki i udziałowca – Wnioskodawcy.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f przez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że planowane dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika w Spółce bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania przepisów rozdziału 4b u.p.d.o.f, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie transakcją kontrolowaną i nie będzie podlegać przepisom rozdziału 4b powołanego aktu. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1, 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a tym samym nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do braku oceny zastosowania przepisu o cenie transferowej, tj. art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f w zakresie opisanego zdarzenia planowanego.
W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego przy interpretacji pojęcia "transakcji", pomijając legalną definicję pojęcia "transakcja kontrolowana" zawartą w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Podniósł, że w wyniku nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia po stronie skarżącego nie powstanie przychód, bowiem w sensie ekonomicznym nie nastąpi po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe. Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia przeprowadzone zgodnie z art. 199 k.s.h. nie skutkuje dla podmiotu dokonującego tego umorzenia przyrostem aktywów - zmniejszeniem zobowiązań, tym samym nie powodując powstania przychodu podatkowego. Zdaniem skarżącego, w zaskarżonym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f w zakresie ustalenia ceny transferowej, bowiem planowane działania nie determinują zdefiniowanego w tym przepisie rezultatu finansowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 121, art. 14h O.p. skarżący stwierdził, że organ zaniechał oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący podtrzymał zarzuty
i wnioski zawarte w skardze. Zdaniem skarżącego, w zaskarżonym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia ceny transferowej, bowiem planowane działania nie determinują zdefiniowanego w tym przepisie rezultatu finansowego. W ocenie strony, przepis art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. winien być odczytywany nie tylko w kontekście wykładni językowej, którą skarżący zawarł w uzasadnieniu skargi, ale również pozostałych zasad, tj. wykładni funkcjonalnej
i systemowej wewnętrznej. Skarżący stwierdził, że w spornej sprawie nie nastąpi rozpoznanie przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1-5 u.p.d.o.f., który determinowałby cenę transakcyjną określoną w art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że skutki czynności prawnej dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi nie podlegają regulacjom przepisów rozdziału 4b, a tym samym sama czynność prawna nie wyczerpuje definicji zawartej w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Czynność prawna dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi nie stanowi, w ocenie strony, transakcji kontrolowanej, bowiem w wyniku zawartej czynności prawnej nie powstaje przychód, który determinowałby zastosowanie ceny transakcyjnej, tym samym cel regulacji z mocy ustawy nie podlega skutkom regulacji zawartych w rozdziale 4 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Zdaniem organu, okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nakazują uznać, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia stanowi transakcję kontrolowaną, o której mowa w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Odmienne stanowisko prezentuje Skarżący i podkreśla, że umorzenie udziałów, o którym wyżej mowa ma charakter nieodpłatny.
Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, że analogiczna kwestia była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 462/20, z 17 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 453/20 oraz WSA w Bydgoszczy z 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 22/22. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tych wyrokach, albowiem zasadniczo ją podziela.
Istota sporu w sprawie dotyczy właściwej wykładni pojęcia "transakcja kontrolowana" zawartego w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten definiuje transakcję kontrolowaną jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Powiązania – oznaczają zaś relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jeśli w rozdziale 4b dotyczącym cen transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, c) lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład.
Skarżący nie kwestionuje, że w sprawie występują podmioty powiązane w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgadza się jednak z organem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka konstytutywna wystąpienia "transakcji kontrolowanej".
W tym względzie należy przyznać rację skarżącemu. Zaznaczyć też należy, że spółka działająca przez swój zarząd, nie uczestniczy w ustalaniu warunków umorzenia udziałów. Przeciwnie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów stronami tej czynności jest wspólnik i spółka, a nie tylko zgromadzenie wspólników.
Podać należy, że zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).
Umorzenie dobrowolne zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości nie chodzi tu więc w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot związanych z wypłatami za umorzony udział, mogą też za zgodą wspólnika postanowić, że umorzenie jego udziału nastąpi bez wynagrodzenia. Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych spółki. Inaczej niż jest to w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka - wspólnik w wymiarze nie tylko organizacyjnym, lecz także - co nie mniej ważne – w relacji spółka - wspólnik w wymiarze obligacyjnym (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 199).
W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 28 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), którą wprowadzono do ustawy począwszy od 2019 r. także art. 11a wskazano m.in., "że pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji – i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej – powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości" (por. druk sejmowy nr 2860, cz. I, VIII kad., s. 173 i n.).
Z powyższego uzasadnienia do projektu ustawy należy wysnuć wniosek, że również umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym. Co jednak nie oznacza, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do tego umorzenia nie dojdzie bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jak wcześniej wskazano przepis art. 199 k.s.h. daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów, jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi.
Wobec powyższego Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 23 m ust 1 pkt 6 u.p.do.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 4b u.p.d.o.f. dotyczące cen transferowych. Przyznać należy też rację skarżącemu, że organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego (słownikowego) przy interpretacji pojęcia "transakcji", tym samym przyjmując, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wręcz przeciwnie wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r. do tej ustawy pojęcie "transakcji kontrolowanej" posiada definicję legalną zawartą w art. 23m ust. 1 pkt. 6, która jak wyżej wskazano miała zastąpić pojęcia "transakcji i innych zdarzeń jednego rodzaju", w celu usunięcie wątpliwości przy interpretacji tych pojęć.
Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały natomiast naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę, organ wyda interpretację z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).