I SA/Bd 12/23

I SA/Bd 12/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-09-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 193/23 - Postanowienie NSA z 2023-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 201 par. 1 c pkt 1 lit.a), art. 122, art. 187 par. 1 , art. 131
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.52.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2017r., za styczeń 2017r. oraz luty i marzec 2018r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA/Bd 12/23
UZASADNIENIE
Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczął [...] października 2021 r. wobec K. A. (dalej: "Skarżący") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2017 r. Jednocześnie w tym samym dniu powiadomił Skarżącego pisemnie o przyczynie braku zawiadomienia wskazując na art. 48 ust 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: "u.p.p."). Skarżący otrzymał do podpisu w dwóch jednobrzmiących kopiach pismo o przyczynie braku zawiadomienia, jednakże odmówił podpisu powyższej informacji w dniu wszczęcia kontroli zatrzymując obie kopie. Jednocześnie zobowiązał się po przeanalizowaniu pisma złożyć na nich swój podpis i zwrócić jedną kopię kontrolującym. Pomimo tego, [...] października 2021 r. pełnomocnik Skarżącego odmówiła oddania dokumentu.
Pismem z [...] października 2021 r. Skarżący na prowadzone czynności kontrolne wniósł sprzeciw z uwagi na czasu trwania kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącego u mikroprzedsiębiorcy organ podatkowy miał na czynności kontrolne 12 dni roboczych, które upłynęły [...] października 2021 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał na podstawie art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesiony sprzeciw za niedopuszczalny. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały przesłanki do przeprowadzenia kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia, a o przyczynie takiego stanu rzeczy Skarżący został poinformowany.
Pomimo pouczenia zawartego w postanowieniu z [...] listopada 2021 r. Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS").
Organ odwoławczy postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. DIAS uznał, że celem kontroli podatkowej wszczętej wobec Skarżącego było przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwu lub wykroczenia skarbowego, o czym poinformowano Skarżącego. Kontrola została wszczęta w związku z posiadaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wiedzą o zaniżaniu przez Skarżącego wysokości obrotów ewidencjonowanych za pomocą kas rejestrujących. Zdaniem DIAS zarzut, że kontrola prowadzona wobec Skarżącego nie spełniała przesłanek, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. nie ma żadnego uzasadnienia.
Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 141/22 sąd administracyjny odrzucił skargę jako niedopuszczalną.
Na postanowienie Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł [...] maja 2022 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarżący na etapie postępowania podatkowego I i II instancji wskazywał powyższe okoliczności jako uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego w świetle przesłanki art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p."). W obu przypadkach organy podatkowe odmówiły zawieszenia postępowania podatkowego. Sprawa była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 374/22 oddalił skargę. Orzeczenie jest prawomocne.
W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej NUS ustalił, iż w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. Skarżący zaniżył wartość dostaw i podatku VAT należnego z powodu nieewidencjonowania części sprzedaży na dwóch kasach fiskalnych przez anulowanie 1770 paragonów (w tym dokonanie 2 storn). Ustalenia kontroli zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu osobiście [...] grudnia 2021 r.
Pismem z [...] grudnia 2021 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej, nie zgadzając się z opisanymi w nim ustaleniami twierdząc m.in. że przedmiotowa kontrola została wszczęta i prowadzona bez podstawy prawnej. NUS w piśmie z [...] grudnia 2021 r. udzielił odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia.
W wyniku przeprowadzonej kontroli i ujawnionych w jej toku nieprawidłowości, postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] lutego 2022 r. wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2017 r.
Pismem z [...] lutego 2022 r. Skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1c pkt 1 lit. a) O.p., uzasadniając to oczekiwaniem na rozpoznanie:
1) wniesionej skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2021 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie NUS z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie uznania sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych złożonego [...] października 2021 r. za niedopuszczalny,
2) wniesionej skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 492/20, na mocy którego oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (sygn. akt II FSK 835/21).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z [...] marca 2022 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego, bowiem wskazana przesłanka zawieszenia postępowania wynikająca z art. 201 §1c pkt 1 lit. a) O.p. w niniejszej sprawie nie ma jego zdaniem zastosowania. Organ pierwszej instancji uznał, że wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego, uzasadniony koniecznością rozpoznania spraw przez sądy administracyjne, zarówno w zakresie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie organu podatkowego o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, jak i skarga na rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. nie znajduje żadnego uzasadnienia i tym samym nie daje podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na skutek złożonego przez Skarżącego zażalenia postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 374/22 oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego potwierdzając prawidłowość oceny Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do braku zaistnienia przesłanki z art. 201 §1c pkt 1 lit. a) O.p. w przedmiotowej sprawie.
Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał [...] lipca 2022 r. decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2017 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2017 r. w kwotach innych niż deklarowane.
Przystępując do rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie, którym odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W ocenie DIAS w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia ani z zagadnieniem wstępnym, ani ze sprawą reprezentatywną, a przypuszczenia Skarżącego, że może dojść do sytuacji uznania sprzeciwu za dopuszczalny, a to z kolei może potwierdzić brak mocy dowodowej materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, nie mogą stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego. Dyrektor podkreślił, iż rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 374/22 co do braku potrzeby i obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego pierwszej instancji w świetle celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej zachowują aktualność również w odniesieniu do tej kwestii na etapie postępowania odwoławczego.
Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie upłynął ustawowy termin przedawnienia wskazanych rozliczeń, a istota sporu sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił, iż Skarżący zaniżył wartość dostaw i podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. poprzez anulowanie paragonów pomimo dokonania rzeczywistej sprzedaży.
Organ podał, że Skarżący prowadzi od [...] października 1990 r. działalność gospodarczą pod firmą K. A. [...] w I.. Jako rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej wskazano sprzedaż detaliczną obuwia i wyrobów skórzanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.72.Z. Od [...] lipca 1993 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie objętym decyzją zatrudniał dwóch pracowników. Organ ustalił, że w 2017 r. jego odbiorcami były przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dla których ewidencję sprzedaży prowadził za pomocą dwóch rejestrujących kas fiskalnych znajdujących się w sklepie. W oparciu o przedstawione przez Skarżącego raporty fiskalne z powyższych kas rejestrujących ustalono, że ewidencjonując sprzedaż butów i torebek przy pomocy dwóch kas fiskalnych w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2017 r. Skarżący dokonał anulowania 1768 paragonów oraz wykonał storna 2 paragonów. Łączna wartość anulowanych paragonów w 2017 r. wyniosła [...] zł netto ([...] zł podatku VAT należnego). Paragonów wystawionych prawidłowo w tym samym okresie było 1919 na łączną kwotę netto [...] zł. Paragony anulowane stanowiły zatem aż ponad 47% ogółu paragonów zewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych.
Zdaniem organu odwoławczego w kwestii zbiorczych płatności kartą – jedną kwotą za kilka towarów – w świetle doświadczenia życiowego, za mało wiarygodne uznać należało, aby klient najpierw zakupił kilka par butów, a następnie zwrócił wszystkie. Zwłaszcza, że takich klientów w sklepie Skarżącego miało być wielu. Z anulowanych seriami paragonów wynikało, że przez kilka godzin pracy sklepu pojawiali się w nim tylko klienci, którzy rezygnowali z zakupu towaru, nawet pomimo dokonania zapłaty kartą płatniczą. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów, że zapłacone przez nich pieniądze zostały im zwrócone. Zdaniem organu odwoławczego, trudno uwierzyć, że przez kilka godzin pracy sklepu trafiają się masowo klienci, którzy rezygnują z zakupu. Co więcej, w sklepie miały występować sytuacje, że przez cały dzień rzekomo zdarzali się tylko tacy klienci. Dyrektor wskazał, iż z analizy porównawczej paragonów anulowanych z dowodami przedłożonymi przez [...] S.A. wynika, iż miały występować sytuacje, że mimo braku zarejestrowanej na kasach fiskalnych sprzedaży w niektórych dniach pracy sklepu były dokonywane transakcje sprzedaży oraz że utargi wskazane na kasach fiskalnych były mniejsze niż odnotowane wpływy w systemie [...].
Organ nie dał wiary dokonanemu przez Skarżącego przyporządkowaniu paragonów "prawidłowych" do paragonów anulowanych w tabeli zawierającej 596 paragonów anulowanych, dla których płatność uregulowano kartą płatniczą. Aż 238 pozycji tejże tabeli Skarżący pozostawił bez jakiegokolwiek wyjaśnienia. Do części paragonów anulowanych mających dokumentować transakcje uregulowane bezgotówkowo Skarżący przyporządkował "prawidłowe" paragony, uregulowane gotówkowo. Zdaniem organu niemożliwym jest, że za ten sam towar klient zapłacił dwukrotnie, tj. wraz z paragonem anulowanym za pośrednictwem karty, a następnie wraz z paragonem "prawidłowym" gotówką. Do znakomitej części paragonów anulowanych zapłaconych kartą płatniczą przyporządkowano "prawidłowe" paragony, które miały dokumentować sprzedaż mieszaną (częściowo bezgotówkowo i częściowo gotówkowo). Ponadto do kilku takich paragonów Skarżący przyporządkował "prawidłowe" paragony, co do których ustalono, iż wystawił faktury VAT. Forma płatności prezentowana na fakturze jednoznacznie wskazywała płatność gotówką za daną transakcję. Zatem przyporządkowanie paragonów do transakcji mieszanych organ odwoławczy uznał za niezrozumiałe, ponieważ zapłata za ten sam towar nastąpiłaby dwukrotnie, tj. kartą płatniczą i gotówką. Ponadto godzina płatności kartą płatniczą ustalona na podstawie informacji z [...], w stosunku do godziny zaewidencjonowania przyporządkowanego paragonu "dopłaconego" gotówką w większości przypadków wskazuje na kilkugodzinną przerwę. Wynikałoby z tego, że klient po dokonaniu zakupu częściowo regulował należność za towar kartą płatniczą a resztę dopłacał gotówką. Następnie wracał po jakimś czasie (nawet po kilku godzinach) i dopiero w tym momencie wystawiano mu paragon na zakupiony towar. Nie jest to zdaniem organu odwoławczego sytuacja, która charakteryzuje typowe transakcje w handlu detalicznym bowiem klient, który po uregulowaniu należności za zakup danego towaru otrzymuje w tym samym momencie towar wraz z paragonem z kasy fiskalnej. Dokument sprzedaży, w tym wypadku paragon wraz z dowodem zapłaty stanowi podstawę ewentualnej reklamacji, czy w uzasadnionych przypadkach podstawę do zwrotu danego towaru.
Organ odwoławczy podkreślił skalę wskazanych nieprawidłowości – w prowadzonej działalności firmy [...] w 2017 r. anulowano aż 1.768 paragonów, przy czym argumentacja dotycząca przyczyn anulowania nie zasługiwała zdaniem tego organu na aprobatę. Skarżący nie przedłożył dowodu na pomyłki personelu, nie prowadził ewidencji oczywistych pomyłek ani ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji. W przypadku błędnego nabicia danych na kasie fiskalnej, zdaniem organu odwoławczego, w krótkim czasie byłoby widoczne nabicie prawidłowego paragonu, ewentualnie zwrot środków na kartę płatniczą lub dowód KP wypłaty gotówki z kasy. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących anulowania paragonów. W przypadku tych paragonów kwota transakcji widniejąca na paragonie anulowanym nie jest zgodna z wartością na paragonie przyporządkowanym.
Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego ani zeznaniom świadków (pracowników), że do anulowania paragonów w firmie dochodziło z powodu rezygnacji klienta z zakupu czy pomyłki personelu przy nabijaniu na kasie. W związku z powyższym, w ocenie organu Skarżący, poprzez anulowanie paragonów pomimo dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru, zaniżał o kwoty wynikające z tych paragonów wartość sprzedaży oraz podatku VAT należnego, wykazywanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] lipca 2022 r. Zarzucił naruszenie:
1. art. 201 §1c pkt 1 lit. a) w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez przedwczesne wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wydanie zaskarżonej decyzji przed rozpoznaniem zażalenia K. A. z dnia [...] listopada 2022 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] lipca 2022 r. w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r.;
2. art. 59 ust. 1 i 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 46 ust. 3 u.p.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez brak dostatecznego rozpoznania zarzutu Skarżącego dotyczącego wykorzystania przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli, który to materiał został zebrany z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa dotyczących kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a które to naruszenie polegało w szczególności na bezpodstawnym odstąpieniu od zawiadomienia Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli oraz braku wyjaśnienia Skarżącemu podstawy odstąpienia od zawiadomienia go o zamiarze wszczęcia kontroli;
3. art 122 w zw. z art 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 199 O.p. przez uznanie, że w sprawie prawidłowo odstąpiono od przesłuchania Skarżącego;
4. art. 229 w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie Skarżącego;
5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w:
- przyjęciu za organem pierwszej instancji, że wszystkie z 1768 przypadków anulowania paragonów stanowiły w rzeczywistości sprzedaż z pominięciem kasy fiskalnej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego taki wniosek nie wynika;
- przyjęciu, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków E. M. i A. R., podczas gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim organy uznały te zeznania za niewiarygodne, koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie;
- uznaniu, że organ pierwszej instancji słusznie pominął przy ocenie materiału dowodowego dokumenty w postaci spisów z natury sporządzonych na dzień [...] grudnia 2016 r. i [...] grudnia 2017 r. z uwagi na rzekomą nierzetelność przy ich sporządzaniu, podczas gdy z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że stan towaru w sklepie [...] na koniec 2017 r. odpowiada skali sprzedaży zarejestrowanej w tym roku na kasie fiskalnej, co przeczy założeniu organów, jakoby w sklepie dochodziło do sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej przy wykorzystaniu procedury anulowania paragonów;
- uznaniu, że fakt, iż kasa fiskalna używana w sklepie [...] prowadzonym przez Skarżącego nie jest wyposażona w czytnik cen, nie jest wystarczającym powodem mogącym usprawiedliwiać fakt, że pracownicy sklepu obsługujący kasę fiskalną mogą się mylić przy rejestracji sprzedaży, podczas gdy brak wyposażenia kasy w czytnik cen powoduje konieczność każdorazowego ręcznego wprowadzania ceny do kasy fiskalnej oraz terminala płatniczego w momencie zakupu, co zwiększa ryzyko pomyłek.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Podczas rozprawy w dniu [...] września 2023 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przepisy dotyczące kas fiskalnych. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej: 1) datę sprzedaży; 2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy; 3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi; 4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego — w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży; 5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży; 6) dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży; 7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę. W myśl § 3 ust. 5 tego rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: 1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego); 2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.
Ponadto w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U. z 2013 r., poz. 1076) zdefiniowane zostały pojęcia m.in. paragonu fiskalnego, paragonu fiskalnego anulowanego. Paragon fiskalny to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży (§ 2 pkt 14 rozporządzenia). Z kolei paragon fiskalny anulowany to wydrukowany przez kasę w momencie sprzedaży dokument potwierdzający niezakończoną transakcję sprzedaży, z oznaczeniem "PARAGON FISKALNY" bez podanej łącznej wartości sprzedaży i bez numeru kolejnego paragonu fiskalnego, zakończony napisem "ANULOWANY", datą, godziną i minutą wydruku, numerem kasy, oznaczeniem kasjera oraz numerem unikatowym (§ 2 pkt 15 rozporządzenia).
Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie ma sporu co do sposobu rozumienia powyższych przepisów. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych i uznania przez organy zaniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego. Zdaniem organu Skarżący w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. bezpodstawnie anulował 1768 paragonów i tym samym zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Zdaniem natomiast Skarżącego zaszły podstawy do anulowania spornych paragonów, zatem niezasadnie określono podatek należny.
Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (tj. zarzutów: nierozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zaniechania przesłuchania Skarżącego, zbierania materiału dowodowego pomimo uchybień dotyczących wszczęcia kontroli).
W ocenie Sądu należy stwierdzić, że organy prowadziły postępowania nie uchybiając treści art. 187 § 1 O.p. Z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.
Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów jest zgodna z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.
Ponadto niezasadny okazał się zdaniem Sądu zarzut dotyczący zaniechania przesłuchania Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, organ dążył do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, jednak K. A. w sposób nieusprawiedliwiony obiektywnymi okolicznościami nie przystąpił do złożenia zeznań. Podkreślenia wymaga, że odnośnie pierwszego zaproponowanego Skarżącemu terminu przesłuchania ([...] listopada 2021 r.) Skarżący wskazał, że jest to dla niego zbyt szybki termin (k. 169 akt podatkowych). Pismem z dnia [...] listopada 2021 r. wezwano Skarżącego do stawienia się w dniu [...] grudnia 2021 r. celem złożenia zeznań (k. 174 akt podatkowych). W dniu poprzedzającym wyznaczony termin przesłuchania pełnomocnik Skarżącego telefonicznie upewniała się, czy termin jest aktualny (k. 267 akt podatkowych). Następnie jeszcze [...] grudnia 2021 r. (k. 268 akt podatkowych) został złożony wniosek o zmianę terminu przesłuchania do czasu rozpatrzenia zażalenia Skarżącego skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] listopada 2021 r., w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu wobec czynności kontrolnych. W dniu [...] grudnia 2021 r. (k. 430 akt podatkowych) K. A. stawił się w siedzibie organu wraz z pełnomocnikiem, jednak przed przystąpieniem do przesłuchania do protokołu zostało złożone oświadczenie, że Skarżący nie będzie uczestniczył w przesłuchaniu do czasu rozpatrzenia zażalenia Skarżącego skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
W kontekście powyższego oraz rozpatrując zarzut sformułowany w pkt II skargi podać należy, że kontrola wobec Skarżącego została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zatem zgodnie z art. 59 ust. 2 u.p.p. sprzeciw był niedopuszczalny. Ustawodawca w art. 59 ust. 1 i ust. 2 u.p.p. określił, jaki może być zakres naruszeń dających możliwość wniesienia sprzeciwu. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem wprost wskazanych w nim przepisów u.p.p., m.in. w art. 48, z wykluczeniem dopuszczalności sprzeciwu w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Zgodnie z tym przepisem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.
Podkreślenia wymaga przy tym, że zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 u.p.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec Skarżącego została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 u.p.p. sprzeciw był niedopuszczalny (por. postanowienie NSA z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1079/22, oddalające skargę kasacyjną K. A. od postanowienia WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 141/22, którego przedmiotem było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia K. A. na postanowienie NUS z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu wobec czynności kontrolnych).
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zasadnie organy kontynuowały prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, w tym dążyły do przeprowadzenia przesłuchania Skarżącego, zanim zostało rozpoznane zażalenie K. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] listopada 2021 r. W ocenie Sądu wstrzymywanie się przez Skarżącego ze złożeniem zeznań do czasu rozpoznania zażalenia nie miało uzasadnionych podstaw. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na aprobatę zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie Skarżącego bowiem to Skarżący odmówił udziału w czynnościach na pierwsze wezwanie organu, zaś na drugie wezwanie ([...] grudnia 2021 r.) stawił się i oświadczył, że nie będzie składać zeznań. Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zobowiązane są do zapewnienia stronie udziału w sprawie, jednak brak współpracy przez stronę w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić przesłanki do zanegowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ na podstawie innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.
Zdaniem Sądu mając powyższe na uwadze niezasadny okazał się także zarzut skargi dotyczący wykorzystania przy wydaniu decyzji materiału dowodowego zgromadzonego z naruszeniem przepisów prawa, tj. w trakcie kontroli wszczętej bezpodstawnie bez zawiadomienia strony oraz bez wyjaśnienia Skarżącemu podstawy odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tej kontroli.
W kwestii dotyczącej podniesionego przez Skarżącego zarzutu w ocenie Sądu przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawa wykształcił się pogląd, że nawet gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, określonego w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 powyższej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r. roku sygn., akt I FSK 1645/12). Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżącemu przekazano pismo o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W sporządzonej na tę okoliczność notatce (k. 8 akt podatkowych) zostało wskazane uzasadnienie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tej kontroli - nastąpiło ono ze względu na konieczność przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa (skarbowego) lub wykroczenia (skarbowego) lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. posiadał wiedzę o nieprawidłowościach w rejestrowaniu obrotów w sklepie [...], bowiem jeszcze przed wszczęciem kontroli w przedmiotowej sprawie, wobec Skarżącego była prowadzona kontrola odnośnie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (k. 63 akt podatkowych). W związku z powyższym w ocenie tut. Sądu wcześniejsza wiedza o nieprawidłowościach w sklepie [...] była znana organowi przed wszczęciem kontroli, a zatem istniały podstawy do wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 grudnia 2021 roku, sygn. akt I SA/Go 385/21).
Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do uznania zarzut Skarżącego za zasadny.
Przechodząc do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) w zw. z art. 121 §1 O.p. i wskazania w uzasadnieniu skargi, że organ winien wstrzymać się z wydaniem decyzji w sprawie do czasu rozpoznania zażalenia Skarżącego na postanowienie organu odwoławczego z [...] października 2022 r. podać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 201 §1c pkt 1 lit. a) O.p. organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2. Natomiast art. 201 §1 pkt 2 O. p., o którym mowa w poprzednim zdaniu, stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Stosownie do art. 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zdaniem Sądu, z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. wynika, że organ podatkowy może (choć nie musi) zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2. Należy podkreślić, że analizowana przesłanka zawieszenia postępowania ma charakter fakultatywny. Organ podatkowy może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej prowadzeniem.
Mając powyższe regulacje prawne na uwadze nieuzasadniony jest, zdaniem Sądu, zarzut skargi dotyczący przedwczesnego wydania decyzji przez organ. W ocenie Sądu pomiędzy postępowaniem, w którym wydano zaskarżoną decyzją oraz postępowaniem, na którego zakończenie zdaniem K. A. organ powinien zaczekać z wydaniem decyzji, nie zachodzi związek wypełniający przesłankę z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p.
Ponadto Sąd podkreśla, że ewentualne zawieszenie postępowania stosownie do ww. przepisu mogło (ale nie musiało) nastąpić. Skarżący nie zarzuca bowiem organowi, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepis nakazujący zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia innego postępowania. Tym samym organ był uprawniony do dokonania oceny istotności i wzajemnych relacji obydwu postępowań, a następnie wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w ocenie organu prowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko organu w powyższym zakresie zasługuje na aprobatę (k. 34-35 akt sądowych).
Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że z okoliczności stanu faktycznego ustalonych na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż w 2017 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.72.Z). Sprzedaż towarów była opodatkowana stawką VAT 23% i ewidencjonowana przy użyciu dwóch kas fiskalnych znajdujących się w jednym sklepie w I.. Na podstawie raportów fiskalnych ustalono, że K. A. w 2017 r. łącznie wystawił 1919 paragonów, anulował 1768 paragonów i dokonał 2 storna paragonów. Organ nie uznał anulowania 1.768 paragonów (na łączną kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT), co stanowiło 47% wszystkich paragonów.
Zdaniem Sądu wiele dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdza zasadność wniosków organów o dokonaniu rzeczywistej sprzedaży towarów i nieuprawnionym anulowaniu tak znaczącej ilości paragonów.
Z protokołów zeznań świadków (A. R. – k. 435 – 438 akt podatkowych i E. M. – k. 431 - 434 akt podatkowych) wynika, że pracujące u Skarżącego ekspedientki dokonywały anulowania paragonów, co było spowodowane rezygnacjami klientów z zakupu, pomyłkami personelu przy ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie oraz szkoleniami pracowników. Podkreślenia wymaga, że pracownice składające zeznania wskazywały na to, że dokonywanie sprzedaży było ich głównym obowiązkiem, jak również, że posiadały wieloletnie doświadczenie w handlu i w obsłudze kasy fiskalnej.
Zdaniem Sądu, organ zasadnie nie dał wiary, żeby tak doświadczone pracownice, z tak długim stażem pracy, mogły popełniać aż tyle pomyłek przy ewidencjonowaniu sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej i terminala płatniczego, nawet jeżeli w sklepie nie było czytnika cen, co zdaniem Skarżącego wpływało na zwiększenie ilości pomyłek.
Nie ulega też wątpliwości, że incydentalnie zdarzają się przypadki, gdy klient jest niezdecydowany, zmieni zdanie lub nie ma gotówki czy karty płatniczej, ale nie jest to zjawisko występujące na skalę tak masową, jak w sklepie [...].
Podkreślenia wymaga przy tym, że pracownice nie ponosiły negatywnych konsekwencji z powodu nieprawidłowego realizowania obowiązków zawodowych, mimo że skala takiego działania była znaczna (prawie 50% pomyłek przy rejestrowaniu transakcji sprzedaży). W związku z powyższym w ocenie Sądu nieracjonalne z perspektywy Skarżącego jako pracodawcy było utrzymywanie zatrudnienia pracownic (A. R. pracowała u Skarżącego kilkanaście lat – 436 akt podatkowych), które nagminnie nieprawidłowo wykonują swoje obowiązki. Powyższa okoliczność zdaniem Sądu świadczy o tym, że co najmniej istniało przyzwolenie ze strony pracodawcy na nieprawidłowe rejestrowanie transakcji sprzedaży przez pracownice.
W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe dokonałyo szeregu zestawień wynikających z raportów z kas fiskalnych, historii rachunków bankowych oraz informacji o płatnościach dokonanych za pomocą kart płatniczych wynikających z danych przekazanych przez Centrum Rozliczeń Elektronicznych [...] [...] SA. w sklepie [...] w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. Zestawienie anulowanych paragonów w porównaniu z ww. danymi wykazało, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto Skarżącego przypisane do sklepu [...] (pomniejszonymi o należną operatorowi prowizję). Analizy i ustalenia faktyczne organów podatkowych w powyższym zakresie Sąd uznał za wiarygodne i znajdujące potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach przedłożonych przez organ podatkowy.
Odnośnie powyższego Skarżący prezentował stanowisko, iż kwoty wynikające z płatności kartą płatniczą dotyczą innych paragonów (które nie zostały anulowane), a nadto, że płatności dokonywane były w sposób mieszany, tj. gotówką i kartą płatniczą. Skarżący nie przedstawił jednak w ocenie Sądu wiarygodnych dowodów na to, że płatności były przez klientów dokonywane w taki sposób. Z doświadczenia życiowego wynika natomiast, że dokonywanie płatności mieszanych ma charakter incydentalny, podczas gdy w sklepie Skarżącego sytuacje takie miały występować nagminnie.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że niejednokrotnie płatność kartą płatniczą następowała zbiorczo jedną kwotą za kilka towarów, przy czym w kasie fiskalnej transakcje były rejestrowane pojedynczo i anulowane. Na przykład w dniu [...] marca 2017 r. klient zapłacił za pomocą karty kwotę [...]zł (k. 141 akt podatkowych), która odpowiada sumie anulowanych tego dnia paragonów fiskalnych o numerach: [...] (k. 184 akt podatkowych, poz. 29 tabeli). Trudno uznać, aby klienci najpierw wybrali kilka sztuk towaru, a następnie wszyscy zrezygnowali z ich zakupu, czy też, że wszystkie te sytuacje były wynikiem pomyłki w nabijaniu asortymentu na kasę. W przypadku anulowania w taki sposób od kilku do kilkunastu paragonów następnie wystawiano od kilku do kilkunastu paragonów prawidłowo. Paragony anulowane i paragony prawidłowe wystawiane były seriami.
Skarżący podnosił również, że zapłaty za towar dokonywano w sposób mieszany, tj. częściowo kartą i częściowo gotówką. Ponadto do części paragonów anulowanych mających dokumentować transakcje uregulowane bezgotówkowo Skarżący przyporządkował właściwe jego zdaniem paragony, co do których ustalono, iż zostały uregulowane gotówkowo. Organ jednak w ocenie Sądu wykazał, że niewiarygodne jest twierdzenie o nagminnym mieszanym charakterze płatności, nie tylko ze względu na wskazywaną ilość takiego sposobu płatności, ale przede wszystkim skutecznie podważył dopasowywanie przez Skarżącego konkretnych kwot do konkretnych paragonów (str. 21-23 zaskarżonej decyzji).
W konsekwencji powyższych ustaleń zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w prowadzonym przez K. A. sklepie [...] w I. anulowano paragony, co miało wpływ na wysokość zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług. Łączna wartość anulowanych paragonów w 2017 r. wyniosła [...] zł netto ([...] zł podatku VAT należnego).
Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał w przekonujący sposób, że transakcje były anulowane z przyczyn obiektywnych i usprawiedliwionych. Oceny tej nie mogą zmienić zeznania świadków – pracowników, którzy wskazywali na ciągłe popełnianie błędów. Trudno dać wiarę zeznaniom E. M. i A. R. co do popełniania nagminnych błędów przy obsługiwaniu kasy fiskalnej, gdy w handlu pracują od wielu lat, a zatem mają duże doświadczenie w tym zakresie. Podkreślenia wymaga również, że na treść zeznań tych osób wpływ mógł mieć fakt, że w chwili ich składania były nadal zatrudnione u Skarżącego, jak również to, że Skarżący przekazał swoim pracownicom dokumenty z akt postępowania podatkowego. W dniu [...] listopada 2021 r. A. R. i E. M. zeznały bowiem, że otrzymały od K. A. protokoły z zeznań składanych przez nie w innej sprawie przed organem podatkowym (k. 434, k. 438 akt podatkowych).
Dla uzasadnienia swoich racji Skarżący odwoływał się także do spisów z natury sporządzonych na dzień [...] grudnia 2016 r. i [...] grudnia 2017 r. K. A. w tym zakresie zarzucił organowi pominięcie ww. materiału dowodowego, podczas gdy dokumenty te potwierdzają zdaniem Skarżącego, że stan towaru w sklepie [...] odpowiada skali sprzedaży zarejestrowanej w 2017 r. na kasie fiskalnej.
Sąd w tym miejscu wskazuje, że w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 15/20, stwierdzono, że okoliczność nie pokrywania się ilości towaru z ilością z remanentu nie może stanowić podstawy do uznania, że sprzedaż nie miała miejsca. Może to bowiem świadczyć o dokonaniu sprzedaży towaru bez ujawnienia go w dokumentacji jego nabycia. Wówczas faktycznie jest dokonana sprzedaż, otrzymana zapłata, a jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego jego nabycie.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje powyższy pogląd a w konsekwencji uznaje zarzut skargi dotyczący spisów z natury za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie za pomocą innych dowodów z dokumentów i zeznań świadków nie podważa okoliczność dokonywania spisu z natury towarów znajdujących się w sklepie. Kwestia ilości towaru znajdującego się w sklepie na ostatni dzień lat 2016 i 2017 nie ma w ocenie Sądu wpływu na powyżej przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zaaprobowaną przez Sąd ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. dokumentacja (spisy z natury) również zawierała uchybienia opisane szczegółowo przez organ pierwszej instancji, które poddają w wątpliwość jej rzetelność. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że spisy z natury nie stanowią dowodów podważających pozostałe ustalenia organu w sprawie.
Reasumując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia stosownie do wymogów art. 210 § 4 O.p. Okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego nie oznacza, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organu, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego będąca w istocie polemiką z oceną dokonaną przez organ.
Nie został także naruszony w ocenie Sądu art. 2a O.p. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie przesądza o tym, że została naruszona zasada in dubio pro tributario. Reasumując, Sąd stwierdza, że okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego.
Z tych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na portalu Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - https://orzeczenia.nsa.gov.pl.