I SA/Bd 111/20

I SA/Bd 111/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2020-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Mirella Łent /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 110/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-07-08
II FSK 543/21 - Wyrok NSA z 2024-01-23
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2020r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w G. na decyzję Inne z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącej spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ w toku postępowania podatkowego uznał księgi prowadzone przez spółkę za nierzetelne
w części dotyczącej ujęcia w nich fikcyjnych faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę F.H.U. M. M. L. na kwotę [...]zł, z uwagi na fakt, że faktury będące podstawą zapisów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Z uwagi na powyższe organ I instancji wyłączył kwoty wynikające z faktur VAT
z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") i ustalił zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę [...]zł.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, wnosząc
o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, 122, 187 § 1, 191, i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji.
Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu podniósł, że w 2016 r. działalność C. spółki z o.o. polegała głównie na wykonywaniu usług doręczania korespondencji/przesyłek. Faktury sprzedaży dotyczące usług spółka wystawiała na rzecz tylko jednej firmy - I. S.A. w K..
W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów spółki o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży dokonanej na jej rzecz w 2016 r., tj. wskazanie zakresu usług świadczonych na rzecz spółki, potwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki C. zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych
i wykazane w zeznaniu podatkowym za 2016 r. Trzy firmy udzieliły odpowiedzi na zapytanie, właścicielkę jednej firmy przesłuchano. Natomiast odpowiedzi na pismo
z takim samym zapytaniem nie udzielił główny kontrahent spółki, tj. F.H.U. [...] M. L., który na rzecz strony, w okresie od [...] r. do [...] r., wystawił 82 faktury VAT na łączną kwotę [...]zł. Na wszystkich fakturach wystawca podał adres: ul. [...]/3, [...] G., jako formę płatności wskazano gotówkę - termin płatności 30 dni. Wartość netto wynikającą z powyższych faktur spółka zaksięgowała jako koszt uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy z firmą F.H.U. [...]. Przesłuchany J. S., który w 2016 r. pełnił w skarżącej spółce funkcję prezesa, na zadane pytanie odnośnie zawarcia umowy nie pamiętał, kiedy została zawarta umowa pomiędzy ww. podmiotami. Organ podkreślił, że J. S. zobowiązał się do przekazania dokumentów dotyczących sprawdzenia wiarygodności F.H.U. [...] do dnia [...] r. oraz przedłożenia do dnia [...] r. pisemnej odpowiedzi na wszelkie pytania, na które nie udzielił odpowiedzi
w toku przesłuchania w dniu [...] r. Z powyższych zobowiązań jednak się nie wywiązał.
Zdaniem organu odwoławczego prezes skarżącej spółki był w pełni świadomy uczestnictwa w procederze obrotu "pustymi" fakturami. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, gdyby faktycznie transakcje miały miejsce to w przypadku współpracy gospodarczej na tak dużą skalę (ponad
4 mln zł), jaka wynikać miała z wystawionych faktur, nie powinno być problemów
z dokładnym opisaniem przebiegu tej współpracy i jej udokumentowaniem, ze wskazaniem zasadniczych, ale też i szczegółowych okoliczności z nią związanych.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wiarygodności przeprowadzonych z F.H.U. [...] transakcji nie potwierdza to, iż jak zeznał prezes spółki C. zapłata za faktury wystawione przez firmę M. L. następowała gotówką, albowiem na wskazaną okoliczność strona nie przedłożyła dokumentów źródłowych - kasa wypłaci (KW), które umożliwiałyby identyfikację stron transakcji, tzn. wskazywały kto z ramienia skarżącej gotówkę wypłacał, a kto
z ramienia firmy F.H.U. [...] gotówkę przyjmował.
W ocenie organu odwoławczego by uwiarygodnić przebieg transakcji opierających się wyłącznie o wystawione faktury przez F.H.U. [...], spółka - poprzez wygenerowanie komputerowych raportów kasowych - wykazywała posiadanie gotówki w jej siedzibie, w dniu kiedy miała rzekomo dokonać zapłaty M. L., aby udowodnić płatność gotówkową. W ocenie organu, brak okazania przez spółkę istotnych dokumentów zawierających podpisy osób uczestniczących w przekazaniu/przyjęciu gotówki utwierdza w przekonaniu, że takich dokumentów w ogóle nie sporządzono, a komputerowy raport kasowy został sporządzony w oparciu o wielkość kwot pobranej gotówki z bankomatów w kraju (bez jej fizycznej wpłaty do kasy znajdującej się w siedzibie spółki) w celu uwiarygodnienia, iż w danym dniu, w kasie spółki była gotówka na zapłatę faktur wystawionych przez F.H.U. [...] M. L. i taką operację przeprowadzono. Organ stwierdził, że dopiero szczegółowe przeanalizowanie raportu kasowego z dowodami bankowymi pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż środki pieniężne w gotówce nigdy nie były fizycznie w kasie spółki i nie było możliwości zrealizowania gotówkowych zapłat M. L., w sposób przedstawiony przez spółkę.
W ocenie organu odwoławczego nie sposób w ogóle uznać, iż transakcje gotówkowe na rzecz M. L. miały miejsce. Po pierwsze, na podstawie konfrontacji zapisów wyciągów bankowych i komputerowego wydruku kasowego wykazano fikcyjność posiadania gotówki w siedzibie spółki, w dniu rzekomych wypłat. Po drugie, nie można dać wiary zeznaniom strony, która nie potrafiła wskazać osoby, która miała oprócz niej przekazywać gotówkę M. L.. Po trzecie, nielogicznym jest, aby na rzecz tej samej osoby, jednego dnia spółka za pośrednictwem konta bankowego przekazywała niewielkie kwoty i w tym samym czasie pobierała gotówkę z tego samego konta bankowego celem dokonania dla niej wypłaty gotówkowej, opiewającej każdorazowo na kwotę ponad [...] zł.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności stanowią argument przemawiający za tym, iż M. L. nie przekazywano faktycznie gotówki, a działanie spółki daje podstawy do stwierdzenia, że stworzono "sztuczne" transakcje mające na celu wprowadzenie do obrotu "pustych" faktur wystawionych przez F.H.U. [...]. W ocenie organu powyższe okoliczności co do sposobu pozorowanej gotówkowej płatności za rzekomo wykonane usługi, dodatkowo potwierdzają tezę, że spółka miała świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze i stworzyła jedynie pozory rzetelności transakcji z wystawcą faktur, tj. firmą M. L.. W świetle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne czynności dowodowe, w konsekwencji prawidłowo stwierdzając, iż ustalony stan faktyczny jest wystarczający do przyjęcia, że sporne transakcje nie były prowadzone w celu gospodarczym, a ich rzeczywisty cel miał posłużyć spółce do wykazania wyższych kosztów uzyskania przychodów. W takim stanie sprawy zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznał kwoty [...]zł za koszt uzyskania przychodów.
Odnosząc się do zarzutu strony, że ustalenia organu pierwszej instancji zostały poczynione w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przede wszystkim
w sytuacji braku przesłuchania świadka M. L., organ odwoławczy uznał, że jest on nieuzasadniony. Wyjaśnił, że osoba ta była kilkukrotnie wzywana
w celu przesłuchania w charakterze świadka także przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., jak również w ramach postępowań objętych decyzją organu pierwszej instancji. Mimo osobistego odbioru jednego z kilku wystosowanych do niego wezwań, a nawet wyznaczenia przez samego świadka terminu przesłuchania, M. L. nie stawił się na wezwanie, wobec czego jego przesłuchanie nie było możliwe.
Odnośnie zarzutu pominięcia przez organ I instancji kwestii związanych ze sposobem funkcjonowania podstawowego kontrahenta spółki, tj. spółki I., który narzucał wykonawcom określone rozwiązania organizacyjne oraz podmioty do współpracy, organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonej sprawie nie było badanie, czy strona działała pod wpływem nakazów jej głównego odbiorcy usług (I. S.A.), czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia strona uczestniczyła
w transakcjach z różnymi podmiotami, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione,
a w konsekwencji, czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu.
W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,
b) art 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,
c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,
d) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
e) w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.
2. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Wskazując powyższe zarzuty strona wniosła o uwzględnienie skargi
i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność zatrudniania przez FHU [...] M.
L. pracowników/zleceniobiorców i świadczenie przez ww. usług doręczania korespondencji.
W skardze skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ skoncentrował się na pewnych aspektach formalnych (prawidłowe oznaczenie siedziby) działalności M. L., pozostawiając poza zakresem zainteresowania to, czy M. L. miał zarejestrowanych pracowników lub zleceniobiorców w ZUS, czy odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od pracowników lub zleceniobiorców, czy miał biuro księgowe, czy faktycznie zatrudniał pracowników. Do skargi skarżąca załączyła oświadczenia kilku osób, na potwierdzenie wykonywania czynności na rzecz M. L.. Ponadto załączyła zawiadomienie o zajęciu komorniczym i podkreśliła, że w przedmiotowym okresie wobec M. L. U. Skarbowy prowadził egzekucję, co utwierdziło w skarżącej przekonanie o fakcie prowadzenia przez M. L. działalności. Strona zarzuciła, że organ zakończył postępowanie nie przesłuchawszy M. L., który pozostawał w kontakcie z organem, jednakże nigdy nie stawił się na przesłuchania. Dowód z przesłuchania, zdaniem skarżącej, miał pierwszoplanowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego czy rzeczywiście prowadził on działalność.
Skarżąca zarzuciła, że organ pominął całkowicie kwestie związane ze sposobem funkcjonowania podstawowego kontrahenta spółki, tj. spółki I., która narzucała wykonawcom określone rozwiązania organizacyjne oraz podmioty do współpracy. Zaznaczyła, że powyższe odnosiło się nie do osoby M. L., a przyjęcia pewnej struktury, która polegała na zatrudnianiu tych samych osób co podwykonawcy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. ponoszonych przez skarżącą wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur wystawionych przez firmę FHU [...] M. L. z tytułu świadczonych usług doręczania przesyłek.
Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym
w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f.
W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć
w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, str. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane
i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.
Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy
(B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, str. 59; B. Brzeziński, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2019 r., I SA/Lu 48/19, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2019, nr 4, str. 255-259).
Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. działalność skarżącej polegała głównie na wykonywaniu usług doręczania przesyłek. Usługi te spółka wykonywała na rzecz I. S.A. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie transakcje skarżącej
z firmą FHU [...] będącą podwykonawcą w zakresie świadczonych przez spółkę usług. Jak wynika z akt sprawy firma ta nie odbierała kierowanej do niej przez urząd korespondencji. Pod adresami prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie stwierdzono znamion prowadzenia tej działalności przez M. L. (szyldu, reklamy, itp.). Nie zastano nikogo, a próba kontaktu z sąsiadami nic przyniosła efektu. Także próba przesłuchania w charakterze świadka M. L. w Urzędzie Skarbowym w G., gdzie miał on być doprowadzony przez policję, nie powiodła się. W dniu kiedy miała być przeprowadzona wskazana czynność, wezwany mailem przesłał informację do Urzędu Skarbowego
w G., że obecnie przebywa w O. Ś., a w G. będzie od [...] r. i wówczas stawi się na wezwanie (notatka służbowa z dnia
[...] r., t. 2, k. 51). Jednak przesyłka zawierająca wezwanie na ww. dzień, nie została podjęta. Wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w: terminie" (t. 2, k. 55-56). M. L. nie stawił się na wskazany przez siebie termin. Pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., którzy mieli dokonać czynności przesłuchania, w tym samym dniu (1 sierpnia 2018 r.) udali się pod adres - [...] w G. (adres głównego miejsca wykonywania działalności przez wyżej wymienionego i adres zameldowania), lecz pod tym adresem nikogo nie zastano (t. 2, k. 57). Ponadto organ ustalił, że w 2016 r. firma FHU [...] M. L. nie złożyła żadnych deklaracji PIT-11 oraz informacji PIT-4R, z których wynikałoby, że zatrudniała pracowników. Ustalił również, iż ww. podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., co świadczy o tym, iż nie zadeklarował przychodów ze sprzedaży usług rzekomo wykonanych na rzecz spółki C.. Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika także, że na M. L. ani na firmę FHU [...] w 2016 r. nie były zarejestrowane żadne pojazdy.
Z akt sprawy wynika również, że M. L. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od [...] r. do [...] r. (t. 1, k. 217). Rejestracji dokonano w oparciu o zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia [...] r. Następnie z dniem [...] r. podatnik został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT. Po wykreśleniu, w dniu [...] r. podatnik ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W ramach weryfikacji zgłoszenia, wezwano spółkę dwukrotnie do dostarczenia dokumentu potwierdzającego posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości wskazanych
w zgłoszeniu CEIDG-1 jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na wezwania M. L. nie stawił się. Ponadto w wyniku czynności przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. nie potwierdzono, że M. L. prowadzi działalność pod adresem [...], gmina N.. Uznano, iż zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę rejestracji M. L., jako podatnika VAT. Dodać należy, iż wskazany organ podatkowy, uzasadniając wykreślenie podatnika z rejestru, powołał się także na brak składania przez niego w 2015 r. deklaracji VAT-7K za okres II-IV kwartał 2015 r., co wskazuje, iż od dnia zarejestrowania podmiotu, które miało miejsce [...] r. podatnik nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku.
Wskazać też należy, że organ dwukrotnie wystąpił do spółki o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące jej działalności gospodarczej oraz współpracy
z kontrahentami, w tym m.in. z firmą F.H.U. [...] M. L. (t. 1, k. 242
i 248). Odpowiedzi nie otrzymał. Dopiero pismem z dnia [...] r. (t. 1,
k. 254) pełnomocnik spółki poinformował, że spółka C. oraz członkowie jej zarządu biorą udział w szeregu równolegle toczących się postępowań kontrolnych lub podatkowych w związku z powyższym udzielenie odpowiedzi na zadane pytania dotyczące działania spółki wymaga przygotowania i uzyskania dostępu do dokumentów i zostanie wykonane w terminie 10 dni. Jednakże spółka nie udzieliła odpowiedzi.
Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi także na kolejne pismo organu z dnia
[...] r. (t. 2, k. 38). Między innymi zwrócono się do strony o wyjaśnienie na czym polegały usługi wskazane jako "doręczenia przesyłki - listu w/ceny umownej" wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych w 2016 r. przez F.H.U. [...], co wchodziło w ich zakres, w jaki sposób były wyceniane, kto je wykonywał. Pismo zostało odebrane w dniu [...] r., jednak spółka nie udzieliła na nie odpowiedzi.
Organ wezwał również J. S. - prezesa spółki C.
w celu przesłuchania w charakterze strony. Wezwany stawił się, lecz nie wyraził zgody na przesłuchanie (t. 1, k. 229). Kolejną próbę przesłuchania wyżej wymienionego podjęto w toku postępowania podatkowego, wyznaczając datę [...] r., jako dzień przesłuchania. Czynność jednak nie została przeprowadzona, a pełnomocnik strony tego dnia pismem elektronicznym wyjaśnił okoliczności braku stawiennictwa na przesłuchanie oraz wystąpił o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania strony. Organ wyznaczył nowy termin przesłuchania na dzień [...] r.
Podczas przesłuchania w dniu [...] r. J. S. zeznał
(t. 2, k. 45-47), że działalność spółki polegała na doręczaniu korespondencji adresowej oraz bezadresowej. Biura mieściły się w G., [...] I., K., R., Ś., K. , W., G.-D. oraz B. . Dalej wyjaśnił, że pracownicy spółki C. byli jednocześnie zatrudnieni w innych firmach, tj. u podwykonawców oraz
u zleceniodawcy - firmy I.. Odnośnie firmy FHU [...] stwierdził, że zna osobiście M. L., został on jej polecony przez firmę G. , obecnie nie współpracuje z M. L. i nie utrzymuje z nim kontaktu. Jak zeznał, umowa pomiędzy firmą FHU [...] a spółką C. dotycząca współpracy
w 2016 r. została zawarta, ale nie pamiętał kiedy. Ponadto zeznał, że nigdy nie był
w siedzibie firmy FHU [...], ani w innych miejscach prowadzenia działalności
i ich nie zna. J. S. zeznał także, że prosił M. L.
o potwierdzenie złożenia deklaracji, nie wiedział jednak o jakie deklaracje chodzi, prawdopodobnie były to deklaracje VAT-7. Zobowiązał się, że stosowne dokumenty przekaże do [...] r. Ponadto stwierdził, że firmę FHU [...]
w kontaktach handlowych reprezentował tylko właściciel, to on przynosił do biura spółki faktury. Zapłata była dokonywana gotówką i przelewem. Gotówkę przekazywał on lub pracownik, natomiast nie był w stanie powiedzieć, jaki pracownik. Zeznał także, że płatności gotówkowe były dokonywane na podstawie dowodów KW, na których powinny znajdować się podpisy. Na koniec przesłuchania J. S. oświadczył, że na wszystkie pytania, na które nie udzielił odpowiedzi, bądź też nie pamiętał, udzieli odpowiedzi pisemnie do dnia [...] r.
Mimo zobowiązania się do przekazania deklaracji firmy FHU [...] do dnia [...] r. oraz przedłożenia do dnia [...] r. pisemnej odpowiedzi na wszelkie pytania, na które nie udzielił odpowiedzi w toku przesłuchania w dniu [...] r., wyżej wymieniony z zobowiązań tych się nie wywiązał.
Dla potwierdzenia dokonywania płatności na rzecz firmy FHU [...], spółka przedłożyła zapisy komputerowych wydruków raportów kasowych oraz zapisy wyciągów bankowych z Banku Millennium. Strona nie okazała jednak dokumentów niezbędnych do sporządzenia raportu kasowego, czyli dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci), na których powinny znajdować się istotne informacje, tj. kto wpłacił gotówkę do kasy, kto dokonał jej wypłaty i pobrał gotówkę. Organ dokonał analizy raportów kasowych w powiązaniu z wyciągami bankowymi (str. 8-10 zaskarżonej decyzji). Z analizy tej wynika przykładowo, że w dniu [...] r. pobrano za pośrednictwem różnych bankomatów środki pieniężne
w gotówce, w łącznej kwocie [...]zł, w tym [...] zł z bankomatu w G., [...] zł z bankomatu w G. oraz [...] zł z bankomatu we [...] i taka kwota widnieje w raporcie kasowym spółki pod datą [...] r. Pod tą datą dokonano także zapisu, z którego wynika, że kwota [...]zł została przekazana
w gotówce za fakturę wystawioną przez firmę FHU M. L.. Trafnie w tym zakresie organ zauważył, iż nielogicznym, a także przeczącym zasadom doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że w dniu [...] r. pobrano
w G. oraz [...] gotówkę z firmowego konta spółki za pośrednictwem bankomatów, aby w tym samym dniu przewieźć gotówkę do G. celem zasilenia kasy spółki i uregulowania należności, podczas gdy zarówno bankomat, jak i Bank Millennium znajduje się pod siedzibą spółki. Rację ma organ, że środki te nie zostały przeznaczone na zapłacenie w G. w siedzibie spółki (jak zeznała strona) M. L. należności wynikających z wystawionych przez niego faktur, lecz na inne cele.
Zasadnie także organ wskazał, że niemożliwym było dokonanie w dniu [...] r. w siedzibie spółki, z kasy zapłaty gotówkowej w kwocie [...]zł, albowiem w tym dniu kasa - zakładając, iż gotówka wypłacana z bankomatów na terenie G. została wpłacona do kasy spółki - dysponowałaby co najwyżej kwotą [...]zł. Tak samo niemożliwa była zapłata w dniu [...] r. na rzecz firmy FHU [...] gotówki w kwocie [...]zł, ponieważ raport kasowy z tego dnia wykazuje wpłatę gotówki do kasy w kwocie [...]zł, co odpowiadało kwocie wypłaconej z bankomatów na terenie G..
W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że nierealnym było uregulowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę FHU [...] w formie gotówki. Podkreślić też należy, że łączna kwota rzekomych wypłat gotówkowych na rzecz firmy FHU [...] M. L. to kwota ponad 3 mln zł. Żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z kontrahentami gotówkowo na taką sumę, nie dbając przy tym o udokumentowanie dokonywanych wypłat. Rację ma organ, że rozliczenia w formie gotówkowej miały jedynie utrudnić odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń.
W świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych organ zasadnie uznał, że faktury wystawione przez firmę FHU [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. L. unikał kontaktu z organem podatkowym. Nie stawiał się na wezwania organu i nie udzielał odpowiedzi na kierowane zapytania. Pod wskazanymi przez siebie adresami nie prowadził dzielności gospodarczej. Nie złożył żadnych deklaracji PIT-11 oraz informacji PIT-4R, z których wynikałoby, że zatrudniał pracowników. Z dniem [...] r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Także spółka nie udzieliła żadnych konkretnych informacji dotyczących współpracy z firmą M. L., pomimo wielokrotnego zwracania się przez organ o udzielenie takich informacji. Nie przedłożono dokumentów potwierdzających zawarcie umowy z tym podmiotem. Poza zakwestionowanymi fakturami skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów wykonania zakupionych usług, czy też potwierdzających faktyczne dokonanie w formie gotówkowej na rzecz tej firmy zapłaty.
W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13,
z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12,
z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06,
z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika
i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta
w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje,
w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki
z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13), przy tym to podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki.
Nie można zgodzić się z podniesionym przez spółkę zarzutem braku przesłuchania przez organ M. L.. Organ kilkukrotnie wzywał wyżej wymienionego do złożenia zeznań, lecz ten nie stawiał się na te wezwania. Brak przesłuchania tej osoby nie wynikał więc z zaniedbań organu. W sprawie zgromadzono jednak dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego właściwą prawnopodatkową ocenę.
Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie, że organ całkowicie pominął kwestie związane ze sposobem funkcjonowania podstawowego kontrahenta spółki – firmy I., który narzucał wykonawcom określone rozwiązania. W skardze podkreślono, że odnosi się to do przyjęcia pewnej struktury, która polegała na zatrudnianiu tych samych osób, co podwykonawcy. Wskazać jednak należy, że
o tym, czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności. Organ w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ działał na podstawie i w granicach zakreślonych przez przepisy prawa. Zgromadzony
w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Został on poddany wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego, logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ przytoczył też przepisy prawne stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jak i wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Wyjaśnił również dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.
Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów (niepoświadczonych kserokopii dokumentów) załączonych do skargi na okoliczność zatrudniania pracowników przez firmę FHU [...] i świadczenia przez nią spornych usług. Stosowne dokumenty nie zostały przedłożone w toku postępowania, mimo kilkukrotnych wezwań organu w tym względzie i zapewnień prezesa skarżącej spółki, że dokumenty zostaną dostarczone. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji.
W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia: 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17;
z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 467/19;
z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). W związku z załączonymi do skargi dowodami strona może ewentualnie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.
s.M.Łent s.A.Olesińska s.L.Kleczkowski