I SA/Bd 111/07

I SA/Bd 111/07 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2007-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Dariusz Dudra
Leszek Kleczkowski
Zdzisław Pietrasik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 pkt 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 13 pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) nr (...) 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. B. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) nr (...) w części dotyczącej zastosowania do czynności biegłego sądowego zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pismem z dnia 02 maja 2006 r. podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego, wskazując, że jest biegłym sądowym z dziedziny pisma ręcznego przy Sądzie Okręgowym w B. Przedstawione zapytanie dotyczyło kwestii, czy usługi wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy podlega on zwolnieniu podmiotowemu, kiedy powstaje dla niego obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz czy działalność biegłego sądowego traktowana jest jako "rzeczoznawstwo". Zdaniem wnioskodawcy biegli sądowi zostali wyłączeni z kręgu podatników VAT, a zatem przychody uzyskiwane przez nich z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być opodatkowane tym podatkiem. Tym samym, w opinii podatnika nie ma on obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego. Ponadto uważa on, że biegły na gruncie prawa podatkowego i ustawodawstwa polskiego nie oznacza tego samego co rzeczoznawca, a jego działalność nie jest usługami rzeczoznawstwa. W związku z tym może on korzystać ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.
Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że czynności biegłego sądowego polegające na wykonywaniu opinii z dziedziny pisma ręcznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Jednocześnie podkreślił, iż świadczenie usług rzeczoznawstwa, polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Tym samym, zdaniem Naczelnika, z tytułu świadczenia powyższych usług biegły staje się podatnikiem VAT niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu.
Na postanowienie organu I instancji podatnik złożył zażalenie, w którym wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem, iż działalność, która według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowana jest jako wykonywana osobiście, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż w doktrynie i orzecznictwie uznaje się, że w efekcie wezwania przez sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. Wskazał, że stosunek łączący organ procesowy oraz biegłego jest stosunkiem procesowym (publicznoprawnym). Jednocześnie podatnik stwierdził, że organ procesowy nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą. Ponadto skarżący podkreślił, że według przedstawicieli doktryny prawa podatkowego treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie odzwierciedla celu uregulowań zawartych w VI Dyrektywie. Zdaniem podatnika, gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem biegłych sądowych, to wyraziłby to wprost umieszczając ich na "Liście towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług". Ponadto skarżący stwierdził, iż polskie ustawodawstwo odmiennie określa rzeczoznawców i biegłych sądowych. Na poparcie swojej argumentacji podatnik powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach, stanowisko Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego, stanowisko Ministerstwa Sprawiedliwości jak również wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie nieważności przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na potrzebę przeanalizowania czy występują przedmiotowe
i podmiotowe przesłanki opodatkowania. W tym zakresie powołał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat tej działalności; samodzielna działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podatników pozyskujących zasoby naturalne przez rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, także wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zdaniem organu, z tego wynika, że status bycia podatnikiem VAT związany jest z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. Dalej organ wyjaśnił, że zakres podmiotowy opodatkowania VAT reguluje
art. 5, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć (art. 8 ust. 1) każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym także świadczenie usług zgodnie
z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem, w opinii Dyrektora, fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy np. sądu, nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane samodzielnie. Wobec tego wykonywanie czynności przez biegłego na zlecenie sądu, według organu odwoławczego, może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zgodnie z art. 15 ust. 3
pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
w art. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione
w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że w art. 13 ust. 6 ustawy pdof ustawodawca wymienił m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokuratura, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności.
W świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT czynności spełniające warunki określone przepisami, m.in. warunek odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy.
W wypadku wykonywania przez biegłego czynności zleconych przez sąd, nie jest zasadne twierdzenie, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego. Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownymi dokumentami. Nie można więc uznać, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że sąd bierze odpowiedzialność za wykonane przez nich czynności polegające na wykonywaniu badań czy sporządzaniu opinii. Nie ma przesłanek, według organu, do uznania, że to sąd lub inny organ procesowy odpowiada za wydawane przez biegłego opinie.
Organ wskazał, że na jego stanowisko nie może wpłynąć podnoszona przez podatnika okoliczność dotycząca obecnych działań podejmowanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich przed Trybunałem Konstytucyjnym albowiem póki co analizowane przepisy nie zostały zakwestionowane przez Trybunał, wobec czego organ nie ma podstaw prawnych do odmowy ich zastosowania.
W odniesieniu do poruszonej przez podatnika kwestii wykładni przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że zgodnie z jego treścią, ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W kontekście tego zapisu, organ zauważył, że do wyłączonych
z opodatkowania czynności uznawanych za nielegalne nie zalicza się czynności biegłego sądowego wydającego opinie na zlecenie sądu.
Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż powołany przez podatnika art. 430 Kodeksu cywilnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zaprzecza istocie wydawania przez biegłego, będącego niezależnym ekspertem
w danej dziedzinie, opinii. Niedopuszczalne byłoby w tym zakresie udzielanie jakichkolwiek wskazówek przez sąd. Również art. 233 § 4 kodeksu karnego, na który powołuje się podatnik, nie może mieć, zdaniem organu, zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem odpowiedzialność wynikająca z tego przepisu spoczywa na biegłym i nie może być z uwagi na jej charakter przeniesiona na sąd.
Odnośnie regulacji VI Dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że
w świetle art. 4 ust. 4 tego aktu, mając na uwadze kwestię odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich, należałoby ją odnieść do odpowiedzialności pracodawcy wobec osób trzecich za działania pracownika. Zgodnie bowiem
z art. 120 § 1 Kodeksu w razie wyrządzenia szkody przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej zobowiązany do naprawienia szkody jest wyłącznie pracodawca. Jednakże w świetle tych przepisów wyłączna odpowiedzialność zleceniodawcy, tj. sądu została, zdaniem organu podatkowego wykluczona.
Ustosunkowując się do kwestii zwolnienia podmiotowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Z kolei pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zostało wymienione rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.
Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, iż wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji rzeczoznawstwa, należało posłużyć się znaczeniem językowym, jednakże stwierdził, iż w pierwszej kolejności należało ustalić treść pojęcia doradztwo a następnie zbadać wzajemne relacje między tymi pojęciami. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę pojęcia "rzeczoznawca" i powołując się na Mały Słownik Języka Polskiego wyjaśnił, iż określa ono specjalistę powołanego do wydawania orzeczenia i opinii w sprawach spornych i wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych; biegły, ekspert. Natomiast, zgodnie z tym samym słownikiem doradca to ten, kto udziela porad. Zdaniem Dyrektora z powyższego wynika, że zadaniem biegłego sądowego może być tylko przedstawienie opinii na temat zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych ułatwiającego sądowi właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Przyjęcie, że biegły doradza sądowi oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnych zasad zawartych w Rozdziale VIII Konstytucji. Skoro zatem, w przypadku biegłego należało wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usługi doradczej, to według organu odwoławczego, w ogóle nie istniała potrzeba sięgania do cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko podatnika w ww. kwestii za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie, art. 14 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a także przepisu art. 234 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Ponadto podatnik zarzucił, iż dokonanie zmiany decyzji z urzędu, nastąpiło
z pominięciem jego stanowiska przedstawionego w zażaleniu i to na jego niekorzyść, a przez to złamano zakaz reformationis in peius bez wskazania w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo skarżący wniósł o zawieszenie rozpoznania skargi, ponieważ rozstrzygnięcie niniejszej skargi, w jego ocenie, zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, które zostało wszczęte przez Rzecznika Praw Obywatelskich wnioskiem z dnia 3 listopada 2005r. Nr RPO-498998- VI/05/MC-Z, w którym Rzecznik wniósł o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasady przyzwoitej legislacji a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko swoje i organów podatkowych.
Skarżący powtórzył argumentację zawartą już na etapie zażalenia oraz dodatkowo wskazał, że interpretacje wydane przez organy obu instancji pozostają
w ścisłym związku z interpretacją Ministra Finansów Nr PP3-812-130/2005/AK/864
z dnia 29 kwietnia 2005r. w sprawie zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia
11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, na podstawie której, a nie na podstawie ustawy, w jego opinii rozszerzono na biegłych obowiązek podatkowy, mimo, iż ani oni, ani ich czynności nie są objęte zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto skarżący podniósł, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach rozstrzygał już kwestię, iż samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, to prowadzenie jej na własny rachunek i własną odpowiedzialność, zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przy jej prowadzeniu, jak też w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego związanego z tą działalnością (wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-325/85, C-202/90).
Następnie skarżący podkreślił, że jego zdaniem, działalność biegłego sądowego nie może być utożsamiana z wykonywaniem usług (ekspertyz) przez rzeczoznawcę, gdyż różny jest status prawny tych osób. Stwierdził, iż nie posiada uprawnień rzeczoznawczych i nie wykonuje tego typu działalności gospodarczej, jest natomiast wpisany na listę biegłych sądowych przy Sądzie Okręgowym
w B.
W ocenie skarżącego z błędnego, jego zdaniem, zakwalifikowania biegłych sądowych do grupy rzeczoznawców organ podatkowy wyciąga wniosek, że biegły sądowy wykonuje usługi i tym samym wynagrodzenie biegłego winno być obłożone podatkiem od towarów i usług i to nawet bez uwzględnienia zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, iż jeśli chodzi o regulację VI Dyrektywy należy wskazać, iż utraciła ona moc obowiązującą z dniem 01 stycznia 2007 r., tj. z dniem wejścia w życie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednakże wyjaśnił, iż "nowa" Dyrektywa przewiduje analogiczne rozwiązanie do zawartego w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Ponadto zauważył, iż powołane przez skarżącego wyroki ETS zapadły w konkretnych sprawach, których stany faktyczne nie są tożsame z sytuacją biegłego sądowego w świetle przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Na koniec podkreślił, iż zaskarżoną decyzją dokonano zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2006 r. na korzyść skarżącego, a mianowicie uznano, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu ma prawo korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu jest podatnikiem podatku od towarów
i usług oraz czy biegły korzysta ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku.
W myśl art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonaną przez dany podmiot a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, niezależnie od faktu, czy czynność dokonana została dobrowolnie, czy też w związku z nakazem władzy publicznej, czynność ta jest traktowana jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepis ten nie może być jednak odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 15 ust.1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności
w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych
w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust.3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności,
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Należy zauważyć, że art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Zaliczenie jednak uzyskanych przychodów do wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające. Ustawa wymaga bowiem, aby dana osoba była związana ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia, 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Art. 15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację
art. 4 ust.4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
W świetle tej regulacji za podatników nie uważa się pracowników oraz osoby pozostające w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy.
Samodzielność działalności jest zatem wykluczona, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, tj.: podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeżeli stosunek prawny nie nosi takich cech, wykonywane w oparciu o niego czynności posiadają przymiot samodzielności.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyznaczył pewne kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza orzecznictwa ETS (np. w sprawie 235/85, C-202/90) wskazuje, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób samodzielny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności.
Ponieważ sformułowania Szóstej Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w tym wypadku art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową.
W rozpatrywanej sprawie zdaniem organów podatkowych sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonane przez nich czynności, polegające na wykonywaniu badań i sporządzaniu opinii w trakcie postępowania sądowego. Jedna zatem z przesłanek zastosowania art. art.15 ust.3 pkt 3 powyższej ustawy nie jest spełniona. Biegły jest więc podatnikiem VAT, świadczącym usługę w rozumieniu przepisów tej ustawy. Stanowisko to opiera się na interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r., PP3-812-130/2005/AK/864.
Należy jednak zauważyć, co podnosi także skarżący, że stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest stosunkiem publicznoprawnym (procesowym), a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Sąd nie jest partnerem dla biegłego, lecz ma pozycję władczą. Nie jest on żadnym samodzielnym bytem procesowym, lecz tylko narzędziem, którego używa organ procesowy dla poznania materiału dowodowego. Biegłym kieruje organ procesowy. Nawet w doborze metod i badań specjalistycznych biegły podlega kontroli organu procesowego (postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2003 r., IV KK 8/03). Działa nie na własne ryzyko, a w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości. W piśmiennictwie podkreśla się (T. Widła, Odpowiedzialność biegłych – nowe problemy, Palestra 2005, nr 7-8, s. 129), że organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii (art. 417 w zw. z art. 430 k.c.). Dotyczy to działań badawczych, właściwych metod oraz samego zaopiniowania. Jeżeli opinia biegłego – a następnie decyzja procesowa – okazała się błędna, obciąży to organ procesowy.
Krótko mówiąc, biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność (instancyjną i wobec osób trzecich) za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii. Biegły nie działa w warunkach konkurencji i nie ponosi ryzyka ekonomicznego swych działań. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym posiada cechy zbliżone do stosunku pracy. W postanowieniu z dnia 12 stycznia 1971 r., I CZ 139/71 Sąd Najwyższy uznał, że w efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia.
Mając na względzie powyższe rozważania należało postawić tezę, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Za taką interpretacją przemawiają także wnioski płynące z wykładni językowej art. 15 ust.3 pk 3 ustawy o VAT. Jeżeliby przyjąć – tak jak to wywodzi organ podatkowy - że biegły z powodu braku odpowiedzialności sądu za wykonane przez siebie czynności miałby być uznany za podmiot działający samodzielnie, to niezrozumiałe jest w jakim celu ustawodawca dokonał odesłania do art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sugerującego zupełnie coś przeciwnego. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym jest stosunkiem publicznoprawnym i strony nie mają możliwości ukształtowania go odmiennie. Ze względu na powyższą przesłankę - braku odpowiedzialności sądu - wyłączenie dotyczyłoby zatem wszystkich biegłych, i odsyłanie do art. 13 pkt 6 byłoby zbędne.
W tym stanie bezprzedmiotowe są dalsze rozważania na temat zwolnienia biegłych sądowych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 cyt. ustawy, albowiem przepis ten odnosi się jedynie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.
Wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd rozstrzygnął w odrębnym postanowieniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2007 r., które zostało stronom doręczone z urzędu.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku
z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.