I SA/BD 1054/17

I SA/Bd 1054/17 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2018-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-12-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Jarosław Szulc /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Zdzisław Pietrasik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1322/18 - Wyrok NSA z 2023-03-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29a ust. 10, ust. 13, ust. 15 pkt 4, art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018r. sprawy ze skargi L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., Nr [...] określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r., do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego rozliczenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. faktur korygujących sprzedaż, wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w G., nieprawidłowego rozliczenia faktury korygującej eksport towarów z dnia [...] kwietnia 2016 r. wystawionej na rzecz B. LTD I. K. 6 B. T., zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł z tytułu błędnego przeniesienia danych z faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. do rejestru zakupów z nieprawidłową stawką podatku oraz zawyżenia wartości netto nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę [...]zł wskutek ujęcia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. wartości netto opodatkowanych stawką 0%.
W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1, 10, 13, 15 pkt 1 i 4 oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT".
Decyzją z dnia [...] października 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że spór dotyczy zasadności rozliczenia przez Spółkę korekt faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. w dniu [...] maja 2016 r., na podstawie art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Spółka bowiem, w dniu [...] maja 2016r. wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. w okresie od sierpnia 2015r. do grudnia 2015r. Powołane faktury korygujące zostały wystawione w wyniku przeprowadzenia w Spółce audytu wewnętrznego i uznania pierwotnych faktur za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. W okresie od dnia [...] marca 2015 r. do rezygnacji w dniu [...] kwietnia 2016r. Prezesem Zarządu Spółki był R. W., a Prezesem Zarządu i głównym udziałowcem [...] sp. z o.o. była M. Ł. - prywatnie konkubina R. W..
Faktury korygujące zostały przesłane na adres [...] sp. z o.o. wraz z pismem z dnia [...] maja 2016r. wzywającym [...] sp. z o.o. do korekty podatku naliczonego, wynikającego z korygowanych faktur i zawarcia w formie aktu notarialnego porozumienia dotyczącego unieważnienia ze skutkiem ex tunc transakcji objętych spornymi fakturami, jako pozornych i nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako przyczynę korekty faktur numer [...], [...] podano, iż "transakcja nie doszła do skutku", natomiast na korektach do faktur nr [...] i [...] wskazano "zwrot towaru". Na fakturze korygującej do faktury nr [...] nie wskazano przyczyny korekty. Przesyłka, nadana listem poleconym, nie została odebrana przez adresata.
Wyjaśnienie dotyczące korygowanych faktur, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych Spółka zawarła w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. P. z dnia [...] maja 2016r. Spółka poinformowała właściwego miejscowo dla [...] sp. z o.o. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o dokonaniu korekt wyżej wskazanych faktur i wskazała, iż transakcje w nich zawarte nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.
W dniu [...] maja 2016r. pełnomocnik Spółki wysłał wiadomość e-mail do M. S., członka Rady Nadzorczej Spółki, w celu przekazania jej R. W.. Wiadomość e-mail, podobnie jak pismo z dnia [...] maja 2016r., zawierała propozycję adresowaną do Zarządu [...] sp. z o.o., dotyczącą zawarcia porozumienia dotyczącego unieważnienia ze skutkiem ex tunc transakcji dokonanych pomiędzy Spółką a [...] sp. z o.o. W przesłanej odpowiedzi R. W. wskazał, iż dokonanie korekt wystawionych faktur spowoduje koszty ekonomiczne dla Spółki, ponadto rodzi ryzyko odpowiedzialności karnoskarbowej. Podniósł, że sporne faktury zostały już zidentyfikowane przez organy podatkowe. Tym samym zdaniem organu, R. W. wypowiadając się w kwestiach pozostających w kompetencji M. Ł., z przywołanych wyżej względów odmówił anulowania transakcji wykazanych na spornych fakturach.
Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadził w L. SA. postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do marca 2016 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w dniu [...] września 2016 r. wydał decyzję dla [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do marca 2016 r.
Organ zauważył, że Spółka podejmowała dalsze próby doręczenia ówczesnej Prezes Zarządu [...] sp. z o.o. - M. Ł. - faktur korygujących, jednakże nie zostały one doręczone [...] sp. z o.o. w okresie pozwalającym na ich rozliczenie w deklaracji za czerwiec 2016r. Spółka nie przedłożyła także w trakcie kontroli podatkowej potwierdzenia odbioru bądź innych dowodów potwierdzających otrzymanie przez [...] sp. z o.o. faktur korygujących.
Zdaniem organu odwoławczego, próba doręczenia faktur korygujących od maja 2016r. jest bezsporna, za to obowiązek posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej nie został przez Spółkę zrealizowany. Organ zaznaczył, że wymiana korespondencji e-mail miała miejsce z R. W., który nie pełnił w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem funkcji w organie [...] sp. z o.o. Prezesem Zarządu [...] sp. z o.o., była M. Ł., wobec czego, wymóg spełnienia warunku posiadania dokumentacji, z której wynika wiedza (nabywcy) o warunkach transakcji należy odnieść do tej osoby. W ocenie organu okoliczność, iż R. W. posiadał wiedzę w zakresie warunków wykazanych transakcji nie może stanowić podstawy do uznania, że wymogi przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. zostały spełnione w kontekście oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Organ podkreślił, że wystawione przez Spółkę faktury dokumentowały fikcyjne transakcje gospodarcze. Spółka miała pełną świadomość uczestnictwa w procederze, który był realizowany przy udziale R. W. - ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki.
Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13
ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym organ zauważył, że teza wyroku TSUE z dnia [...] stycznia 2012r. w sprawie Kraft Foods [...] SA. nie jest sprzeczna z treścią przytoczonych przepisów. W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. uwzględnia tezy orzeczenia TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie Kraft Foods Polska SA., a spór co do spełnienia danych wymogów wiąże się z oceną przesłanki istnienia dokumentacji co do wiedzy drugiej strony o warunkach transakcji. Spółka nie dochowała należytej staranności w wykazaniu, że [...] sp. z o.o. posiada wiedzę o warunkach transakcji. Zgromadzona przez Spółkę dokumentacja dowodowa potwierdza, że Spółka spełniła powyższe wymogi wobec M. Ł. - P. Zarządu [...] sp. z o.o. dopiero w dniu [...] września 2016 r., kiedy to pracownik wynajętej firmy D. C. odczytał stosowne oświadczenie dotyczące fikcyjności transakcji wymienionych enumeratywnie faktur VAT, co zostało sfilmowane. Okoliczność ta jednak nie może mieć wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., co wynika z dyspozycji art. 29a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u., organ wskazał, że przepis ten nie stanowił podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji rozstrzygając w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. nie nałożył na Spółkę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy.
Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące zagadnienia korygowania tzw. "pustych faktur". Wystawca nie może takich faktur skutecznie skorygować, jeżeli w odpowiednim czasie nie wyeliminował ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że kwota uszczuplenia została zwrócona.
Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje, zdaniem organu, okoliczność, iż Spółka nie wiedziała o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec [...] sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2016r. Organ podkreśli, że to Spółka (za kadencji poprzedniego Zarządu) wystawiała faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, wobec czego była podmiotem, który te nieprawidłowości zainicjował.
W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenia art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja skarbowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) dalej jako: "O.p." w związku z art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 13, ust. 15 pkt 1 i 4 u.p.t.u.
Skarżąca podkreśliła, że spełniła kryteria opisane w przepisie art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. w wykładni nadanej mu przez TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r., Kraft Foods Polska S.A., w sprawie C 588/10 zatem miała prawo dokonania korekty podatku należnego związanego z fakturami korygującymi wystawionymi i przesłanymi do [...] Sp. z o.o. w G.. Jednocześnie podała, że przepis art. 29a ust. 15 pkt. 4 u.p.t.u. nie jest zgodny z prawem unijnym w wykładni nadanej mu przez TSUE w wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., Kraft Foods Polska S.A., w sprawie C-588/10 a organ dokonując jego wykładni powinien odwołać się do wykładni prowspólnotowej oraz uwzględnić także orzecznictwo sądów polskich w tej sprawie.
Skarżąca zauważyła, że art. 29a ust. 15 pkt 4 został wprowadzony do ustawy, po wyroku w sprawie C-588/10. Zdaniem skarżącej Trybunał domaga się wykazania przez podatnika należytej staranności w doręczaniu faktury korygującej, jednak w przypadku, gdy jest to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione rozważyć trzeba należytą staranność w okolicznościach danej sprawy oraz ustalić obiektywne warunki transakcji określone w korekcie. Skarżąca zauważyła, że - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - Trybunał nie domaga się wiedzy drugiej strony o warunkach transakcji, lecz jedynie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Trybunał nie domaga się od podatnika bezwzględnego (obiektywnego) wykazania wiedzy po stronie adresata faktury korygującej, iż wie on, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy określenie, że transakcja pomiędzy nią a [...] Sp. z o.o. została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury oznacza obiektywne ustalenie przebiegu tej transakcji. P. w prowadzonym postępowaniu Skarżąca od samego początku konsekwentnie twierdziła, że szereg transakcji przeprowadzonych pomiędzy L. S.A. a [...] Sp. z o.o. w 2015 i pierwszej połowie 2016 r. ma fikcyjny charakter, co także wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] września 2016r., który odmówił Spółce [...] skutecznie zwrotu różnicy podatku, za miesiąc luty 2016r. - to nie może być wątpliwości, że w rzeczywistości te transakcje zrealizowane zostały na warunkach określonych w korekcie faktury, tj. transakcje te nie miały miejsca.
Spółka wskazała, że bezspornym jest, iż podjęła co najmniej jedną próbę doręczania faktur korygujących a z posiadanej dokumentacji wynika, że [...] Sp. z o.o. posiadała wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (wynika to z korespondencji z R. Wijatą w której obawia się on wystąpienia ryzyka podatkowego związane z zaproponowaną przez L. S.A. korektą) - co umożliwia Spółce dokonanie korekty podatku należnego za miesiąc czerwiec 2016r.
Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził kluczowego dowodu, tj. przesłuchania R. W. i M. Ł. co do odebranych przez R. Wijatę faktur korygujących, które były przedmiotem jego analizy ryzyka podatkowego w maju 2016r. ani w kontroli podatkowej ani w prowadzonym później postępowaniu podatkowym, co zaaprobował w istocie organ drugiej instancji przyjmując ustalony stan faktyczny za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i w związku z powyższym należy organowi zarzucić, naruszenie zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 i 187 O.p.
Spółka nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że jej działania zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych nie zostały podjęte w odpowiednim czasie, gdyż –jak wskazywały organy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do L. w dniu [...] kwietnia 2016r. natomiast faktury zostały wystawione w dniach [...] i [...] maja 2016r. Zdaniem Spółki poinformowała ona organy podatkowe właściwe dla [...] Sp. z o.o. o nadużyciach w bardzo krótkim czasie jednego miesiąca od przejęcia kontroli, co biorąc pod uwagę zaistniałą sytuację (braki w dokumentacji, brak osób odpowiedzialnych za sprawy finansowe oraz księgowe, brak kontaktu z byłym Zarządem, ilość operacji gospodarczych dokonywanych przez L. S.A. co związane jest z ilością dokumentów do weryfikacji) spełnia kryteria "odpowiedniego czasu" oraz należytej staranności ze strony Spółki, co z kolei umożliwia Spółce dokonanie korekt błędnie wystawionych faktur.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
II. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy Spółce przysługiwało prawo dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. i związanego z tym obniżenia podstawy opodatkowania VAT, w sposób, jaki wynika z przepisów art. 29a ust. 10, ust. 13 i ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.
Z niespornych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Spółka w dniu [...] maja (jedna faktura ) oraz [...] maja 2016r. ( pozostałe faktury ), wystawiła faktury korygujące, do faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. w okresie od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015r. Faktury korygujące zostały wystawione w wyniku przeprowadzenia w Spółce audytu wewnętrznego i uznania pierwotnych faktur za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zostały one przesłane listem poleconym w dniu [...] maja 2016r. na adres [...] sp. z o.o. wraz z pismem, wzywającym Spółkę do korekty podatku naliczonego, wynikającego z korygowanych faktur i zawarcia w formie aktu notarialnego porozumienia dotyczącego unieważnienia ze skutkiem ex tunc transakcji objętych spornymi fakturami, jako pozornych i nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako przyczynę korekty faktur numer [...], [...] podano, iż "transakcja nie doszła do skutku", natomiast na korektach do faktur nr [...] i [...] wskazano "zwrot towaru". Na fakturze korygującej do faktury nr [...] nie wskazano przyczyny korekty. Przesyłka nie została odebrana przez adresata, w dniu [...] czerwca 2016r. jednostka pocztowa dokonała jej zwrotu. Organy ustaliły, że dopiero w dniu [...] września 2016r. pracownik wynajętej przez skarżącą Spółkę firmy D. C. odczytał stosowne oświadczenie dotyczące fikcyjności transakcji wymienionych faktur VAT wobec M. Ł. - P. Zarządu [...] sp. z o.o., która odmówiła przyjęcia skorygowanych faktur, co zostało sfilmowane.
Wyjaśnienie dotyczące korygowanych faktur, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych Spółka zawarła w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Natomiast, pismem z dnia [...] maja 2016 r. Spółka poinformowała właściwego miejscowo dla [...] sp. z o.o. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o dokonaniu korekt wyżej wskazanych faktur i wskazała, iż transakcje w nich zawarte nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Organy ustaliły, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadził w L. SA. postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do marca 2016 r. Ponadto, w dniu [...] kwietnia 2016r. Dyrektor UKS w G. wszczął postępowania kontrolne wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia VAT za okres od lipca 2015r. do marca 2016r. W dniu [...] września 2016 r. wydał decyzję dla [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do marca 2016 r.
W postępowaniu ustalono również, że pełnomocnik skarżącej Spółki w dniu [...] maja 2016 r. wysłał wiadomość e-mail do M. S., członka Rady Nadzorczej Spółki, w celu przekazania jej R. W.. Wiadomość e-mail, podobnie jak pismo z dnia [...] maja 2016 r., zawierała propozycję adresowaną do Zarządu [...] sp. z o.o., dotyczącą zawarcia porozumienia dotyczącego unieważnienia ze skutkiem ex tunc transakcji dokonanych pomiędzy Spółką a [...] sp. z o.o. W przesłanej odpowiedzi R. W. wskazał, iż dokonanie korekt wystawionych faktur spowoduje koszty ekonomiczne dla Spółki, ponadto rodzi ryzyko odpowiedzialności karnoskarbowej. Podniósł, że sporne faktury zostały już wprowadzone do obrotu i zidentyfikowane przez organy podatkowe.
III. Dokonanie oceny, czy skarżąca Spółka zrealizowała przesłanki określone w przepisie art. 29a ust. 13 oraz ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, wymaga rozważenia kwestii dopuszczalności korekty tzw. "pustych" faktur VAT, które dokumentują transakcje faktycznie niedokonane. W rozpoznawanej sprawie nie jest bowiem sporne, że faktury, których korekt dokonała skarżąca, dokumentują transakcje, które faktycznie nie zaistniały w obrocie gospodarczym. Zostały one zatem wystawione w warunkach, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, która odwołuje się w tym zakresie do orzeczeń sadów administracyjnych, nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o VAT i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych. Skoro kwota do zapłaty jest podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu.
Analizując dopuszczalność korekty faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, TSUE w orzeczeniu z 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 stwierdził, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku VAT, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.
W innym wyroku, z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, TSUE zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.
W każdym z powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadły te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W kolejnych orzeczeniach, np. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, pkt 33 i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, pkt 37, TSUE wskazał, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W drugim z przywołanych orzeczeń TSUE podkreślił, że "obowiązek ustanowiony w art. 203 omawianej dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. omawianej dyrektywy [zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 28]. W świetle tego celu wskazany obowiązek ogranicza możliwość, którą państwa członkowskie powinny przewidzieć w swoich wewnętrznych porządkach prawnych, skorygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych [zob. podobnie wyrok w sprawie Genius, pkt 18; a także wyroki: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth et Strobel, pkt 56-61 i 63; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in., pkt 50]."
Natomiast w wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD dokonano podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości stosowania art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazano w pkt 26 i 27 uzasadnienia, że "w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę [zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36]. Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych [zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38]."
Do tego wyroku nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016r., I FSK 1084/14, w którym uchylając zaskarżony wyrok stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji, opierając się na wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD, doszedł bowiem do wniosku, że zakwestionowanie prawa do odliczenia przez organy odbiorcy faktury jest wystarczającym powodem, by wystawca "pustej faktury" uniknął obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Sąd nie dostrzegł jednak, że powyższy wyrok zapadł na gruncie zgoła odmiennego stanu faktycznego, a zatem tezy tego orzeczenia nie znajdowały bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie". W dalszej części NSA wskazał, że "w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, które mogą prowadzić do wykazania na fakturze nienależnego podatku (np. zastosowanie niewłaściwej stawki, opodatkowanie czynności zwolnionej, niewykonanie całości lub części świadczenia). Wówczas podatnik, jeśli ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych zostało wyeliminowane, musi mieć prawo do skorygowania błędnie wystawionych faktur oraz uniknięcia sankcji wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w sprawie C-138/12. Podstawę do odstąpienia od nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku stanowiło bowiem ustalenie, że wprowadzenie do obrotu wadliwej faktury było efektem błędu w postaci opodatkowania transakcji zwolnionej. Wystawca faktury nie działał zatem z zamiarem uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Również odbiorca faktury, któremu organy zakwestionowały prawo do odliczenia, nie wiedział, że świadczenie wynikające z faktury nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu. Powyższe okoliczności nie zostały jednak uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, który stosując się do tez powołanego wyroku, w odmiennym stanie faktycznym, dokonał błędnej wykładni art. 108 ust. 1 Uptu. Sąd pominął zatem, że wyroki TSUE mają charakter aktów indywidualnego stosowania prawa i zapadają w konkretnym stanie faktycznym wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Nie można zatem tez zawartych w tych orzeczeniach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego, na gruncie którego wypowiedział się TSUE. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji nie powinien z wyroku w sprawie C-138/12 wywodzić prostej relacji między obowiązkiem podatnika zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, a prawem do odliczenia i rzeczywistym odliczeniem w świetle odrębnej decyzji, dotyczącej odbiorcy faktury. Doprowadziło to bowiem do błędnej wykładni art. 108 ust. 1 Uptu, która słusznie została wytknięta w złożonej przez organ skardze kasacyjnej".
Dalej NSA wskazał, że "zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania "pustych faktur" przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 Uptu stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych".
NSA podkreślił również, że "Mając na uwadze świadomy udział obu kontrahentów w oszustwie podatkowym nie sposób było (...) zgodzić się z Sądem, że sam fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy i zakwestionowania odbiorcy faktur prawa do odliczenia winien zostać oceniony jako okoliczność wykluczająca zastosowanie art. 108 ust. 1 Uptu względem wystawcy tych dokumentów".
IV. Mechanizm i chęć ujawnienia przez skarżącą nierzetelności faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. oraz okoliczność, że w okresie od dnia [...] marca 2015 r. do rezygnacji w dniu [...] kwietnia 2016 r. Prezesem Zarządu Spółki był R. W., natomiast Prezesem Zarządu i głównym udziałowcem [...] sp. z o.o. była M. Ł., jak ustaliły organy, konkubina R. W., zakłada świadomość obu kontrahentów uczestniczenia w procederze wystawiania "pustych" faktur, innymi słowy, uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jak ustalono w postępowaniu, nowy zarząd skarżącej spółki w oparciu o ocenę sprawozdania finansowego spółki oraz operacji gospodarczych podejmowanych w 2016r. nie miał żadnych wątpliwości, że transakcje objęte następnie korektą faktur nie zostały faktycznie dokonane. Ta okoliczność, zgodnie z intencją cytowanego wyroku NSA, zasadniczo wyklucza istnienie dobrej wiary, a w konsekwencji możliwość powoływania się na zasadę neutralności VAT. W takim wypadku, wystawca faktury nie działa np. w błędzie, uważając, że czynność zwolnioną należy opodatkować. Taka sytuacja nie zakłada uczestniczenia podatnika w oszustwie podatkowym, a podatnik powinien mieć możliwość uniknięcia sankcji wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Inaczej zatem należy ocenić aktywność podatnika działającego w dobrej wierze, od sytuacji, gdy zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczą w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem jest uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych.
Należy jednak podkreślić, że w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych wyrażano pogląd o możliwości korygowania tzw. "pustych" faktur, nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji. Przykładowo w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wyrok TSUE, wydany w sprawie C-454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze – por. pkt 57 wyroku), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Na tej podstawie NSA sformułował pogląd, że "jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40)".
Podobne stanowisko zaprezentowano w wyrokach z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 172/12; z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 1075/12, (orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl., podobnie jak pozostałe wymienione w niniejszym wyroku orzeczenia ).
V. W celu uniknięcia zapłaty podatku wynikającego z pustej faktury wystawca powinien zatem wykazać, że zapobiegł w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych lub, że wyeliminowanie takiego zagrożenia nastąpiło w wyniku czynności podjętych przez organ podatkowy, a ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na podatniku. Takie stanowisko, podzielane przez skład orzekający, zajął NSA m.in. w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 16 grudnia 2015r., I FSK 1101/14. NSA stwierdził również, że "w krajowym orzecznictwie przyjęto dalej idącą (bardziej korzystną dla podatnika) wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 112), aniżeli w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który wywiódł, że uszczuplenie dochodów podatkowych powinno zostać wyeliminowane przez samego podatnika, a nie przez organ np. poprzez podważenie w decyzji ostatecznej odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur przez kontrahenta wystawcy. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił bowiem możliwość wykluczenia uszczuplenia dochodów podatkowych także w wyniku działań administracji podatkowej, pozostawiając jednak ciężar dowodu w ww. zakresie w gestii podatnika. To ostatnie zastrzeżenie uzasadnia w ocenie składu orzekającego argument, że jeżeli wystawca pustej faktury powinien co do zasady samodzielnie "w pełni wyeliminować niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych", to tym bardziej (instrumentalnie) uzasadniony jest wymóg wykazania przez niego, że wyeliminowały owo uszczuplenie stosowne decyzje organów podatkowych, tj. że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji".
W złożonej skardze, Spółka podała, że w wyniku działań strony a także samych organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nie występuje realne ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia [...] września 2016 r. odmówił Spółce [...] skutecznie zwrotu różnicy podatku, za miesiąc luty 2016 r. co z kolei udaremniło jej skuteczne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.
Należy jednak podkreślić, że wystawione przez skarżącą faktury korygujące, ujęte w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2016r. dotyczyły faktur sprzedaży wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. w okresie od sierpnia do grudnia 2015r. Natomiast skarżąca faktury korygujące wystawiła [...] maja 2016r. ( jedna z faktur została wystawiona [...] maja 2016r. ), próbując je następie doręczyć kontrahentowi. Zasadniczo, dopiero [...] września 2016r. udało się poinformować M. Ł. - prezesa zarządu [...] sp. z o.o., o wystawieniu korekt faktur VAT. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję dla [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do marca 2016 w G., jednakże nastąpiło to dopiero w dniu [...] września 2016 r. Nadto, poza samym poinformowaniem o wydaniu decyzji, skarżąca nie wykazała, czy fakt ten istotnie zapobiegł lub wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, w związku z wprowadzeniem do obrotu i przyjęciem do rozliczenia przez [...] sp. z o.o. pierwotnych faktur VAT. Oceny tej nie zmienia poinformowanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o dokonaniu korekt faktur pismami odpowiednio z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz z dnia [...] maja 2016 r. Podobnie, skutku takiego nie wywołała korespondencja prowadzona z byłym prezesem zarządu skarżącej spółki R. W.. Pomijając, że nie była to osoba umocowana do działania w imieniu Spółki [...], to z prowadzonej korespondencji wynika, że propozycja wzywająca [...] sp. z o.o. do korekty podatku naliczonego, wynikającego z korygowanych faktur i zawarcia w formie aktu notarialnego porozumienia dotyczącego unieważnienia ze skutkiem ex tunc transakcji objętych spornymi fakturami, jako pozornych i nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie zyskała jego akceptacji.
W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że na dzień dokonania korekt faktur VAT oraz ujęcia ich w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2016r. skarżąca nie wykazała, że zapobiegła w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych lub, że wyeliminowanie takiego zagrożenia nastąpiło w wyniku czynności podjętych przez organ podatkowy.
W konsekwencji, skarżąca nie zrealizowała również wymogów wynikających z art. 29a ust. 10, ust. 13 i ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 29a ust 10 cyt. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość łub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Przepis art. 29a ust. 13 cyt. ustawy stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ten jest odpowiednikiem, obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Został on poddany krytyce w doktrynie i orzecznictwie, z uwagi na dostrzegane naruszenie zasady proporcjonalności przy implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Podnoszono, że jakkolwiek państwa członkowskie zostały uprawnione do określenia warunków, na jakich zostanie dokonane obniżenie podstawy opodatkowania, to warunek, zgodnie z którym konieczne jest uzyskanie od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, wykracza poza ramy wskazane w dyrektywie, a tym samym narusza zasadę proporcjonalności ( v. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2013, kom. do art. 29 ).
Analiza zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 2006/112/WE została dokonana przez TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. Kraft Foods Polska S.A., C-588/10, EU:C:2012:40. Trybunał wskazał w nim, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien obliczyć zakres swojego ewentualnego prawa do odliczenia VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. Trybunał uznał, że wymóg uzależnienia obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie jednak stwierdził, że w związku z tym, że posiadanie potwierdzenia odbioru jest w prawie krajowym warunkiem sine qua non obliczenia należnego VAT na podstawie kwot wskazanych w korekcie faktury lub uzyskania zwrotu całości nadwyżki uiszczonego VAT, neutralność VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W konsekwencji TS uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika będącego dostawcą towarów lub usług potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić możliwości wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy w celu upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
W konsekwencji tego wyroku, wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy art. 29a ust. 15 pkt 4 oraz ust. 16. Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 16 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4 tego artykułu, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.
VI. Zdaniem skarżącej, przepis art. 29a ust. 15 pkt. 4 u.p.t.u. nie jest zgodny z prawem unijnym w wykładni nadanej mu przez TSUE w wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., Kraft Foods Polska S.A., w sprawie C-588/10, bowiem Trybunał nie domaga się wiedzy drugiej strony o warunkach transakcji, lecz jedynie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.
W ocenie składu orzekającego, istnienie pewnych wątpliwości, co do prawidłowej realizacji w analizowanym przepisie warunków nakreślonych w cytowanym orzeczeniu TSUE, nie zmienia prawidłowej oceny organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie uwzględnienie faktur korygujących w rozliczeniu deklaracji za miesiąc czerwiec 2016r. było nieuprawnione.
Po pierwsze, jak uprzednio wskazano, skarżąca wystawiając pierwotne faktury, dokumentujące fikcyjne transakcje gospodarcze działała w złej wierze, a na dzień dokonania korekt faktur VAT oraz ujęcia ich w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2016r. nie wykazała, że zapobiegła w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych lub, że wyeliminowanie takiego zagrożenia nastąpiło w wyniku czynności podjętych przez organ podatkowy. Taka sytuacja wyklucza możliwość skorygowania faktur, dokumentujących czynności niedokonane.
Po drugie, przyjmując za wiążące przesłanki wskazane przez TSUE, których spełnienie powinien wykazać podatnik, aby móc dokonać obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w sprawie należało wykazać dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca podjęła próbę doręczenia faktur korygujących, jednak korespondencja nie została przez Spółkę [...] podjęta. Pewną i udokumentowaną datą powzięcia przez M. Ł., prezesa zarządu i głównego udziałowca [...] sp. z o.o. informacji o wystawieniu faktur korygujących, jest dzień [...] września 2016r. Natomiast R. W., będący w okresie od dnia [...] marca 2015 r. do [...] kwietnia 2016 r. prezesem zarządu skarżącej Spółki, negatywnie ocenił propozycję wzywającą [...] sp. z o.o. do korekty podatku naliczonego, wynikającego z korygowanych faktur i zawarcia w formie aktu notarialnego porozumienia dotyczącego unieważnienia ze skutkiem ex tunc transakcji objętych spornymi fakturami, jako pozornych i nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem, o ile istnieją pewne przesłanki do uznania, że skarżąca dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekt faktur i że zapoznał się z nimi, to zważywszy na dokonane w sprawie ustalenia, nie ulega wątpliwości, że na dzień dokonania korek faktur VAT i ujęcia ich w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2016r., brak było podstaw do uznania, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w sporządzonych przez skarżącą spółkę korektach faktur. W tej sytuacji, brak realizacji przez organ wniosku dowodowego strony z dnia [...] września 2016r. o przesłuchanie R. W. oraz M. Ł., celem potwierdzenia spełnienia przesłanek wymienionych w art. 29a ust. 13 nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy.
Ustalone okoliczności wykluczały bowiem możliwość rozliczenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. faktur korygujących sprzedaż, wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. i obniżenia tym samym podstawy opodatkowania, co w konsekwencji oznacza, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie. Organ odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 § 4 O.p.
Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, także w zakresie niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń dotyczących nieprawidłowego rozliczenia faktury korygującej eksport towarów z dnia [...] kwietnia 2016 r., wystawionej na rzecz B. L. I. K. 6 B. T., zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł, z tytułu błędnego przeniesienia danych z faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. do rejestru zakupów z nieprawidłową stawką podatku oraz zawyżenia wartości netto nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę [...]zł wskutek ujęcia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. wartości netto opodatkowanych stawką 0% - Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.
L. Kleczkowski Z. Pietrasik J. Szulc