I SA/Bd 1050/12

I SA/Bd 1050/12 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2013-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-12-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Dariusz Dudra /sprawozdawca/
Ewa Kruppik-Świetlicka
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1251/13 - Wyrok NSA z 2014-08-29
I FSK 125/13 - Wyrok NSA z 2013-12-13
III SA/Wa 3430/11 - Wyrok WSA w Warszawie z 2012-10-05
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.41 ust.1, art.41 ust.2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art.32 ust.1,2 i 3
Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi ,,S." Sp. z.o.o. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz ,,S.’’ Sp. z.o.o. w I. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca podała, że prowadzi Uzdrowisko, którego głównym celem jest świadczenie usług związanych z ochroną zdrowia (opieką medyczną), profilaktyką, zachowaniem, poprawą i przywracaniem zdrowia fizycznego i psychicznego. W jego ramach spółka prowadzi centrum zajmujące się rekreacją zdrowotną. Wnioskodawca chcąc zaspokoić potrzeby mieszkańców miasta i jego okolic umożliwia każdemu możliwość wstępu na teren Uzdrowiska. Wstęp do Uzdrowiska pozwala skorzystać z zajęć w sali gimnastycznej wyposażonej w sprzęty i urządzenia do rehabilitacji różnych schorzeń m.in. ruchowo-kręgowych; sali treningowej wyposażonej w sprzęty do przeprowadzenia treningu stacyjnego; sali wyposażonej w sprzęty z zakresu fizykoterapii; sali wyposażonej
w wanny, służące do terapii wodnej; sali wyposażonej w sprzęt sportowy służący rozciąganiu mięśni; sali wyposażonej w stacjonarne rowery; kompleks posiada również basen oraz saunę. Zajęcia i zabiegi odbywają się indywidualnie oraz w grupach i mimo, że mają różne nazwy, wszystkie ukierunkowane są na odstresowanie i regenerację organizmu. Wszystkie sale udostępniane są osobom w różnym wieku, w różnych godzinach, w obecności instruktora lub indywidualnie. Uzdrowisko zapewnia całodobową opiekę rehabilitantów, pielęgniarek i lekarzy. Dokumentem uprawniającym do wstępu dla osób przybywających z zewnątrz jest karnet, który daje możliwość dostępu do urządzeń i korzystania z nich oraz uprawnia do korzystania z różnych form gimnastyki, sauny i basenu.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym, strona zadała pytanie,
czy sprzedając karnety upoważniające chętnych do wstępu na teren Uzdrowiska oraz do korzystania z dostępnych tam zajęć i urządzeń zakupionych z myślą głównie
o kuracjuszach, usługi świadczone na podstawie karnetu, jako rekreacyjne można opodatkować stawką VAT w wysokości 8%? W ocenie wnioskodawcy, usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu są opodatkowane stawką VAT 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".
Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku oferowanego przez stronę karnetu (biletu wstępu), z uwagi na brak możliwości rozdzielenia przedmiotowych usług, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. W konsekwencji, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.
Odnosząc się do poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, organ zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Organ wskazał, że pod pojęciem "wstępu", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś". Ponadto zaznaczył, że obowiązujący od 01 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W art. 32 ust. 2 i 3 rozporządzenia wskazano natomiast, że ust. 1 ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; oraz prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria; przy czym ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.
Z powyższego Minister Finansów wywiódł, że określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania
z dostępnych tam urządzeń, czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).
Zatem, w ocenie organu, pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę lub do solarium nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.
Mając powyższe na uwadze, organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki,
że karnety (bilety wstępu) umożliwiające korzystanie z dostępnych w Uzdrowisku urządzeń - mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wstęp upoważniający do wejścia na teren uzdrowiska w celu korzystania z opisanych sal, basenu oraz z sauny oznacza dla klientów możliwość korzystania z urządzeń znajdujących się w tych pomieszczeniach. Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z sal, basenu i sauny, tj. pomieszczeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń lub pomieszczeń. W konsekwencji, świadcząc taką złożoną usługę, która ma cel rekreacyjny (a nie zdrowotny), spółka powinna opodatkować ją podstawową stawką podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia
19 października 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "ord. pod.", poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa; naruszenie art. 8 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja RP" oraz art. 120 ord. pod., art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 77/1), dalej: "rozporządzenie", poprzez uznanie, że przepis ten uniemożliwia opodatkowanie usług rekreacji preferencyjną stawką 8% VAT; oraz naruszenie art. 5, art. 8, art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 poz.186 ustawy o VAT, poprzez zawężenie pojęcia "usługa rekreacyjna za opłatą" do wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, do parków rozrywki, wydarzenia kulturalne, sportowe, mecze, zawody, wydarzenia edukacyjne i naukowe, a przez to ograniczenie prawa do stosowania stawki 8% VAT, dla usług świadczonych przez Uzdrowisko.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ord. pod. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141).
W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 08 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć,
że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ord. pod. (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 ord. pod.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji.
Ponadto, w doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia zwrotu "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym tj. w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU".
Przy zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną organ uznał, że opłaty pobierane za korzystanie z sali gimnastycznej służącej do rehabilitacji różnych schorzeń, sali treningowej, sali wyposażonej w sprzęty z zakresu fizykoterapii, sali wyposażonej w wanny, służące do terapii wodnej, sali wyposażonej w sprzęt sportowy służący rozciąganiu mięśni, sali wyposażonej w stacjonarne rowery, a także basenu i sauny, tj. pomieszczeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń lub pomieszczeń. W konsekwencji, zdaniem organu, świadcząc taką złożoną usługę, która ma cel rekreacyjny (a nie zdrowotny), spółka powinna opodatkować ją podstawową stawką podatku 23%. W ocenie natomiast skarżącej, opłata pobierana za wstęp uprawniający do korzystania z powyższych obiektów znajdujących się na terenie Uzdrowiska, związana jest bezpośrednio z rekreacją korzystających, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT.
W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej pojęcia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją".
Należy zauważyć, że całość definicji słowa "wstęp" zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN brzmi:
1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»
2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»
3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»
4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»
• wstępny • wstępnie
• wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»
• karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»
• na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić»
Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).
Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest "...procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11 cyt. R. Mastalski [w], Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106 oraz szerokie rozważania na temat "prymatu" wykładni gramatycznej prawa podatkowego zawarte w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10).
W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.
Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).
Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.
Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny, to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa,
że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane
z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).
Polska realizując powyższy zapis przewidziała:
- usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,
- wstęp na imprezy sportowe
- usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,
- usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
- usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
2) do obiektów kulturalnych
- pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.
Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa.
Prezentując powyższe, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA
w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12.
Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku, czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.
Zasadnym był również zarzut naruszenia ww. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu,
że uniemożliwia on opodatkowanie usług rekreacji preferencyjną stawką 8% VAT. Należy zauważyć, że w rzeczywistości powołany art. 32 rozporządzenia dotyczy (co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Organ bezzasadnie zastosował ww. przepis w sytuacji, gdy skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie.
Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie karnetów wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako "wstępu" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust.1 ww. rozporządzenia, nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy, organ błędnie przyjął, że treść art. 32 ust. 3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną.
Podsumowując tę część zarzutów skargi Sąd zauważa, że już z samej treści preambuły ww. rozporządzenia wynika, że: "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty). W związku z powyższym Sąd nie podzielił poglądu WSA w Gliwicach zawartego w wyroku z dnia 08 maja 2012r. III SA/Gl 1543/11, a niemal identycznego ze stanowiskiem organu.
Odnosząc się z kolei do zarzutu strony dotyczącego odstąpienia przez organ od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy zauważyć, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i udzielona na nie odpowiedź (lub jej brak) mają znaczenie jedynie formalne. Zgodnie z art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. "...organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść i formę. Jeżeli organ w odpowiedzi stwierdza, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało złożone po terminie, to nawet gdyby stanowisko organu było błędne, z chwilą doręczenia wspomnianej odpowiedzi rozpoczyna bieg trzydziestodniowy termin z art. 53 § 2 p.p.s.a. do wniesienia skargi. Nie ma podstaw ani do zmuszenia organu do zajęcia merytorycznego stanowiska, ani tym bardziej do przyjęcia, że odpowiedzi w ogóle nie udzielono" (wyrok z dnia 1 lutego 2010 r. NSA II FSK 1443/09).
W zakresie stwierdzenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zauważyć, że organ poza powołaniem się na definicję tego pojęcia, poprzez wskazanie, że składa się ono ze świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, nie podał, które ze świadczonych przez spółkę usług zakwalifikował do usługi głównej, a które do pomocniczych. W konsekwencji Sąd nie ma możliwości oceny, czy organ dokonał prawidłowego rozdzielenia usług świadczonych przez spółkę i przypisania im właściwej stawki podatkowej.
Ponadto, należy wskazać również, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym zawarto usługi z zakresu opieki medycznej zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Dotyczy to usług w zakresie korzystania
z zajęć w sali gimnastycznej wyposażonej w sprzęty i urządzenia do rehabilitacji różnych schorzeń m.in. ruchowo-kręgowych; sali wyposażonej w sprzęty z zakresu fizykoterapii; oraz sali wyposażonej w wanny służące do terapii wodnej. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Organ winien powyższą konstatację uwzględnić w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej.
W zaistniałym stanie faktycznym rozważenia wymaga również kwestia, czy część ze świadczonych przez spółkę usług nie mieści się w ramach poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – usługi związane z działalnością obiektów sportowych, które opodatkowane są według stawki 8% VAT.
W ponownym postępowaniu organ dokona interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.
E. Kruppik-Świetlicka I. Najda-Ossowska D. Dudra