I SA/Bd 105/25

I SA/Bd 105/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1774
art. 4a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.  o podatku od spadków i darowizn (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 lipca 2025 r. sprawy ze skargi O. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 0401-IOD2.4104.37.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję
Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2023 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w G. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym O. Ł. (dalej także jako: "Skarżąca", "Podatniczka") wykazała nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanych od ojca K. Ł.. W "uwagach składającego zgłoszenie" wskazała: "sposób przekazania środków – zapłata za nabyty lokal na rzecz sprzedawców dokonana w imieniu O. Ł.. Do zeznania załączyła umowę darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł zawartą [...] lutego 2023 r. pomiędzy Skarżącą jako obdarowaną a darczyńcą K. Ł., gdzie w pkt 2 umowy wskazano, że wykonanie umowy nastąpi przez zapłatę w imieniu obdarowanej kwoty pieniężnej związanej z zakupem nieruchomości lokalowej mieszkalnej oraz pokryciu kosztów związanych z opłatami notarialnymi i sądowymi. Skarżąca przedstawiła także akt notarialny z [...] lutego 2023 r., na podstawie którego nabyła od sprzedających – M. i J. C. – lokal mieszkalny położony w G. przy ulicy [...] za kwotę [...]zł. W akcie notarialnym oświadczyła, że lokal nabywa za środki własne pochodzące z legalnych i udokumentowanych źródeł - to jest z darowizny środków pieniężnych od ojca K. Ł..
Pismem z [...] maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwał Skarżącą do przedłożenia potwierdzenia przelewu lub przekazu pocztowego potwierdzającego otrzymanie środków pieniężnych z tytułu umowy darowizny na rachunek płatniczy lub inny rachunek.
Odpowiadając na wezwanie w piśmie z [...] czerwca 2024 r. Skarżąca przedstawiła potwierdzenie przelewu z [...] lutego 2023 r. na kwotę [...]zł z rachunku K. Ł. bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedających mieszkanie, gdzie jako odbiorcę wskazano "M. J. C. ". W tytule przelewu wskazano: "akt notarialny repertorium [...] z dnia [...].02.2023" Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego na poczet ustalonej ceny został zapłacony sprzedającym zadatek w wysokości [...] zł, który pochodził także z darowizny od ojca i został przekazany Skarżącej w gotówce. Wskazała także, że ojciec przekazał w darowiźnie środki pieniężne w wysokości [...] zł, które zostały przekazane w gotówce na pokrycie kosztów notarialnych. Przekazanie tych środków pieniężnych nastąpiło w wykonaniu umowy darowizny zawartej [...] lutego 2024 r. pomiędzy Skarżącą a jej ojcem. Do pisma załączyła też potwierdzenie przelewu dokonanego [...] grudnia 2023 r. z rachunku ojca na jej konto bankowe na kwotę [...]zł ze wskazaniem w tytule: "reszta do darowizny", co łącznie stanowiło wartość darowizny wykazanej w zgłoszeniu SD-Z2. Wyjaśniła, że koryguje wysokość darowizny wykazanej [...] lipca 2024 r. w zgłoszeniu SD-Z2 na kwotę [...]zł i jednocześnie dokonuje zgłoszenia darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł, które zostały przekazane przez darczyńcę – ojca na jej konto bankowe w dniu [...] grudnia 2023 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2024 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanych od ojca. Zwolnieniem od podatku objął kwotę darowizny w wysokości [...] zł, gdyż uznał, że w terminie 6 miesięcy od jej otrzymania, tj. od dnia [...] grudnia 2023 r. Skarżąca zgłosiła w piśmie z [...] czerwca 2024 r. nabycie tych środków pieniężnych organowi. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej oraz zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2023 r. poz. 1774; dalej: "u.p.s.d.") w wysokości [...] zł, gdyż Skarżąca przeznaczyła w okresie 12 miesięcy otrzymane środki pieniężne na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G.. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że do opodatkowania przyjął wartość nabytych w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł i nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., ponieważ nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia. Środki otrzymane tytułem darowizny w wysokości [...] zł zostały bowiem wpłacone bezpośrednio na konto sprzedających mieszkanie a nie na rachunek bankowy Skarżącej. Natomiast pozostała część darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł została przekazana przez darczyńcę w gotówce zatem nie podlega zwolnieniu od podatku zawartemu w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ podał, że z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie następujących warunków: otrzymanie darowizny od jednej z osób wymienionych w tym przepisie, złożenie zgłoszenia o nabyciu własności środków pieniężnych (poza sytuacją wymienioną w art. 4a ust. 4 u.p.s.d.), udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
W sprawie, zdaniem DIAS, poza sporem pozostaje kwestia otrzymania darowizny pieniężnej od osoby najbliższej, tj. od ojca oraz fakt zgłoszenia przez Skarżącą w wymaganym terminie nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie dopełniła jednego z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, a mianowicie udokumentowania otrzymania środków pieniężnych. Środki pochodzące z darowizny w wysokości [...] zł przekazane zostały w dniu [...] lutego 2023 r. przelewem bankowym z konta ojca Skarżącej bezpośrednio na konto sprzedających mieszkanie M. i J. C. zgodnie z aktem notarialnym, a nie jak wymaga tego art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - na rachunek płatniczy Skarżącej lub inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Zdaniem DIAS, w przypadku darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w tym przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy lub przekazem pocztowym. Takim rachunkiem nie jest rachunek bankowy sprzedających mieszkanie, na który bezpośrednio przelane zostały przez ojca Skarżącej pieniądze tytułem zapłaty ceny za nabycie przez Podatniczkę lokalu mieszkalnego. Ponadto także do pozostałej części darowizny środków pieniężnych, tj. kwoty [...]zł nie można zastosować omawianego zwolnienia, gdyż pieniądze te zostały przekazane Skarżącej w gotówce, co jednoznacznie wyjaśniła w piśmie z [...] czerwca 2024 r.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:
- art. 4a u.p.s.d. przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że darowizna dokonana pomiędzy stronami nie spełnia warunków do uzyskania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, ponieważ darczyńca zapłacił za akt notarialny w imieniu obdarowanej i w ten sposób wykonał darowiznę, co było też zgodne z wolą i umową stron oraz zostało zawarte w treści aktu notarialnego, a nadto w okoliczności, gdy organ nie kwestionuje faktu zawarcia i wykonania umowy darowizny pomiędzy podatniczką a jej ojcem;
- "art. 14k§ O.p." przez przyjęcie dla podatnika negatywnych skutków w postępowaniu pomimo zastosowania się do interpretacji ogólnej przepisów podatkowych (Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. [...]), a dalej przyjęcie, że interpretacja nie ma zastosowania w sprawie bowiem dotyczy wpłaty na rachunek dewelopera a nie dowolnego wierzyciela.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę (k. 12 akt sądowych) wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś Skarżąca w powyższym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Okoliczności stanu faktycznego nie są sporne między stronami. Dnia [...] lipca 2023 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w G. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym Skarżąca wykazała nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanych od ojca K. Ł.. W części "Uwagi składającego zgłoszenie" Skarżąca wyjaśniła, że środki zostały przekazane poprzez zapłatę za nabyty lokal na rzecz sprzedawców dokonaną w imieniu O. Ł.. W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca wraz z pismem z [...] czerwca 2024 r. przedstawiła potwierdzenie przelewu z [...] lutego 2023 r. na kwotę [...]zł z rachunku K. Ł. bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedających lokal mieszkalny, przy czym w tytule przelewu wskazano: "akt notarialny repertorium [...] z dnia [...].02.2023". Ponadto Podatniczka wyjaśniła, że z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, na poczet ustalonej ceny, został zapłacony sprzedającym zadatek w wysokości [...] zł, który pochodził także z darowizny od ojca i został przekazany Skarżącej w gotówce. Wskazała także, że ojciec przekazał jej w darowiźnie gotówkę w wysokości [...] zł na pokrycie kosztów notarialnych. Do pisma Podatniczka załączyła także potwierdzenie przelewu dokonanego [...] grudnia 2023 r. z rachunku ojca Skarżącej na jej konto bankowe na kwotę [...]zł ze wskazaniem w tytule: "reszta do darowizny", co łącznie stanowiło wartość darowizny wykazanej w zgłoszeniu SD-Z2. Wyjaśniła, że koryguje wysokość darowizny wykazanej [...] lipca 2024 r. w zgłoszeniu SD-Z2 na kwotę [...]zł i jednocześnie dokonuje zgłoszenia darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł, które zostały przekazane przez darczyńcę – ojca na jej konto bankowe w dniu [...] grudnia 2023 r.
Organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., ponieważ w jego ocenie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia - przekazanie środków pieniężnych na rachunek płatniczy podatnika. Środki otrzymane tytułem darowizny przez Skarżącą w wysokości [...] zł zostały bowiem wpłacone bezpośrednio na konto sprzedających lokal mieszkalny. Ponadto odnosząc się do pozostałej części darowizny środków pieniężnych, tj. kwoty [...]zł, w ocenie organu podatkowego, nie można zastosować omawianego zwolnienia, gdyż pieniądze te zostały przekazane Skarżącej w gotówce, co jednoznacznie wyjaśniła w piśmie z [...] czerwca 2024 r. Stanowisko takie podtrzymał organ odwoławczy.
Zdaniem Podatniczki wszystkie wymagane prawem przesłanki dla uzyskania zwolnienia zostały spełnione. Powołując się na stanowisko prezentowane w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA"), Skarżąca podkreślała, że dopuszczalne jest przekazanie darowizny bezpośrednio na konto wierzyciela obdarowanego a udokumentowanie takiego przelewu będzie stanowiło wypełnienie warunku wynikającego z art. 4a u.p.s.d.
A zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a u.p.s.d., a konkretnie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przez jego błędną wykładnię. Należy zauważyć, że tut. Sąd w wyroku z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 213/25, oraz w wyroku z 8 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 212/25, wyraził pogląd dotyczący zbliżonego stanu faktycznego i obecnie Sąd, zgadzając się co do istoty rozstrzygnięcia, posłuży się uzasadnieniem tego wyroku. Analogiczny problem prawny jak występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 19/23; z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22; z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 392/24. Sąd w niniejszym składzie, podzielając stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.
W myśl art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa, nie pozostawia wątpliwości, że do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.:
1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz
2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionej na wstępie kwestii spornej, ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z powyższych przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że na tle cytowanej regulacji prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu, w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., sygn. akt II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.
Kwestia odnosząca się do sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstała na gruncie powołanego przepisu, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?".
Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Z uzasadnienia tej uchwały wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza druku sejmowego nr 736 z 26 czerwca 2006 r. Sejmu RP V kadencji). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Dalej w uzasadnieniu uchwały podkreślano, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061). Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.
W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy sprzedawcy. Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego (sprzedawcy). Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu.
Należy zatem uznać, że w tym przypadku, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy lokalu mieszkalnego, skoro ten rachunek wskazała Podatniczka (jako obdarowana) do przelewu kwoty [...]zł i na ten też rachunek Skarżąca przekazałaby podarowane jej środki w realizacji zawartej umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym. W tej sytuacji, porównanie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób, który miał miejsce w niniejszej sprawie nie pozostaje w sprzeczności, ani poza zakresem, przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. odnośnie do kwoty [...]zł, którą Skarżąca zadeklarowała jako dalszą część darowizny. Podatniczka wskazała bowiem, że w gotówce otrzymała od ojca środki pieniężne na zadatek do umowy nabycia lokalu mieszkalnego oraz na pokrycie kosztów notarialnych. Środki te nie podlegają zatem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ nie zostały przekazane Podatniczce w sposób wskazany w ww. przepisie prawa (przelewem). Nie oznacza to jednak braku możliwości rozważenia przez organ czy odnośnie do deklaracji Skarżącej należy uwzględnić kwotę wolną od podatku przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej lub inne zwolnienie uregulowane w u.p.s.d.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię przepisów prawa zaprezentowaną przez Sąd w tym wyroku.
Sąd wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym nie orzekał w przedmiocie kosztów postępowania, ponieważ Skarżąca – zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - nie złożyła stosownego wniosku. W kontrolowanej sprawie nie zaistniały zatem przesłanki do orzekania o kosztach postępowania przez Sąd z urzędu, o których mowa w art. 210 p.p.s.a. Stosownie do art. 210 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Zgodnie natomiast z art. 210 § 2 p.p.s.a. przepis § 1 nie ma zastosowania w przypadku orzekania na posiedzeniu niejawnym, gdy strona nie jest reprezentowana przez adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. W takim przypadku o kosztach należnych stronie sąd orzeka z urzędu.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski