I SA 974/22

I SA/Gl 974/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Beata Machcińska
Borys Marasek
Krzysztof Kandut /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2022 r. nr 2401-IEW1.4251.10.2022 UNP: 2401-22-123685 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 30 maja 2022 r. nr 2401-IEE1.4251.10.2022. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 9 lutego 2022 r. nr [...] wydane wskutek zażalenia P. C. (dalej zwany: strona, skarżący, podatnik), w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 17 września 2021 r. nr [...] określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, wraz z odsetkami za zwłokę, oraz dokonującej zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika.
Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 15 lipca 2021r. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych w 2015 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. Postanowienie to doręczył na adres podatnika w kraju.
Pismem z 20 sierpnia 2021 r. strona zawiadomiła organ o zmianie adresu, podając nowy adres zamieszkania i jednocześnie adres do doręczeń w Estonii, tj. państwie należącym do UE.
Decyzją z 17 września 2021 r. organ I instancji określił stronie, na podstawie art. 33 § 1 i nast. O.p., przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika. Decyzję tę, w przesyłce zawierającej także inne pisma kierowane do strony, wyekspediował do podatnika na podany przez niego adres w Estonii. Przesyłka powyższa została zwrócona do krajowego operatora pocztowego w dniu 20 października 2021 r., a do nadawcy 25 października 2021 r.
Podaniem z 25 stycznia 2022 r. podatnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji zabezpieczającej, składając jednocześnie to odwołanie, a nadto wystąpił o doręczenie tejże decyzji zabezpieczającej z 17 września 2021 r., podnosząc, że nie została ona doręczona stronie. Wniósł także o wstrzymania wykonania w/w decyzji zabezpieczającej z 17 września 2021 r.
Postanowieniem z 9 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania w/w decyzji zabezpieczającej.
W zażaleniu podatnik zarzucił naruszenie:
- art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 211 i art. 212 O.p. poprzez niedoręczenie podatnikowi decyzji zabezpieczającej;
- art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne odwołanie się do instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przez podatnika;
- art. 33a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, jakoby decyzja zabezpieczająca istniała w obrocie prawnym;
- art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało doręczone podatnikowi już po upływie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decyzja zabezpieczająca została doręczona stronie i weszła skutecznie do obrotu prawnego. Uzasadniając zaskarżone postanowienie organ m.in. wskazał, że decyzja zabezpieczająca została wysłana do podatnika przesyłką poleconą na podany przez niego adres w Estonii. Zgodnie z informacją uzyskaną od polskiego operatora pocztowego, operator pocztowy w Estonii podjął próbę doręczenia przedmiotowej przesyłki w dniu 29 września 2021 r. Próba ta był nieskuteczna, stąd przesyłkę pozostawiono do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, o czym zobowiązany był poinformowany zawiadomieniami z 1 oraz 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie do 18 października 2021 r. i następnie zwrócona do Polski. Jak wskazał organ, taki stan rzeczy potwierdza wydruk ze strony internetowej "śledzenie przesyłek - tracking" wykonany 3 lutego 2002 r., według którego decyzja o zwrocie przesyłki przez operatora estońskiego nastąpiła 18 października 2021 r., zwrot przesyłki z Estonii nastąpił 19 października 2021 r., a w Polsce przyjęta ona została 20 października 2021 r. W tej sytuacji organ przyjął, że doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma przez operatora estońskiego, tj. 18 października 2021 r.
Dalej organ powołał art. 33a § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał 16 grudnia 2021 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r., którą doręczył 20 stycznia 2022 r. Z tą datą wygasła więc decyzja o zabezpieczeniu. To oznacza, że zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p., tj. niemożność wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, skoro ta wygasła, przy czym przyczyna ta istniała już w chwili złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania.
W skardze na powyższe postanowienie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:
1. art. 162 § 1 O.p., poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej pomimo tego, że podatnikowi nie została doręczona decyzja zabezpieczająca przez organ podatkowy i organ egzekucyjny, a tym samym ewentualne uchybienie terminowi na wniesienie odwołania nastąpiło bez winy skarżącego;
2. art. 162 § 1 i art. 163 § 2 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania na decyzję zabezpieczającą zanim jeszcze stało się ostateczne postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;
3. art. 211 i art. 212 O.p. w zw. z art. 155b § 1a ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nadanie przez organ podatkowy w jednej przesyłce siedmiu różnych dokumentów:
- decyzji zabezpieczającej z 17.09.2021 r.;
- zarządzenia zabezpieczenia z 17.09.2021 r.;
- zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego z 20.09.2021 r.;
- zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego z 20.09.2021 r.;
- zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w B. z 20.09.2021 r.;
- zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w B. z 20.09.2021 r.;
- zajęcia wynagrodzenia za pracę z 20.09.2021 r.,
- pomimo tego, że nie zaistniał żaden przypadek, który mógłby utrudniać lub udaremniać dokonanie zabezpieczenia;
4. art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy błędnych i wzajemnie się wykluczających terminów uznania za doręczoną przesyłki zawierającej siedem wyżej przywołanych dokumentów (w tym decyzję zabezpieczającą z 17.09.2021 r.), ponieważ w toku postępowań wszczętych ze skarg skarżącego na czynności zabezpieczające, przesyłka ta została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. za doręczoną w dniu 15.10.2021 r. na podstawie art. 44 § 4 K.p.a., natomiast przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach została ona uznana za doręczoną w dniu 20.10.2021 r., jednakże nie na podstawie przepisów art. 44 § 4 K.p.a., ale na podstawie § 26 ust. 3 Haldusmenetluse seadus (estońska ustawa postępowania administracyjnego). Z kolei w toku postępowania wszczętego z odwołania skarżącego na decyzję zabezpieczającą ta sama przesyłka została uznana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach za doręczoną w dniu 18.10.2021 r. (w ocenie organu w dacie "najkorzystniejszej"), ale w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie było możliwe określenie, kiedy przesyłkę tę należy uznać za doręczoną, ponieważ: "data doręczenia decyzji: brak informacji (obecnie przesyłka jest reklamowana). W chwili obecnej nie możemy stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione w terminie".
Tym samym, w zależności od tego, którą z wyżej wskazanych dat uznamy za datę uznania przesyłki za doręczoną (15.10.2021 r., 18.10.2021 r.) lub za niedoręczoną, to według równoczesnych twierdzeń tych samych organów podatkowych termin na wniesienie odwołania powinien był upłynąć albo w dniu 29.10.2021 r. albo w dniu 1.11.2021 r. albo w dniu 3.11.2021 r. albo jeszcze nie upłynął;
5. art. 194 § 1 i § 2 .p. i art. 17 ustawy z dnia 23.11.2012 r. Prawo pocztowe, poprzez przyjęcie, że pismo Poczty Polskiej SA z 23.02.2022 r. odrzucające reklamację organu podatkowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu tych przepisów;
6. art. 164 i art. 165a § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej, pomimo tego, że podatnikowi nie została doręczona przez organ podatkowy i organ egzekucyjny decyzja zabezpieczająca z 17.09.2021r. i zarządzenie zabezpieczenia z 17.09.2021r.;
7. art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez odwoływanie się organu do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że decyzja zabezpieczająca nie została doręczona stronie zgodnie z przepisami art. 211 i art. 212 tej ustawy, a tym samym, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego, to nie mogła ona wygasnąć w dniu 20.01.2022 r.;
8. art. 154a § 1 i § 2 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy próby doręczenia podatnikowi decyzji zabezpieczającej z 17.09.2021 r. w sposób wskazany w tych przepisach;
9. art. 87 Konstytucji RP, poprzez przywołanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako podstawy prawnej zaskarżonych postanowień, przepisów § 26 ust. 3 Haldusmenetluse seadus (estońskiej ustawy postępowania administracyjnego), pomimo tego, że estoński akt prawny nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto poprzez dokonanie wykładni estońskich przepisów w sposób rażąco sprzeczny z przedstawioną poniżej wykładnią dokonaną przez Sąd Najwyższy w Estonii;
10. art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez instrumentalne wydanie decyzji zabezpieczającej z 17.09.2021 r. jedynie w celu obejścia przepisów art. 70 § 1 tej ustawy i dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 rok, które uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2021 r.
W uzasadnieniu skarżący przedstawił obszerną argumentację mającą popierać stawiane zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie stwierdził, że w ostatecznej odpowiedzi operatora pocztowego z 23 lutego 2022 r. Poczta Polska wskazała prawidłową datę doręczenia, tj. 18 października 2021 r. Powyższa okoliczność nie czyni zaskarżonego postanowienia wadliwym, gdyż również licząc od 18 października 2022 r. zobowiązany wniósł odwołanie z uchybieniem terminu.
W piśmie procesowym z 16 września 2022 r. podatnik podtrzymał i rozszerzył dotychczas prezentowaną argumentację, dodatkową załączając korespondencję e-mail prowadzoną z estońskim operatorem pocztowym O..
W kolejnym piśmie procesowym z 25 października 2021 r. skarżący podważył prawdziwość twierdzeń organu odnośnie okoliczności doręczania opisanej wyżej przesyłki na adres skarżącego w Estonii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej z 17 września 2021 r. z tej przyczyny, że decyzja ta wygasła z uwagi na wydanie i doręczenie decyzji z 16 grudnia 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, które objęte było w/w decyzją zabezpieczającą.
Skarżący twierdzi jednak, że do doręczenia decyzji zabezpieczającej w ogóle nie doszło, zaś według organu doręczenie miało miejsce 18 października 2021 r. na terenie Estonii i nastąpiło w trybie tzw. fikcji doręczenia.
Na wstępie przypomnieć trzeba, że doręczenie w postępowaniu podatkowym zaliczane jest do czynności procesowych technicznych (pomocniczych) postępowania, jednak stanowi niezwykle istotną czynność o prawnie doniosłym znaczeniu. Doręczenie polega bowiem z jednaj strony na dostarczeniu pisma adresatowi w celu poinformowania go o treści tego pisma, ale z drugiej - doręczenie wypełnia również funkcję gwarancyjną. Tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi przez prawo, warunkuje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. To organ podatkowy jest bowiem "gospodarzem" postępowania i to wyłącznie na nim – z urzędu – spoczywa obowiązek prawidłowego doręczania wszelkich pism kierowanych do strony. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma, ani nie może ponosić negatywnych konsekwencji płynących z niedoręczenia lub wadliwego doręczenia pisma.
Na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem: operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.
W myśl art. 145 § 1 i 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Powyższe regulacje nie różnicują zasad doręczania pism podatnikom mieszkającym w kraju i za granicą (z zastrzeżeniem art. 154a O.p.); w przypadku osób mieszkających za granicą nie wyłączają dopuszczalności doręczania pism na ogólnych zasadach - osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania (art. 148 § 1 O.p.). To oznacza, że krajowy operator pocztowy (Poczta Polska), który przyjął pismo, zobowiązany jest do jego doręczenia, a gdy doręczenie ma nastąpić poza granicami RP, w ramach UE, z uwzględnieniem w szczególności międzynarodowych procedur pocztowych. Te międzynarodowe procedury pocztowe, to Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Stanowią one źródła prawa na zasadzie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.
I tak na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego (dalej zwany w skrócie: Regulamin), potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.
W przypadku podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie.
Stosownie do art. RL 147 Regulaminu:
1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.
2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...)
Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1, zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Zgodnie zaś z ust. 8 pkt 8.1, przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.).
Przedstawione wyżej regulacje prawne wprowadzają więc konieczność przekazania pisma przez operatora krajowego - operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu doręczenia pisma według zasad w nim obowiązujących, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych.
W świetle powyższego organy podatkowe, w myśl art. 144 i 148 O.p., mogą doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. jak w niniejszej sprawie w Estonii. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi.
Wymieniona na wstępie decyzja zabezpieczająca trafnie została więc wyekspediowana do miejsca zamieszkania skarżącego w Estonii za pośrednictwem krajowego operatora pocztowego. Skutek doręczenia pisma wysłanego za pośrednictwem Poczty Polskiej, a dokonanego poza granicami RP w innym niż Polska państwie UE, powinien być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania, z uwzględnieniem w/w Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego, którego sygnotariuszami są Republika Estońska oraz Rzeczpospolita Polska (zob. Oświadczenie Rządowe z 20 marca 2007 r. – Dz. U. z 2007 r. nr 108, poz. 746) oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, którą oba kraje ratyfikowały.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ w zaskarżonym postanowieniu odwołał się w zakresie doręczeń do art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a Konwencji, mającej pierwszeństwo przed O.p., państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że określenie kiedy i w jaki sposób następuje doręczenie przesyłki należało ustalić na podstawie przepisów prawa estońskiego, na co organ trafnie wskazał. Jednakże pominął organ, że konieczne było także dopełnienie wymogów wynikających z w/w przepisów Regulaminu, a w szczególności art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1, art. RL 147 ust. 1-5 i ust. 8 - regulujących zasady doręczeń przesyłek pocztowych - zbadanie prawidłowości doręczenia opisanej na wstępie przesyłki adresowanej do skarżącego na adres zamieszkania w Estonii. Podkreślić trzeba, że Regulamin, ustanowiony przez organizację wyspecjalizowaną należącą do Organizacji Narodów Zjednoczonych - Światowy Związek Pocztowy, określa procedury pocztowe według ujednoliconych standardów niezbędnych do doręczeń w obrocie międzynarodowym.
W świetle przywołanej Konwencji, na którą powołał się sam organ, jak i Regulaminu, a do tego ogólnych warunków doręczania listów przez pocztę estońską – konieczne było ustalenie, a później ocena, jakie kryteria doręczenia obowiązują w Estonii i czy zostały one wypełnione w tej sprawie. Ustaleń takich w pełnym zakresie organ jednak nie poczynił, w ogóle pomijając przepisy Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego.
Zgodnie z estońską ustawą pocztową (§ 29 ust. 1), przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 tejże estońskiej ustawy, przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (rozporządzenie nr 57 z 22.06.2006 r.). Przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone i każda o wymiarach nie przekraczających 230 X 330 X 20 mm (długość, szerokość, grubość) doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania lub miejscu zamieszkania.
Wskazać trzeba, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru niedoręczonej przesyłki zawierającej decyzję zabezpieczającą (i inne dokumenty zawarte w tej przesyłce) nie zawiera jakichkolwiek adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki adresatowi. Właśnie z tej przyczyny organ - nadawca wystąpił do Poczty Polskiej S.A. z reklamacją (odpowiedź Poczty z 21.01.2021 r.). Według informacji od pocztowego operatora z Estonii, na którą powołała się Poczta w swojej odpowiedzi do organu - nadawcy, reklamowana przesyłka powinna zawierać adnotacje o przyczynie jej zwrotu (wobec niedoręczenia adresatowi), jednak takiej adnotacji nie zawiera, mimo że została zwrócona do nadawcy. Nadawca odpowiedź Poczty uznał za niewystarczającą do ustalenia skuteczności doręczenia przesyłki i złożył odwołanie reklamacyjne w tej sprawie do Poczty Polskiej S.A. Z odpowiedzi tejże Poczty z 3 lutego 2022 r., udzielonej wskutek odwołania, wynika, że Poczta Polska uzyskała informacje od operatora estońskiego co do prób doręczenia przesyłki adresatowi, w tym powiadomienia adresata o przesyłce. Mianowicie została podjęta nieudana próba doręczenia przesyłki i z tego powodu pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości jej odbioru zawiadomieniami z 1 i 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie przez adresata do 18 października 2021 r.
Organ nie ustalił jednak jednoznacznie kiedy i według jakich zasad, w świetle przepisów estońskich, z uwzględnieniem Konwencji i Regulaminu, następuje skutek doręczenia przesyłki w Estonii. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy – dostrzegając wady w doręczeniu na terenie Estonii - złożył reklamację przesyłki do Poczty Polskiej, a reklamacja ta dotyczyła jedynie "nieuzupełnienie potwierdzenia odbioru" przesyłki. W odpowiedzi Poczta Polska S.A. poinformowała, że "na postawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Estonii" przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 20 października 2021 r., a adnotacja o przyczynie zwrotu powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki – jednak zamieszczona nie została. W kolejnym piśmie (odwoławczym) Poczta Polska dodała, że 29 września 2021 r. została podjęta przez doręczyciela estońskiego nieudana próba doręczenia przesyłki i z tego powodu pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości jej odbioru zawiadomieniem z dnia 1 października 2021r. oraz 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie do 18 października 2021 r.
Powyższe ustalenia oraz wnioski jakie wyprowadził z nich organ budzą jednak istotne wątpliwości Sądu i przez to nie mogą zostać zaakceptowane. Przede wszystkim zasady i procedury reklamacji przesyłek określa art. RL 150 Regulaminu. Tymczasem ani organ – nadawca, ani Poczta Polska S.A. na realizację reklamacji w tym trybie w ogóle się nie powołali podając, że Poczta Polska wystąpiła do estońskiego operatora pocztowego o potwierdzenie zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej w/w dokumenty. Poczta Polska S.A. w swoich pismach opiera się więc na "informacjach" uzyskanych od tego operatora. Tymczasem jedynie oficjalny dokument reklamacyjny mógłby stanowić podstawę do dokonania przez organy ustaleń w kwestii doręczenia. Sąd nie kwestionuje tego, że – co do zasady – odpowiedź Poczty Polskiej S.A. stanowiąca efekt przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 2 O.p.; podnosi Sąd natomiast to, że postępowanie reklamacyjne nie zostało należycie i we właściwym trybie przeprowadzone (zob. art. 194 § 3 O.p.). Nie można nie zauważyć, że przedmiotem reklamacji nie była kwestia zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki, a mimo tego odpowiedź Poczty Polskiej S.A. koncentruje się na pozostawieniu zawiadomień o przesyłkach w dniach 1 i 8 października 2021 r., przy czym sam organ wskazuje, że dwukrotna "awizacja" nie jest przewidziana prawem estońskim.
W tym stanie rzeczy konieczne okazało się uchylenie zaskarżonego postanowienia. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien ustalić i ocenić, czy doręczenie pisma, o którym mowa na wstępie, spełnia kryteria prawa estońskiego, z uwzględnieniem Konwencji, ale i w/w Regulaminu. Celowe w tym zakresie może okazać się złożenie reklamacji przez nadawcę w trybie art. RL 150 Regulaminu. Skoro jednak organ - nadawca w ramach procedury reklamacji wystąpił do krajowego operatora pocztowego, a ten do estońskiego, o potwierdzenie sposobu doręczenia/ zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej przedmiotową w sprawie decyzję, to celowe może okazać się pozyskanie dokumentów reklamacyjnych (nadesłanych z Estonii), ich analiza i ocena z punktu widzenia przywołanych już regulacji prawnych – z uwzględnieniem dowodów (kserokopii, wydruków itp.) nadesłanych przez skarżącego.
Skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres skarżącego. Dopiero wtedy możliwa będzie ocena skuteczności doręczenia decyzji zabezpieczającej skarżącemu, a zatem tego, czy weszła do obrotu prawnego. Ponieważ nie zostało to dostatecznie wyjaśnione, to przyjęcie, że nastąpiło wygaśnięcie tej decyzji i z tej przyczyny zastosowanie znajduje art. 165a O.p. - było przedwczesne.
W tym stanie rzeczy skarga w zakresie, w jakim podważa skuteczność doręczenia decyzji zabezpieczającej okazała się zasadna. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za przedwczesne.
O kosztach postępowania w kwocie 580 zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).