I SA 560/20

I SA/Gl 560/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2021-02-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-05-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Krzysztof Kandut /przewodniczący/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 638/21 - Wyrok NSA z 2024-02-08
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 tej ustawy, utrzymał w mocy decyzję tego organu, działającego w pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...], określającą D. K. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.
Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej organ pierwszoinstancyjny wydał wobec podatnika wynik kontroli z dnia [...] r. nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W przedmiotowym wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z poźn. zm., zwanej dalej: u.z.p.d.o.f.) do rozliczenia przychodu uzyskanego w 2013 r. z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości. Wobec czego, podatnik nie rozliczył przychodu uzyskanego z najmu i dzierżawy nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Z uwagi na brak złożenia przez podatnika korekt deklaracji PIT-36 oraz PIT-28 za powyższy okres postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
Ponadto, pismem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r. organ zawiadomił podatnika, iż w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe dotyczące tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.
W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji w szczególności stwierdził, że w trakcie prowadzonych kontroli celno-skarbowych podatnik był dwukrotnie wzywany w celu przesłuchania w charakterze strony, oświadczył jednak, iż wszelkie wyjaśnienia składa pisemnie i nie ma woli być przesłuchiwanym w roli strony. Usiłowano także przesłuchać małżonkę podatnika, tj. M. Z., która poinformowała o odmowie składania zeznań w charakterze świadka.
Organ pierwszej instancji podnosił, że jak wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób za fizycznych za 2013 r. podatnik złożył "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013" (formularz PlT-36). W złożonym zeznaniu podatnik wykazał (razem): przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł i należną zaliczkę w tym pobraną przez płatnika [...] zł.
Organ ten przedstawił następnie rozliczenie podatnika w zeznaniu PIT-36, w którym wykazano nadpłatę podatku w kwocie [...] zł.
Jak ww. organ wskazywał, z analizy zeznania PIT-36 wynika, iż podatnik wykazał przychody z dwóch źródeł, tj.:
- należności ze stosunku pracy uzyskane od podmiotu A Spółka z o.o. w łącznej kwocie [...] zł - co wynika ze sporządzonej przez Spółkę (jako płatnika) "Informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2013" (formularz PIT-11),
- przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskanego od podmiotu B Spółka z o.o. Oddział [...] w Z. w łącznej kwocie [...] zł - co wynika ze sporządzonej przez Spółkę (jako płatnika) "Informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2013" (formularz PIT-8C).
Ustalono także, iż niezależnie od rocznego zeznania PlT-36, podatnik złożył "Zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013" (formularz PlT-28), w którym wykazała osiągnięte w 2013 r. przychody z najmu oraz dzierżawy objęte ryczałtem według stawki 8,5 % oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Łączna kwota należnego ryczałtu to [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatnik prowadził w 2013 r. wynajem i dzierżawy nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, zatem przychód osiągnięty z tego tytułu rozpoznać należało jako przychód z działalności gospodarczej. Podatnik bowiem prowadził działalność w sposób zorganizowany, profesjonalny, celowy, w działalności osiągał znaczne zyski, działalność miała charakter ciągły a jej skala z biegiem lat wzrastała. Także małżonka podatnika, M. Z., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, zarządzania i dzierżawy nieruchomości, zaś na rachunek podatnika wpływały środki pieniężne od współmałżonki.
W formie tabel organ ten przedstawił ustalenia dotyczące przychodu z działalności gospodarczej (na str. 20 - 22 decyzji).
Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, że należny podatek według podatnika wyniósł [...] zł, zaś według ustaleń kontroli [...] zł.
W odwołaniu od powyżej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości.
Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji błędne interpretowanie zapisów u.z.p.d.o.f., ignorowanie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach oraz wydanej w tej konkretnej sprawie interpretacji indywidualnej z 2014 r. Odwołujący zarzucił też naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, generowanie przez organ "pułapki podatkowej", błędne interpretowanie definicji "działalności gospodarczej".
Podatnik w odwołaniu podkreślił, że jest pracownikiem etatowym i najem jest dla niego lokatą a nie działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona pod firmą "M. Z." rządzi się prawami, które dotyczą dzielności gospodarczej, tzn. występuje w niej amortyzacja i polityka kosztowa - płacony jest podatek liniowy i powstają koszty. Odwołujący akcentował, że jako prawnik pracujący od lat na etatach w największym korporacjach świata tworzących sieci handlowe, jest profesjonalistą i zarządza sieciami, tworzy je też jako pracownik etatowy. Tym bardziej ma prawo nie prowadzić działalności gospodarczej i jako osoba fizyczna wynajmować i wydzierżawiać nieruchomości bez prowadzenia polityki kosztowej. Zaznaczył, że korporacje zagraniczne często nie płacą żadnego podatku, gdyż prowadzą politykę kosztową.
Podatnik podniósł, że wydzierżawia i wynajmuje nieruchomości, płacąc podatek zryczałtowany określony w ustawie procentowo i choć nie prowadzi działalności, to fiskus co miesiąc otrzymuje od niego podatek bez względu na to, czy posiada koszty, czy nie. Bazując na przepisach ustawy i w oparciu o przepisy prawa lokuje środki w nieruchomości i je wynajmuje jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej.
Podatnik stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez organ w
2014 r. jest wiążąca, zaś przepisy nie ograniczają ilości nieruchomości, które mogą być wynajmowane / wydzierżawiane w oparciu o podatek zryczałtowany.
Ponadto podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że z naruszeniem przepisów prawa podatkowego oraz Konstytucji RP, po 6 latach od momentu powstania obowiązku podatkowego, wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., pozbawiając podatnika możliwości opodatkowania przychodów podatkiem liniowym oraz odliczania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem podatnika, opisane wyżej decyzje zostały wydane pomimo wątpliwości, czy faktycznie prowadzona była przez niego działalność gospodarcza w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości, które to wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.
Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji w pierwszej kolejności zweryfikował okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. W tych ramach wskazał, że pismem z dnia 22 listopada 2019 r. poinformowano podatnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo doręczono podatnikowi w dniu [...] r. W świetle powyższego, z dniem [...] r., tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pozwoliło to na merytoryczne orzekanie w sprawie.
Organ odwoławczy wskazywał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik w 2013 r. uzyskiwał przychody z najmu oraz dzierżawy nieruchomości w oparciu o wskazane w treści decyzji umowy. Powyższe dochody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości zakwalifikował on do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, które obejmuje najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze.
Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że postępowanie podatnika polegające na opodatkowaniu przychodów z najmu oraz dzierżawy nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych było nieprawidłowe. Z całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik osiągając przychód z powyższych tytułów prawnych w rzeczywistości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, gdyż działalność podatnika w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości cechowała się powtarzalnością podejmowanych działań, zawodowym (profesjonalnym) charakterem, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwem w obrocie gospodarczym, znaczną skalą przedsięwzięcia, trwałym charakterem (wykonywanie czynności stanowiło trwałe źródło dochodu), aktywnością podmiotu prowadzącego działalność, ponoszeniem ryzyka, znacznym stopniem samodzielności.
Przywołując następnie treść przepisów u.p.d.o.f., w tym pojęcie "działalności gospodarczej" organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do uznania podejmowanych przez podatnika działań w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości jako zorganizowanej działalności gospodarczej.
Dalej organ odwoławczy podkreślił, że podatnik prowadził od 1994 r. działalność na rynku nieruchomości zarówno na własny rachunek, jak i na rachunek firmy należącej do małżonki (jako pełnomocnik oraz osoba współpracująca), przy czym działalności podatnika oraz jej małżonki były ze sobą skorelowane (stanowiąc wspólne przedsięwzięcie).
Ponadto z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) wynika, że w 2013 r. podatnik formalnie był wpisany do ww. rejestru jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą C - zawieszoną w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Profil obejmował działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).
Co istotne, zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG do dnia [...] r. podatnik był wpisany także do przedmiotowej ewidencji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "M. Z." w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Powyższy wpis uległ zmianie z dniem [...] r., przy czym podatnik od dnia 5 lutego 2012 r. dysponował wyłącznym pełnomocnictwem do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu M. Z..
Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik brał aktywny udział w procesach inwestycyjnych w zakresie handlu oraz najmu i dzierżawy nieruchomości, występując zależnie od okoliczności jako osoba fizyczna (np. względem umów najmu ze spółką D) bądź też jako pełnomocnik działalności gospodarczej współmałżonki (np. względem umów najmu ze spółką E). Jednocześnie podatnik formalnie dysponował prawem do rozporządzania nieruchomością należącą do jego rodziców na podstawie posiadanego pełnomocnictwa.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podatnik działał w 2013 r. jako profesjonalista na rynku nieruchomości. Za takim stwierdzeniem przemawia także bogate doświadczenie podatnika - zarówno zdobyte w trakcie zatrudnienia w międzynarodowych przedsiębiorstwach, jak również w trakcie prowadzenia działalności na własny i cudzy rachunek.
Jak ponadto ustalono, podatnik posiada internetowy profil w serwisie rekrutacyjnym [...]. Z zamieszczonego profilu wynika, że podatnik posiada umiejętności dotyczące nieruchomości inwestycyjnych (ang. investment properties), rozwoju nieruchomości (ang. Real Estate Development), zarządzania obiektami, wyceny nieruchomości, transakcji na rynku nieruchomości, obsługi najemców. Zaś swoje doświadczenie zawodowe podatnik nabył m.in. w związku z zatrudnieniem u następujących pracodawców (co znajduje potwierdzenie w informacjach PIT-11): F Sp. z o.o. [...] Oddział w W. w 2007 r., F Sp. z o.o. w 2008 i 2009 r., G Sp. z o.o. w 2010 i 2011 r., H Sp. z o.o. w 2017 r.
Ponadto stwierdzono, że występując w umowach najmu zawartych z I Grupą Handlową P. S. Spółka Jawna w C. oraz Firmą J w K. podatnik użył pieczęci o treści: "[...]" (ang. [...]), co sugeruje profesjonalny charakter jego działalności.
Zdaniem organu odwoławczego, na ocenę okoliczności sprawy wpływa również samo zachowanie podatnika np. w odniesieniu do działki położonej w C. (w sąsiedztwie sklepu K), dzierżawionej firmie M. Z.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik w piśmie z dnia 15 maja 2015 r. adresowanym do Burmistrza C. wskazał, że wraz z żoną doprowadził do wybudowania sklepu K w C. a także, że posiada dalsze plany w zakresie swoich działek, które przylegają bezpośrednio do ww. sklepu.
W ocenie organu odwoławczego, opisane w odwołaniu twierdzenia podatnika o braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości własnych nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Niezależnie bowiem od subiektywnych przekonań podatnika, o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. decydują obiektywne przesłanki.
Organ odwoławczy podkreślił, że podejmowane przez podatnika w latach 2013-2017 działania na rynku nieruchomości miały charakter ciągły i zorganizowany. Podatnik bowiem sukcesywnie inwestował środki w nabycie i wynajmowanie kolejnych nieruchomości, co organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w tabeli na str. 13-14 zaskarżonej decyzji.
Przebieg transakcji najmu/dzierżawy dokonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej organ odwoławczy przedstawił w trzech schematach:
a) podatnik sam nabył nieruchomości, które następnie wynajmował pod działalność handlową i usługową, zarówno podmiotowi powiązanemu, tj. M. Z. (lp. 2 tabeli zamieszczonej na str.13-14 zaskarżonej decyzji ), jak i podmiotom niezależnym (lp. 7, 8, 9, 10, 11, 13, 15, 16, 17, 18 i 19 powołanej tabeli),
b) podatnik nabył nieruchomości a następnie wynajmował je powiązanej firmie M. Z. (lp. 1 i 3 powołanej tabeli),
c) firma M. Z. nabyła nieruchomości, a następnie przekazała je w formie darowizny podatnikowi, który wynajmował je pod działalność handlową i usługową, zarówno podmiotowi powiązanemu, tj. firmie M. Z. (lp. 5 powołanej tabeli), jak i podmiotom niezależnym (lp. 6 i 12 powołanej tabeli).
Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z chwilą otrzymania darowizny, podatnik na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego wszedł w miejsce wynajmującego w stosunkach najmu z najemcami, tj.:
- firmą L Spółka z o.o. (dot. nieruchomości w S.),
- firmą M Spółka z o.o. (dot. nieruchomości we W.).
Tym samym podatnik kontynuował najem wykonywany w ramach działalności gospodarczej współmałżonki.
Organ odwoławczy stwierdził także, że działania podatnika w zakresie transakcji z firmą M. Z. były wykonywane w rzeczywistości pomiędzy nim samym a firmą, którą reprezentował na podstawie posiadanego pełnomocnictwa. Podatnik także posiadał i inwestował środki finansowe pochodzące z majątku osobistego, czy z udzielonych przez współmałżonkę pożyczek. Powyższe dotyczyło także środków należących do firmy M. Z., które zostały udostępnione podatnikowi w ramach udzielonego pełnomocnictwa.
Podkreślenia, zdaniem organu odwoławczego, wymaga też to, iż podatnik aneksem z dnia [...] r. wydzierżawił firmie M. Z. grunty przylegające do będących w jego własności budynków położonych w R. przy ul. [...] za czynsz miesięczny w kwocie [...] zł. Takie działanie uprawniało firmę M. Z. do odliczenia kosztów dzierżawy przedmiotowych gruntów od przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wszelkie ciężary podatkowe i administracyjne miały być ponoszone przez tę firmę. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na mocy opisanego aneksu firma żony podatnika wykonała na przedmiotowych gruntach remont nawierzchni, który także miała prawo zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Opisane wyżej działania pozwoliły na zmniejszenie podstawy opodatkowania przychodu z prowadzonej działalności przez firmę M. Z., która wg oświadczenia podatnika opodatkowana była podatkiem liniowym.
Podatnik z kolei uzyskany przychód z tytułu najmu ww. gruntów opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (tj. niższą stawką podatku, niż w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, czy na podstawie podatku liniowego), jak również nie ponosił kosztów utrzymania nieruchomości gruntowych. Powyższe uległo zmianie z dniem [...] r., gdy podatnik otrzymał w darowiźnie od małżonki nieruchomość położoną w R. przy ul. [...] - w tym także budynki i grunty wydzierżawione przez firmę M. Z. pod sklep N.
W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe działania podatnika przemawiają więc za tym, że prowadził on zorganizowaną, planowaną i usystematyzowaną działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. Stopień złożoności oraz cechy dokonywanych czynności nie pozwalają na stwierdzenie, że podatnik w powyższym zakresie działał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
Podatnik z najmu i dzierżawy nieruchomości osiągał znaczne zyski. Na przestrzeni lat 2013 - 2017 kształtowały się one następująco:
- 2013 r. - przychód [...] zł
- 2014 r.- przychód [...] zł
- 2015 r. - przychód [...] zł
- 2016 r. - przychód [...] zł
- 2017 r. - przychód [...] zł.
Ponadto, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy podatnik w latach 2013-2017 otrzymywał od M. Z. zarówno środki pieniężne jak i rzeczowe składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji nie stwierdził natomiast wydatków na zakup usług remontowo-budowlanych poniesionych przez podatnika, który nie zamierzał ponosić kosztów wynajmu i dzierżawy, gdyż takowe były ponoszone przez wynajmujące nieruchomości podmioty trzecie oraz podmiot powiązany.
Reasumując, działalność podatnika, zdaniem organu odwoławczego nosi znamiona działalności zorganizowanej - składa się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Podatnik osobiście wyszukiwał nieruchomości, negocjował warunki zakupu, podpisywał umowy i aneksy, brał udział w załatwianiu formalności, organizował potrzebny kapitał, ubiegał się o urzędowe zgody, zamawiał usługi geodezyjne, zamawiał usługi remontowo-budowlane, itd. Nieruchomości będące przedmiotem wynajmu i dzierżawy były związane z tą działalnością, gdyż były bezpośrednio wykorzystywane przez podatnika do osiągania zysku.
Konsekwencją uznania, że przychody z najmu i dzierżawy związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą była konieczność wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, w której dokonano ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f, tj. wg stawki 32%.
Organ drugiej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, który w związku z brakiem ujęcia kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w prowadzonych ewidencjach dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wydatków, które można za takie koszty uznać. I tak organy dokonały analizy wydatków dotyczących: zakupu nieruchomości w R. przy ul. [...], podatku od nieruchomości wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zakupu usług księgowych świadczonych przez Biuro Rachunkowe O.
W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (...). W myśl art. 22c u.p.d.o.f. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów także są uważane za środki trwałe, tym niemniej na mocy tego przepisu nie podlegają amortyzacji.
Organ odwoławczy wyjaśnił także, że stosownie do treści art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Z kolei na podstawie art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik w 2013 r. nie prowadził ewidencji środków trwałych. Zatem wydatki w wysokości [...] zł związane z nabyciem przez podatnika aktem notarialnym z dnia [...] r. udziału w nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym w sposób prawidłowy ustalono zatem wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). Do kosztów tych organ zatem zaliczył wydatki z tytułu podatku od nieruchomości wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zakupu usług księgowych świadczonych przez Biuro Rachunkowe O (co organ odwoławczy szczegółowo przedstawił na str. 18-20 zaskarżonej decyzji).
Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest, zdaniem organu drugiej instancji, czy podatnik skorzystał z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka "związania składników majątku z działalnością gospodarczą" (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe.
Organ odwoławczy odnosząc się do powoływanej przez podatnika interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych najmu nieruchomości podkreślił, że powyższa interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W złożonym wniosku podatnik przedstawił, że ma otrzymać w darowiźnie nieruchomość/nieruchomości, które następnie ma zamiar ewentualnie wynajmować lub dzierżawić przy jednoczesnym wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5% wraz z jego ujemnymi aspektami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając interpretację indywidualną z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., iż biorąc pod uwagę przepisy prawa wskazane w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji, jak i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe - nie ma przeszkód, aby przychód z najmu nieruchomości zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednakże organ interpretacyjny uprzedził podatnika, iż najem nie może spełniać przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą, którą definiuje art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jeśli więc najem nieruchomości nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, czyli będzie prowadzony w ramach najmu prywatnego okazjonalnego, to uzyskiwane z tego tytułu przychody mogą być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem to do podatnika należała właściwa ocena, czy jego działania mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy wskazał także, że podatnik osiągał przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości spełniające kryteria działalności gospodarczej ujętej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jeszcze przed dniem złożenia wniosku. Jednocześnie podatnik we wniosku z dnia 11 listopada 2014 r. o interpretację indywidualną nie opisał w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz nie wykazał wszystkich aspektów swoich działań. Tym samym podatnik pozbawił się ochrony prawnej wynikającej z interpretacji z dnia [...] r. nr [...].
Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, iż w sprawie nie została naruszona zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwała na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. To, że podatnik inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie daje podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Ponadto zasada in dubio pro tributario dotyczy wątpliwości co do prawa, a nie stanu faktycznego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego skarżący, działając osobiście, wniósł o jej uchylenie z uwagi na jej niezgodność z przepisami prawa.
Skarżący uzasadniając skargę podnosił, że nie popełnił przestępstwa ani wykroczenia skarbowego, zaś ustawodawca nie ograniczył podatnika zarówno co do ilości nieruchomości najmowanych, dzierżawionych, jak również co do jakości tychże, co jasno wynika z przepisu. Próba stosowania przez organy podatkowe rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy jest, zdaniem skarżącego, jawnym pogwałceniem zasady państwa prawa, gdyż mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych nie można interpretować inaczej, aniżeli jako prawo podatnika do rozliczania się w formie ryczałtu.
Skarżący wywodził, że wynajem nieruchomości może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, zaś przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą podatnika - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w u.z.p.d.o.f. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej nieruchomość w najem. Działaniu organów skarżący zarzucił rozszerzającą interpretację przepisów. Wskazywał, że od wielu lat jest prawnikiem, pracownikiem na etacie w międzynarodowych korporacjach, zaś osoby, które wykonują niektóre zawody prawnicze nie mogą prowadzić działalności gospodarczej. Zatem skarżący, chcąc prowadzić takową działalność, zmuszony byłby do zwolnienia się.
Skarżący powołał się na interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], którą otrzymał oraz wydane interpretacje w innych sprawach, wskazując na możliwość rozliczania się w formie ryczałtu przez osobę, nieprowadzącą działalności gospodarczej.
Zdaniem skarżącego, wydana decyzja narusza także zasady współżycia społecznego i prowadzi do "pułapki podatkowej", powodując, iż podatnik traci możliwość prowadzenia polityki kosztowej. Narusza także logikę prawa, wywodząc z przepisów prawnych treści, których w nich ustawodawca nie zawarł.
Końcowo skarżący stwierdził, że czynności podejmowane w zakresie najmu, czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Odmienny charakter mogą oczywiście mieć drobne, epizodyczne transakcje. Ustawodawca podatkowy, dla potrzeb ustalenia właściwego źródła przychodów nie różnicuje jednak najmu na drobny i okazjonalny oraz inny. Zaznaczył, że decydujący dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika - to on decyduje o tym, czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.
Skarżący na poparcie swojej argumentacji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.
Skarga okazała się niezasadna.
Przedmiotem sporu jest opodatkowanie przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości uzyskanych przez skarżącego w 2013 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że przychody uzyskane w 2013 r. z najmu i dzierżawy nieruchomości miał prawo opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, skoro ustawodawca pozostawia w tym zakresie podatnikom wybór, a on złożył oświadczenie o wyborze takiej formy opodatkowania.
Natomiast organ podatkowy wydając decyzje w obu instancjach uważa, że opodatkowanie przez skarżącego przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych było nieprawidłowe, gdyż z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że skarżący osiągając przychód z powyższych tytułów prawnych w rzeczywistości prowadził zorganizowaną, planowaną i usystematyzowaną działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości i powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia i kwestionowanego przez skarżącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.
Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.
W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z
2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.
Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wskazane wyżej wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stosowne zawiadomienie z dnia [...] r. dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące skarżącego o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spełnia standardy wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.
Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dniu [...] r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, które pozostawało w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c O.p. doręczono skarżącemu w dniu [...] r. Zawiadomienie doręczono skarżącemu, gdyż nie miał on ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zatem z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty w sprawie karnej skarbowej a następnie wniesiono przeciwko niemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.. Następnie Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] umorzył przeciwko skarżącemu postępowanie o przestępstwo z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Przedłożona przez skarżącego kopia postanowienia nie zawiera klauzuli o jego prawomocności. Niemniej z uwagi na umorzenie postępowania karno-skarbowego skarżący uważa, że tym samym nie było w ogóle podstaw do wszczęcia takiego postępowania, a w konsekwencji nie powinno dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej taka argumentacja skarżącego nie może zostać uwzględniona. Ustawa nie wiąże bowiem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z efektem końcowym postępowania karno-skarbowego. Innymi słowy zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne nawet, jeżeli podatnik w następstwie wszczętego postępowania został uniewinniony, czy też umorzono wobec niego postępowanie
Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, niewchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy niewymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. W sprawie to Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe, lecz pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym organem.
Niemniej należy zwrócić uwagę, że w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował w żaden sposób istotnego w aspekcie rozpoznawanej sprawy rozwiązania wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem, co do zasady, Trybunał Konstytucyjny nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, i to w fazie in rem. Jednocześnie Trybunał wyraźnie uznał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe może być wszczęte w ciągu całego 5- letniego okresu przedawnienia. Dodać jeszcze trzeba, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Finansowy organ dochodzenia ma obowiązek wszcząć postępowanie karne skarbowe w sytuacji, w której poweźmie informacje o możliwości popełnienia przestępstwa. Jednocześnie w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł sytuację, w której potencjalnie należałoby przyjąć, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zachowania rygoru wynikającego z art. 70c O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógłby zostać uznany. Otóż, gdyby podatnik zachował się zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, a mimo to właściwy finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe to wówczas, z mocy art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. należałoby przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej.
Jednak w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Wbrew twierdzeniom skarżącego interpretacja indywidualna z [...] r. nr [...], na którą powołuje się skarżący nie może odnieść w stosunku do niego skutku gwarancyjnego, ochronnego. Po pierwsze dlatego, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji dopiero w listopadzie 2014 r., interpretacja została wydana [...] r., a sporne przychody skarżący uzyskał w 2013 r. Zatem nie może chronić skarżącego interpretacja wydana już po uzyskaniu przychodów z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości w 2013 r. Po drugie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarł pełnego opisu zdarzenia przyszłego, ze wszystkimi jego elementami istotnymi dla rozstrzygnięcia. W złożonym wniosku skarżący jedynie ogólnie wskazał, że ma otrzymać w darowiźnie nieruchomość/nieruchomości, które następnie ma zamiar ewentualnie wynajmować lub dzierżawić przy jednoczesnym wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%. Skarżący nie wskazał jednak, ile nieruchomości ma otrzymać w darowiźnie, wskazał też, że mają to być nieruchomości należące od lat do najbliższej rodziny. Zatem skarżący nie przedstawił pełnego opisu zdarzenia przyszłego, ze wszystkimi jego aspektami, który byłby tożsamy z tym, który jest przedmiotem rozpoznania. Natomiast organ interpretacyjny w wydanej interpretacji wyjaśnił także definicję pozarolniczej działalności gospodarczej wskazując, że każde działanie spełniające przesłanki działalności gospodarczej, nawet pomimo braku jej zarejestrowania stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą.
Reasumując nie może chronić skarżącego interpretacja indywidualna wydana już po zaistnieniu zdarzeń, które miały miejsce. Co więcej skarżący przedstawił we wniosku zdarzenie przyszłe, nie stan faktyczny, zaś opis zdarzenia przyszłego był ogólny i odbiegał od ustalonego przez organ stanu faktycznego. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej. Należy bowiem podkreślić iż podatnik nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odbiega od rzeczywistego.
Przechodząc do istoty sporu wyjaśnić trzeba, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozgranicza źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) od źródła przychodów jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).
Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.
Pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osób fizycznych zostało sformułowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie do art. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym osiąganych przez osoby fizyczne przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.
Jak zatem wynika z treści powyższych przepisów, przychody osób fizycznych z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym w przypadku, gdy nie są one osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 887/16).
Na tle powyższych przepisów w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zbliżonej jak w rozpoznawanej sprawie problematyki, wskazuje się, że tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1458/16.
Z kolei pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.).
Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Podobnie, jeśli chodzi o ocenę działań w zakresie wynajmu, nie należy jej dokonywać wyłącznie z perspektywy jednego roku podatkowego. Przeciwnie, dla oceny, z jakim charakterem działalności mamy do czynienia, należy uwzględnić i ocenić czynności na przestrzeni kilku lat (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 89/18).
Zarazem wśród cech definiujących działalność gospodarczą nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia. Już z tej przyczyny nie można zaaprobować zapatrywania skarżącego, że o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, decydować miałby zamiar podatnika, a nie obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych składników majątkowych, w tym składników majątkowych oddanych w najem lub będących przedmiotem umów o podobnym charakterze.
Zatem ocena, czy wynajmowane i dzierżawione nieruchomości stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie jest determinowana wolą, czy zamiarem podatnika, ale spełnianiem lub niespełnieniem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie i dzierżawie nieruchomości, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że prowadzona przez skarżącego działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości, miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wyklucza możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Trzeba podkreślić, że najem i dzierżawa dotyczyła 9 nieruchomości (budynki, grunty, nieruchomości zabudowane, lokale użytkowe) szczegółowo wymienionych w tabeli na str. 7 zaskarżonej decyzji. Skarżący ujmował przychody w oparciu o wystawione faktury VAT oraz dowody wewnętrzne w miesiącach ich wystawienia – co obrazuje tabela na str.8-9 zaskarżonej decyzji. Uzyskane za rok 2013 r. przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł wskazują, że działalność ta prowadzona była na szeroką skalę. Przychody te sukcesywnie rosły w kolejnych latach podatkowych. (2014 r. - [...] zł; 2015 r. - [...] zł; 2016 r. - [...] zł; 2017 r. - [...] zł).
Najem i dzierżawa nieruchomości były skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dotyczyły długich okresów (np. 5 lat), umowy były kontynuowane, co również jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Skarżący działał jak profesjonalista na rynku nieruchomości, wykorzystując doświadczenie zdobyte w trakcie zatrudnienia w międzynarodowych przedsiębiorstwach, jak również w trakcie prowadzenia działalności na własny i cudzy rachunek, co wynika z danych zawartych w CEIDG. Skarżący w 2013 r. był formalnie wpisany do rejestru jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą C - zawieszoną w okresie od dnia [...] r. do dnia [...]r. Profil obejmował działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Co istotne skarżący do dnia [...] r. był także wpisany do CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "M. Z." w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Skarżący brał aktywny udział w procesach inwestycyjnych w zakresie handlu oraz najmu i dzierżawy nieruchomości, występując zależnie od okoliczności jako osoba fizyczna (np. względem umów najmu ze spółką D) bądź też jako pełnomocnik działalności gospodarczej współmałżonki (np. względem umów najmu ze spółką E). Co więcej występując w umowach najmu zawartych z I Grupą Handlową P. S. Spółka Jawna w C. oraz Firmą J w K. skarżący użył pieczęci o treści: "[...]" (ang.: [...]), co sugeruje profesjonalny charakter jego działalności.
Co więcej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, działalność skarżącego nosiła znamiona działalności zorganizowanej, gdyż składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Skarżący osobiście wyszukiwał nieruchomości, negocjował warunki zakupu, podpisywał umowy i aneksy, brał udział w załatwianiu formalności, organizował potrzebny kapitał, ubiegał się o urzędowe zgody, zamawiał usługi geodezyjne, zamawiał usługi remontowo-budowlane, itd. Nieruchomości będące przedmiotem najmu i dzierżawy były związane z tą działalnością, gdyż były bezpośrednio wykorzystywane przez skarżącego do osiągania zysku.
Wskazane wyżej okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zatem stwierdzić, że przedmiotem najmu/dzierżawy są składniki majątku prywatnego nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność skarżącego w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości cechowała się bowiem powtarzalnością podejmowanych działań, zawodowym (profesjonalnym) charakterem, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwie w obrocie gospodarczym, znaczną skalą przedsięwzięcia, trwałym charakterem (wykonywanie czynności stanowiło trwałe źródło dochodu), aktywnością, ponoszeniem ryzyka, znacznym stopniem samodzielności, co przemawia za uznaniem jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Same zaś twierdzenia skarżącego o niewykonywaniu działalności gospodarczej, nie mają, i nie mogą mieć znaczenia przesądzającego o tym, iż nie jest ona prowadzona. Działalność gospodarcza to ciąg zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym, a nie deklaracja podatnika.
W świetle powyższych rozważań prawidłowo organ uznał, że przychody skarżącego z najmu i dzierżawy nieruchomości nie stanowią źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.
Organ wydając rozstrzygnięcia w sprawie nie naruszył także zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. Należy wskazać, że art. 2a O.p. dotyczy tylko wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, a nie wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Przepis art. 2a O.p. znajduje bowiem zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wtedy to, zgodnie ze wskazanym przepisem, należy je rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca.
Prawidłowo także organ określił koszty uzyskania przychodów, nie uwzględniając zakupu udziałów w użytkowaniu wieczystym działki nr [...] położonej w R. przy ul. [...] oraz we własności położonego na niej budynku. Po pierwsze bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (...).Mimo, że grunty stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, to od takiego majątku podatnika nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych - art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. Wydatek na nabycie gruntu stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia gruntu, bez względu na czas jego poniesienia. Taki jest wybór ustawodawcy, który w zależności od rodzaju wydatku określa zasady zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.
Po drugie skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych nieruchomości będących przedmiotem najmu i nieruchomości te nie podlegały amortyzacji. Przepis art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (lub wytworzenie) środka trwałego nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, że dany środek nabył (wytworzył) i że, co do zasady, może on podlegać amortyzacji. Posiadanie przez podatnika właściwie prowadzonej ewidencji obejmującej środek trwały, na którego poniesione wydatki mają być zaliczone do kosztów, jest więc konieczne.
Skoro skarżący ewidencji środków trwałych nie prowadził i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie wliczał, to organy podatkowe nie mają obowiązku, ani nawet nie są kompetentne do tego, by za podatnika za ubiegły okres taką ewidencję tworzyć i obliczać odpisy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 200/16).
Natomiast zasadnie organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zakupu usług księgowych świadczonych przez Biuro Rachunkowe O w łącznej kwocie [...] zł ([...]zł + [...]zł + [...]zł) - str.18-20 zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.