I SA 449/22

I SA/Gl 449/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Bożena Pindel
Krzysztof Kandut /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 2c pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.862.2021.1.AZ UNP: 1557056 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z 1 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.862.2021.1.AZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko G. w K. (dalej zwana: wnioskodawca, strona, skarżąca, podatnik) przedstawione we wniosku z 25 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieruchomością przy ul. [...] w K. z zastosowaniem sposobu określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) - jest nieprawidłowe.
Interpretację wydano w następującym stanie sprawy:
W złożonym wniosku, przedstawiając stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, skarżąca podała, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz. U. z 2021 r., poz. 1277), Rada Ministrów rozporządzeniem z 26 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1290), utworzyła związek metropolitalny pod nazwą G.(dalej zwana w skrócie: G.). G. ma osobowość prawną, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, podlega ochronie sądowej. Zadaniem G. jest m.in. organizacja komunikacji miejskiej na terenie miast do niej należących, które zostało przekazane do G. przez gminy do realizacji od 1 stycznia 2019 r. G. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Uchwałą z 22 listopada 2017 r. Zgromadzenie G. utworzyło jednostkę budżetową pod nazwą Z. w K. (dalej zwany w skrócie: Z.). Przedmiotem działania Z. jest wykonywanie zadań G. w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego. Z. do 31 grudnia 2018 r. nie prowadził działalności opodatkowanej, natomiast od tej daty pełni funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego, w ramach którego prowadzi sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
G. wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym Z., traktowana jest jak jeden podatnik podatku od towarów i usług, co potwierdził organ podatkowy w stosownej interpretacji indywidualnej.
W dniu 12 lutego 2019 r. G. oddała w trwały zarząd budynek wykorzystywany przez Z. do celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. związanych z funkcjonowaniem w tym budynku Urzędu Metropolitalnego G.. Do 12 lutego 2019 r. wszystkie czynności wykonywane przez Z. jako jednostkę budżetową G. wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże w związku z wykorzystywaniem budynku przez Z. od 12 lutego 2019 r. zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, ma on obowiązek stosować tzw. prewspółczynnik dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z w/w budynkiem. Do wyliczenia prewspółczynnika Z. stosuje sposób określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobów określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 – dalej zwane: rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.). Tak ustalony prewspółczynnik wyniósł za 2019 rok - 21%, a za 2020 rok - 14%.
Zdaniem strony wartości określone w powyższy sposób nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Z. działalności i dokonywanych przez nią nabyć w aspekcie kosztów utrzymania wskazanego we wniosku budynku. Jak podała skarżąca, zakupy związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT z tytułu świadczonych usług wyniosły netto: w listopadzie 2020 r. ok. 67.600.000 zł (VAT 5.400.000 zł), w grudniu 2020 r. ok. 57.600.000 zł (VAT 4.600.000 zł), w styczniu 2021 r. ok. 69.300.000 zł (VAT 5.445.000 zł), natomiast zakupy związane z funkcjonowaniem budynku wyniosły za te okresy, odpowiednio netto: 105.349,50 zł (VAT: 22.143,05 zł), 142.879,65 zł (VAT: 29.381,05 zł), 77.430,55 zł (VAT: 16.479,41 zł). Oznacza to, że ze względu na specyfikę działalności podatnika w zakresie nabyć towarów i usług dot. nieruchomości zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać dane związane ze średnioroczną powierzchnią wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Realizując tę metodę prewspółczynnik za 2019 r. wyniósłby 77%, a za 2020 r. 74 %, zaś za 2021 r. 73 %.
W związku z powyższym strona zadała pytania:
1. Czy do obliczenia tzw. prewspółczynnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieruchomością Z. może wybrać i stosować sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU ?
2. Jeżeli tak, to czy sposób wyliczenia średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością na podstawie rzeczywistych danych, jest prawidłowy ?
Zdaniem skarżącej Z. do obliczenia tzw. prewspółczynnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z nieruchomością może wybrać i stosować sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU. Natomiast przy wyborze sposobu określenia proporcji może wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Zdaniem G. sposób wyliczenia średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością na podstawie danych aktualizowanych comiesięcznie jest prawidłowy, ponieważ oparty jest o aktualne i rzeczywiste dane. W uzasadnieniu strona zaprezentowała argumentację mającą popierać przedstawione stanowisko.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usług, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Co więcej, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 z uwzględnieniem ust. 6 ustawy o PTU. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego dodatkowo należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.
Powołując się na treść wniosku organ argumentował, że przedmiotem działania Z. jest wykonywanie zadań G. w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b lit.a ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1371 ze zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest związek metropolitalny na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w metropolitalnych przewozach pasażerskich. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5a tej ustawy, metropolitalne przewozy pasażerskie, to przewóz osób w ramach publicznego transportu zbiorowego wykonywany w granicach związku metropolitalnego inne niż gminne, powiatowe, powiatowo-gminne, wojewódzkie i międzywojewódzkie. Z kolei operator publicznego transportu zbiorowego, to samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie (art. 4 ust. 1 pkt 8). Organizator publicznego transportu zbiorowego, to natomiast właściwa jednostka samorządu terytorialnego albo minister właściwy do spraw transportu, zapewniający funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego na danym obszarze. Przy czym przez jednostkę samorządu terytorialnego należy rozumieć również związek międzygminny, związek powiatów, związek powiatowo-gminny lub związek metropolitalny (art. 4 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy).
Dalej organ powołał art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz. U. 2017 poz. 730 ze zm.) wskazując, że związek metropolitalny ma osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania publiczne obejmują m.in. transport zbiorowy, czy metropolitalne przewozy pasażerskie. Związek metropolitalny może realizować zadania publiczne należące do zakresu działania gminy, powiatu lub samorządu województwa lub koordynować realizację tych zadań na podstawie porozumienia zawartego z jednostką samorządu terytorialnego lub ze związkiem jednostek samorządu terytorialnego.
Mając na względzie w/w regulacje podatkowe, jak i zakres działania GZT i MZT, organ powołał regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU wyjaśniając, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o PTU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.
W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o PTU).
Organ wyjaśnił, że w/w rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego i nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji. Metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.
W tej sprawie Z., jak twierdzi strona we wniosku o interpretację, nie miał obowiązku stosowania przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Zdaniem G. sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice działalności i nienaruszającym zasady neutralności podatku od towarów i usług w kontekście nabyć towarów i usług dokonywanych w zakresie opisanej nieruchomości, jest sposób określony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać dane związane ze średnioroczną powierzchnią wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Z. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i ogólną średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i poza tą działalnością określa na podstawie rzeczywistych danych. Ten sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Natomiast w ocenie organu, wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem budynku powierzonego w trwały zarząd Z., który wykorzystywany jest przez Z. jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska. Organ w szczególności zakwestionował przyjęte założenia co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Z. oraz do działalności innej niż gospodarcza. Otóż wnioskodawca założył, że budynek wykorzystywany jest w części wyłącznie do czynności opodatkowanych (powierzchnia wynajmowana dla podmiotów gospodarczych oraz użytkowana przez Z.), a w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu (powierzchnia użytkowana przez Urząd Metropolitalny). Tymczasem skoro Z. w związku z prowadzeniem od 12 lutego 2019 r. działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, ma obowiązek stosować prewspółczynnik, to nie można uznać, że powierzchnia użytkowana przez Z. jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Następnie, nie można uznać, że powierzchnia użytkowana przez Urząd Metropolitalny G. wykorzystywana jest wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Przecież powierzchnia budynku stanowiąca siedzibę G. jest związana z całokształtem działalności prowadzonej przez G., a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie realizuje G., a nie wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza. To oznacza, że zaproponowany przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji w ogóle nie uwzględnia faktu, że powierzchnia wspólna wykorzystywana jest zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do działalności innej niż gospodarcza.
Jak wyjaśnił dalej organ, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu G. powinna w przekonujący sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że wartości współczynnika określone w sposób opisany w rozporządzeniu nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Z. działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
Organ poddał analizie przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. zwracając uwagę, że przy wyliczaniu prewspółczynnika uwzględniane są dochody wykonane (jeden z czynników przyjętych we wzorze z rozporządzenia), które obejmują także dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Z wzoru wynika, że dochody wykonane, a w tym dotacje i inne środki publiczne, ujęte zostały w mianowniku, zatem im większa wartość otrzymanych środków, tym mniejsza wartość proporcji określonej na podstawie rozporządzenia. Jak wynika z art. 51 ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim, źródłami dochodów związku metropolitalnego są m.in. udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych zamieszkałych na obszarze związku metropolitalnego; składki od gmin wchodzących w skład związku metropolitalnego; dochody uzyskiwane przez jednostki budżetowe związku metropolitalnego oraz wpłaty od zakładów budżetowych związku metropolitalnego; dotacje z budżetu państwa; dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Wskazywana przez G. metoda tego aspektu dotyczącego źródeł finansowania podatnika - nie uwzględnia, gdyż wprawdzie opiera się nie na specyfice jego działalności, lecz ogólnie na innym kryterium, tj. wielkości powierzchni budynku, którą podatnik dysponuje.
W ocenie organu wskazana przez G. metoda nie pozwala na obniżenie podatku należnego proporcjonalnie przypadającego na czynności opodatkowane. G. wykorzystuje bowiem posiadany budynek zarówno w celach opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, zaś opisany we wniosku podział powierzchni na części służące działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej jest nieprecyzyjny i w niektórych aspektach nieprawidłowy, przez co wskazana przez G. metoda nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest budynek; nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Z. działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od gmin, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna Z. realizującej zadania G. w zakresie transportu publicznego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Z. jako jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu G.. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków, nie ma inny przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z G. środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę w/w środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Co do zasady, przepisami bardziej uwzględniającymi charakter działalności G. są przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., a nie przepisy ustawy o PTU.
W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, a zwłaszcza:
1. pominięcie, że Z., jednostka budżetowa G., poza oddaniem mu budynku w trwały zarząd, którego część zajmuje Urząd Metropolitalny - urząd obsługujący G., prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną (nie osiąga obrotów z tytułu działalności pozostającej poza sferą VAT) i gdyby nie oddanie Z. tego budynku w trwały zarząd, przysługiwałoby mu w dalszym ciągu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w 100 %,
2. przyjęcie, że nie jest możliwe uznanie, iż powierzchnia wykorzystywana przez G. wykorzystywana jest wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, co jest irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy,
- co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło organ do przyjęcia, że wskazany we wniosku o interpretację sposób obliczenia proporcji nie jest reprezentatywny i budzi wątpliwości, a tym samym nie jest możliwe zastosowanie mechanizmu zawartego w art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU, a Z. powinien stosować wobec tego § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. mimo, że w rzeczywistości opis stanu faktycznego daje podstawy do jednoznacznego przyporządkowania powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności nieopodatkowanej (związanej z korzystaniem z budynku przez G. i powierzchnie wspólne) i opodatkowanej (poza częścią budynku oddaną do używania G. i częściami wspólnymi), a tym samym do stosowania "powierzchniowej" metody obliczania prewspółczynnika.
W uzasadnieniu strona zaakcentowała, że po 12 lutego 2019 roku budynek jest wykorzystywany w części zajmowanej przez Z. nadal do wykonywania czynności w 100 % opodatkowanych podatkiem VAT, a w części zajętej przez G. do czynności, których Z. nie może zaliczyć u siebie do wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż Z. dalej wykonuje w całości czynności opodatkowane podatkiem VAT, a zarząd budynkiem wpływa tylko i wyłącznie na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i to w niewielkim zakresie. Gdyby Z. nie powierzono w zarząd budynku, podatnikowi przysługiwałoby w dalszym ciągu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w 100 %. Powierzenie w zarząd budynku powoduje zaś, iż na podstawie wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. procent tego odliczenia zostaje ograniczony w stosunku do nabyć towarów i usług związanych z utrzymaniem budynku. Jednak skoro aktywność gospodarcza Z. w całości jest nakierowana na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z którą przysługuje jednostce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100 %, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w stosunku do kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budynku ma jednostce przysługiwać prawo do obniżenia w wysokości 21 %, podczas gdy wartości wyliczonego w oparciu o metodę powierzchniową prewspółczynnika wynosi 77 % za 2019 rok.
Dalej strona argumentowała, odnosząc się do twierdzeń organu interpretacyjnego dotyczących źródeł finansowania związku metropolitalnego, że metody obliczania prewspółczynnika przewidziane w w/w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych nie dotyczą Z., ponieważ jednostka ta nie osiąga obrotów z tytułu działalności pozostającej poza sferą VAT. Otóż wszystkie czynności dokonywane przez Z. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w 100 %. Faktem jest, iż Z. otrzymuje od G. środki na zasilenie, bez których jednostka nie byłaby w stanie funkcjonować, jednak środki te służą prawie w całości do nabywania towarów i usług - usług transportowych, które wykorzystywane są do wykonywania przez Z. w 100 % czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Skarżąca twierdzi, że Z. zastosował się do art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU i wykazał w zakresie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej powierzchnię wykorzystywaną tylko i wyłącznie przez jednostkę na potrzeby własne w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz powierzchnię wynajmowaną najemcom, której wynajem również jest opodatkowany w całości podatkiem od towarów i usług. Do średniorocznej powierzchni wykorzystywanej poza działalnością gospodarczą Z. zaliczył powierzchnię wykorzystywaną bezpośrednio przez G. oraz wszystkie powierzchnie wspólne (klatki schodowe, windy, itp.). Przyporządkowania przedmiotowych powierzchni do odpowiedniego rodzaju działalności Z. dokonywał w okresach miesięcznych na podstawie rzeczywistych danych, a następnie wyliczał ich średnioroczną wartość. Inaczej mówiąc, podatnik do wykonywanej działalności gospodarczej przyporządkowuje powierzchnię budynku, którą zajmuje na potrzeby jej wykonywania. Z kolei powierzchnia budynku nie związana z prowadzoną w Z. działalnością jest przyporządkowana osobno (w niej swoją działalność wykonuje G.).
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Określając ramy prawne sprawy w granicach wyznaczonych zarzutami skargi przywołać trzeba art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2a – 2c w/w ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.), uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. stanowią w § 3 ust. 1 - 3, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X= Ax100/DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Z kolei w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X=Ax100/D
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
Z powyższych regulacji wynika, że prawodawca dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, czy przez jednostkę budżetową. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o PTU dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności. Całokształt przepisów ustawy o PTU poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o PTU, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (zob. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o PTU powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu.
Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u stawy, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności PTU. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną, przy czym musi być jednocześnie zapewnione poszanowanie zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.
Przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o PTU, a także przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 w/w rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o PTU umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie bardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gminy w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. uprawnia wykazanie przez podatnika, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalności tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego właśnie pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o PTU, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w w/w rozporządzeniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty.
Mając powyższe na uwadze w przypadku gminy, czy jej jednostki organizacyjnej, zasadą powinno być stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., bowiem przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach dopuszczalne jest odstąpienie od metod zawartych w rozporządzeniu, ale pod warunkiem, że inny sposób obliczenia prewspółczynnika okaże się bardziej reprezentatywny dla specyfiki działalności gminy czy jej jednostki (zob. m.in: wyroki NSA: z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2060/18; z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1944/18; z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 154/20; z 25 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 733/18; z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1527/18).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić trzeba, że strona nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.
Niewątpliwie, na podstawie treści wniosku, działalność polegająca na udostępnianiu przez skarżącą budynku dla Z. w trwały zarząd w celu wykonywania przez tę jednostkę zadań G. w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego, tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a nadto do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. związanych z funkcjonowaniem w tym budynku Urzędu Metropolitalnego G. - nie jest specyfiką działalności podatnika. Dlatego też sama okoliczność, że strona jest w stanie precyzyjnie określić udział powierzchni budynku wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie jest wystarczające do uznania, że to właśnie metoda powierzchniowa jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Zasadnie argumentował organ, że metoda powierzchniowa nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez Z. oraz sposobu finansowania tego podmiotu. W efekcie metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Należy zauważyć, że G. na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz. U. 2017 poz. 730 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym w zakresie transportu zbiorowego, czy przewozów pasażerskich. Realizuje więc zadania publiczne należące do zakresu działania samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie drogowym związek metropolitalny jest jednostką samorządu terytorialnego. Z tego też względu nie można nie zauważyć, że G. - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występuje jako organ władzy publicznej i nie jest uznawany za podatnika stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, na co zwraca uwagę sam wnioskodawca podnosząc, że 12 lutego 2019 r. G. oddała w trwały zarząd budynek wykorzystywany przez Z. do celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. związanych z funkcjonowaniem w tym budynku Urzędu Metropolitalnego G.. Mając to na uwadze nie można się zgodzić z zaprezentowanym we wniosku sposobem ustalenia prewspółczynnika jaki wybrała skarżąca, gdyż argumentacja za jej stosowaniem jest niewystarczająca, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których proponowana metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice działalności jednostki i byłaby bardziej reprezentatywna, niż ta wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.
Sąd stoi na stanowisku, że jako zasadę przyjąć należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać całą działalność jednostki, szczególnie gdy wypełnia zadania samorządu terytorialnego, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Z treści § 3 ust. 1 w/w rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Skarżąca nie ma zatem możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie, bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Skarżąca może mieć taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem G., która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji strona ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią metoda powierzchniowa jest bardziej reprezentatywna od opisanych w rozporządzeniu. W szczególności pominęła całkowicie argumentację, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystywanie przedmiotowego budynku.
Należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy o PTU oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. proporcja ustalana jest odrębnie dla wskazanych tam jednostek; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Możliwość wybrania indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.
Prowadzi to do wniosku, że zaproponowany przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem budynku będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
Według treści wniosku o interpretację oddanie przez G. dla Z. budynku w trwały zarząd spowodowało, że Z. wykonuje od 12 lutego 2019 r. działalność opodatkowaną oraz działalność inną niż gospodarcza i właśnie dlatego zastosowanie znajdzie tzw. prewspółczynnik dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z budynkiem. Sam wnioskodawca wskazał, że część budynku zajmuje Urząd Metropolitalny - urząd obsługujący G., zaś w pozostałej części Z. prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną. To oznacza, że podatnik z tytułu działalności pozostającej poza sferą VAT nie osiąga obrotów i właśnie z tego powodu prowadzenie działalności innej niż gospodarcza powoduje ograniczenie odliczenia podatku naliczonego od zakupów z tą działalnością związaną, skoro zadania wykonywane przez Z. w zakresie publicznego transportu metropolitalnego są czynnościami, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają w całości opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma racji skarżąca argumentując, że gdyby Z. nie powierzano w zarząd budynku, to przysługiwałoby mu w dalszym ciągu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w 100 %. Wniosek o interpretację dotyczy bowiem opisanej w nim sytuacji, w której Z. powierzano w zarząd budynek, w którym realizowana jest działalność mieszana – gospodarcza i inna. Przepisy ustawy o PTU dopuszczają możliwość pełnego odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy zakres działalności innej niż gospodarcza jest marginalna (art. art. 90 ust. 10). Skarżąca na taki marginalny charakter działalności nieopodatkowanej jednak nie wskazywała we wniosku, a zatem argumenty skargi w tym względzie nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Odnosząc się do stosowalności w tej sprawie proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU – na co wskazuje skarżąca - wyjaśnić raz jeszcze trzeba, że sposób tam opisany odnosi się do wszystkich kategorii podatników i jest możliwy do stosowania w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Według treści wniosku, powierzchnia budynku wykorzystywana jest do działalności gospodarczej Z. oraz do działalności innej niż gospodarcza. A zatem budynek wykorzystywany jest w części wyłącznie do czynności opodatkowanych (powierzchnia wynajmowana dla podmiotów gospodarczych oraz użytkowana przez Z.), a w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu (powierzchnia użytkowana przez Urząd Metropolitalny). Innymi słowy, Z. posiada w trwałym zarządzie od 12 lutego 2019 r. budynek wykorzystywany do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. To oznacza, że nie można uznać, że powierzchnia użytkowana przez Z. jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Nie można pominąć i tego, że powierzchnia użytkowana przez Urząd Metropolitalny G. wykorzystywana jest do całej działalności G., a więc działalności mieszanej, tj. działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.
Trafnie wskazuje organ, że metoda ustalenia prewspółczynnika jaką prezentuje skarżąca pomija aspekt dot. źródeł finansowania Z., a eksponuje jedynie kryterium powierzchni budynku. Skoro Z. otrzymuje od G. środki na działalność, bez których jednostka ta nie byłaby w stanie funkcjonować i środki te służą prawie w całości do nabywania towarów i usług - usług transportowych, które wykorzystywane są do wykonywania przez Z. w 100% czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to niewątpliwie okoliczność ta stanowi o specyfice funkcjonowania Z.. Co więcej, inaczej niż w typowych zachowaniach gospodarczych, Z. w działalności transportowej deficyt pokrywa środkami publicznymi. Taki sposób finansowania powinien być uwzględniony przy kształtowaniu proporcji odliczenia, czego proponowana przez wnioskodawcę metoda jednak nie uwzględnia. Strona w tym kontekście nie wyjaśniła też dlaczego proponowana przez nią metoda rzeczywiście lepiej odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Podsumowując Sąd stoi na stanowisku, że przywołane już wcześniej regulacje prawne wskazują jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wyznaczają je specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że przy ustalaniu prewspółczynnika innego niż w rozporządzeniu nie można poprzestać na stwierdzeniu, że tylko jeden z tych elementów ma znaczenie, pomijając specyfikę podmiotu, zwłaszcza odnoszącą się do strony finansowej jego działalności. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe będzie najbardziej adekwatne procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.
W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 2h ustawy o PTU okazały się bezzasadne.
Do obliczenia tzw. prewspółczynnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieruchomością Z. może podatnik wybrać i stosować sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU, jednak zaproponowany we wniosku sposób wyliczenia średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością na podstawie rzeczywistych danych, nie jest prawidłowy z przyczyn wyżej przedstawionych.
Co do przywołanego na rozprawie wyroku NSA z 24 listopada 2022 r. sygn. I FSK 2296/19 zauważyć trzeba, że dotyczy on uwzględnienia przy ustalaniu prewspółczynnika klucza przychodowego jako najbardziej odpowiadającego specyfice działalności realizowanej przez podatnika. Skalkulowany przez gminę wskaźnik pozwalał – jak ocenił NSA - na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT, dawał możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Sąd orzekający w tej sprawie zapatrywanie to podziela. Jednakże w rozpoznawanej sprawie strona nie zaoferowała metody kalkulacyjnej która uwzględniałaby specyfikę działalności, a także charakter i rodzaj wydatku, przez co nie było możliwe najbardziej adekwatne procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o PTU (pkt 4), które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są uprawnione do oceny, czy wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. W tej sprawie podatnik tego nie wykazał, stąd Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, nie dopatrując się naruszenia art. 14b § 1 i § 2 O.p.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.