I PZP 3/12

Sygn. akt I PZP 3/12 
 
 
 
POSTANOWIENIE 
 
Dnia 6 lutego 2013 r. 
Sąd Najwyższy w składzie : 
 
SSN Bogusław Cudowski (przewodniczący, sprawozdawca) 
SSN Zbigniew Myszka 
SSN Romualda Spyt 
 
w sprawie z powództwa S. Spółki Akcyjnej Oddział E. S. w K. 
przeciwko W. G., A. O. 
o zapłatę, 
po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw 
Publicznych w dniu 6 lutego 2013 r., 
zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem przez Sąd Okręgowy -  Sąd 
Pracy i Ubezpieczeń Społecznych  
z dnia 23 listopada 2012 r.,  
 
 
„Czy strony umowy o pracę wykonywanej za granicą mogły ustalić, 
że kwoty zapłaconego przez pracodawcę podatku od wynagrodzenia 
nie 
stanowiły 
części 
wynagrodzenia 
pracownika, 
a 
zwrot 
nadpłaconego 
podatku 
nie 
stanowił 
świadczenia 
należnego 
pracownikowi z tytułu stosunku pracy?” 
 
 
odmawia podjęcia uchwały. 
 
 
Uzasadnienie 
 

 
 
2 
I. Powyższe pytanie zostało przedstawione w sprawie, w której powód S. SA 
– Oddział E. S. w K. dochodzi od pozwanego W. G. kwoty z 2.792,68 euro lub 
równowartości tej kwoty w wysokości 10.987,80 zł i od pozwanego A. O. kwoty 
842,66 euro lub równowartości tej kwoty w wysokości 3.315,45 zł oraz ustawowych 
odsetek od tych kwot z tytułu nadpłaconych w Niemczech podatków od 
wynagrodzeń za pracę pozwanych. 
Pozwany W. G. był zatrudniony u powoda w okresie od dnia 5 sierpnia 2006 
r. do dnia 19 czerwca 2009 r. i był delegowany do pracy w Niemczech. W umowie o 
pracę zawartej na czas określony od dnia 5 sierpnia 2006 r. do dnia 16 czerwca 
2007 r. strony ustaliły, że w okresie wykonywania pracy za granicą pozwany W. G. 
będzie otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 1.180 euro oraz premię w 
wysokości do 25% wynagrodzenia zasadniczego jako wynagrodzenie netto, a 
pracodawca będzie finansował z własnych środków zaliczki na podatek od 
wynagrodzeń oraz składki na ubezpieczenie społeczne. W kolejnej umowie o pracę 
zawartej na czas określony od dnia 17 czerwca 2007 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. 
strony ustaliły, że w okresie wykonywania pracy za granicą pozwany W. G. będzie 
otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 1.300 euro oraz premię w 
wysokości do 25% wynagrodzenia zasadniczego jako wynagrodzenie netto, a 
pracodawca będzie finansował z własnych środków zaliczki na podatek od 
wynagrodzeń oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Tak samo strony ustaliły w 
umowie o pracę zawartej na czas nieokreślony zawartej w dniu 25 czerwca 2008 r. 
Pozwany W. G. w pisemnym oświadczeniu złożonym w dniu 31 lipca 2006 r. 
zobowiązał się do zwrotu ewentualnie nadpłaconego przez pracodawcę podatku od 
wynagrodzeń i do otwarcia w tym celu rachunku dewizowego oraz utrzymywania 
go, co najmniej, do czasu wpływu wszystkich kwot zwracanych nadpłat podatku od 
wynagrodzeń za cały okres zatrudnienia. 
W dniu 25 sierpnia 2009 r. Urząd Finansowy w O. wydał decyzję w sprawie 
zwrotu pozwanemu W. G. kwoty 2.800,04 euro z tytułu nadpłaconego podatku za 
2007 rok. 
Pozwany A. O. był zatrudniony u powoda na podstawie umowy o pracę 
zawartej w dniu 23 czerwca 2004 r. na czas określony od dnia 29 czerwca 2004 r. 
do dnia 30 czerwca 2005 r. W umowie o pracę pozwanego A. O. strony ustaliły, że 

 
 
3 
umówione wynagrodzenie jest wynagrodzeniem netto, a pracodawca będzie 
opłacał z własnych środków zaliczki na podatek od wynagrodzeń oraz składki na 
ubezpieczenie społeczne. Pozwany A. O. w pisemnym oświadczeniu złożonym w 
dniu 24 czerwca 2004 r. zobowiązał się do zwrotu ewentualnie nadpłaconego przez 
pracodawcę podatku od wynagrodzeń i do otwarcia w tym celu rachunku 
dewizowego oraz utrzymywania go co najmniej do czasu wpływu wszystkich kwot 
zwracanych nadpłat podatku od wynagrodzeń za cały okres zatrudnienia. 
W dniu 29 czerwca 2007 r. Urząd Finansowy w O. wydał decyzję w sprawie 
zwrotu pozwanemu A. O. kwoty 842,66 euro z tytułu nadpłaconego podatku za 
2004 rok. 
Postanowienia umów o pracę powodów były zgodne z obowiązującym u 
powoda regulaminem wynagradzania, który w § 3 stanowi, że za wykonaną pracę 
w czasie trwania umowy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie walutowe netto, 
które nie zawiera podatku od płac i składek na obowiązkowe ubezpieczenie 
społeczne. Zgodnie z postanowieniami § 9 tego regulaminu pracodawca nalicza i 
odprowadza ze środków własnych do niemieckiego urzędu finansowego podatek 
od wynagrodzeń, a pracownik jest zobowiązany zwrócić pracodawcy wszystkie 
kwoty otrzymane z niemieckiego urzędu finansowego w związku z rozliczeniem 
rocznym podatku od wynagrodzeń. 
Sąd Rejonowy – Sąd Pracy wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV 
P 24/12, zasądził na rzecz powoda od pozwanego W. G. kwotę 2.792,68 euro z 
ustawowymi odsetkami od dnia 29 września 2010 r. do dnia zapłaty i od 
pozwanego A. O. kwotę 842,66 euro z ustawowymi odsetkami od dnia 5 
października 2010 roku do dnia zapłaty. 
Sąd Rejonowy – Sąd Pracy stwierdził, że na podstawie umów o pracę na 
pozwanych ciążył obowiązek zwrotu powodowi nadpłaconego przez niego podatku 
od wynagrodzeń. Przedmiotem zobowiązania pozwanych nie był składnik 
wynagrodzenia 
za 
pracę 
należnego 
pracownikowi, 
ale 
podatek należny 
niemieckiemu organowi podatkowemu. Kwota tego podatku nie podlegała wliczeniu 
do łącznej kwoty wynagrodzeń pozwanych i nie była z tych wynagrodzeń potrącana 
przez powoda. Do spornej kwoty nie miały zatem zastosowania przepisy kodeksu 
pracy o ochronie wynagrodzenia za pracę, a w szczególności art. 84 k.p. Interes 

 
 
4 
finansowy pozwanych nie został naruszony przez to, że umówili się z powodem, iż 
będą otrzymywali wynagrodzenia netto. Z wynagrodzeń pozwanych zostały 
wyłączone jedynie sumy odpowiadające obciążeniom publicznoprawnym na rzecz 
niemieckich organów publicznych. 
Pozwany W. G. i pozwany A. O. wnieśli apelacje od powyższego wyroku 
Sądu Rejonowego – Sądu Pracy, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu 
wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania: art. 233 i art. 328 § 2 k.p.c. 
oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 300 
k.p. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od 
osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.); b) art. 87 § 1 
i art. 18 § 1 i § 2 k.p.; c) art. 9 § 2 k.p. 
Pozwani kwestionują uznanie przez Sąd Rejonowy – Sąd Pracy, że 
postanowienia ich umów o pracę, zgodnie z którymi otrzymywali wynagrodzenia 
ustalone jako wynagrodzenia netto oraz byli zobowiązani do zwrotu nadpłaconego 
przez pracodawcę podatku od wynagrodzeń, były zgodne z prawem i ważne. 
Sąd Okręgowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, rozpatrując 
apelacje powodów od wyroku Sądu Rejonowy – Sąd Pracy z dnia 4 kwietnia 2012 
r., sygn. akt IV P 24/12, uznał, że w sprawie występuje powołane na wstępie 
zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne i przedstawił to 
zagadnienie do rozstrzygnięcia Sądowi Najwyższemu. 
 
II. Sąd Okręgowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w powołanym  
pytaniu w istocie rzeczy przedstawił Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia 
apelacje pozwanych, a nie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, jak 
tego wymaga art. 390 § 1 k.p.c. 
Sąd Okręgowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zapytał się, czy 
postanowienie umowy o pracę, zgodnie z którym pracodawca zobowiązuje się do 
opłacania podatku od wynagrodzeń należnego od pracownika na podstawie prawa 
państwa, do którego pracownik został delegowany, a pracownik do zwrotu 
nadpłaconego podatku, są zgodne z przepisami polskiego prawa pracy 
regulującymi swobodę stron ukształtowania treści stosunku pracy w części 
dotyczącej wysokości wynagrodzenia. W treści pytania, a zwłaszcza w jego 

 
 
5 
uzasadnieniu, powyższe postanowienie jest traktowane jako postanowienie 
kreujące prywatnoprawne zobowiązanie umowne, które podlega prawu państwa 
wskazanemu przez normę kolizyjną prawa prywatnego międzynarodowego. 
Przy rozpoznawaniu analizowanej sprawy doszło do pomieszania dwóch 
odrębnych materii prawnych, a mianowicie ustalenia w umowie o pracę należnego 
pracownikowi wynagrodzenia za pracę, czyli ukształtowania treści umownego 
stosunku zobowiązaniowego, i opodatkowania tego wynagrodzenia, czyli treści 
stosunku władczego łączącego podatnika z państwem. 
Prawo podatkowe państwa określa podmiot podlegający obowiązkowi 
podatkowemu, dochód podlegający opodatkowaniu i procedurę obliczania i 
pobierania podatku. Obowiązywanie i stosowanie tego prawa ma miejsce tylko w 
granicach władzy państwa, które je ustanowiło. Inaczej mówiąc, państwo określa 
zakres podmiotowy i przedmiotowy zastosowania tego prawa. W stosunkach 
zobowiązaniowych z elementem zagranicznym może powstać sytuacja, że podmiot 
uzyskujący dochód z tego stosunku podlega obowiązkowi podatkowemu w dwóch 
lub w więcej państwach (podwójne opodatkowanie). Nie powstaje natomiast 
zagadnienie 
kolizyjnoprawne, 
którego 
państwa 
prawo 
jest 
właściwe 
do 
rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W każdym z państw jest właściwe prawo 
podatkowe danego państwa, a prawo podatkowe innego państwa nie ma 
zastosowania. Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania nie 
zmieniają zasady, że każde państwo stosuje tylko własne prawo podatkowe. 
Określają jedynie, w którym z umawiających się państw pobierany jest podatek od 
danego dochodu lub majątku. 
Pytanie Sądu Okręgowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych nie 
może zostać przekształcone do postaci, w której byłoby możliwe udzielenie na nie 
odpowiedzi bez wykroczenia poza jego treść i uzasadnienie. Podstawowa wada 
pytania tkwi w przyjęciu, że w rozstrzyganym stanie faktycznym chodzi o 
roszczenie z umowy o pracę i do rozstrzygnięcia o tym roszczeniu, zgodnie z 
normami kolizyjnymi prawa prywatnego międzynarodowego, właściwe jest polskie 
prawo pracy. 

 
 
6 
Błąd w rozpoznawaniu sprawy nastąpił już przy kwalifikowaniu tego stanu 
faktycznego na podstawie norm prawa prywatnego międzynarodowego. Spór nie 
toczy się bowiem o zwrot nadpłaty wynagrodzenia. 
Powód przedstawił sądowi do rozstrzygnięcia roszczenie z odrębnej umowy 
włączonej do treści umowy o pracę, a treścią tej umowy było zobowiązanie się 
pracodawcy do zapłacenia za pracownika podatku obciążającego pracownika 
zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, a pracownika do zwrotu pracodawcy 
nadpłaconego podatku. Powyższa umowa opiewa na przejęcie przez pracodawcę 
publicznoprawnego zobowiązania podatkowego pracownika powstałego na 
podstawie niemieckiego prawa podatkowego, a więc prawa publicznego innego 
państwa niż państwo orzekania. Powyższa umowa miała wywierać skutki tylko 
między jej stronami, a dla państwa będącego wierzycielem miała być nieznana. 
 
III. Przed przejściem do dalszej analizy sprawy, niezbędne są pewne 
wyjaśnienia dotyczące ustalenia w umowie o pracę, że pracownik będzie 
otrzymywał wynagrodzenie netto, niezawierające podatku od płac oraz składek na 
obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, a pracodawca z własnych środków 
finansuje zaliczki na podatek od płac i składki na ubezpieczenie społeczne i jest ich 
płatnikiem. To wyjaśnienie jest potrzebne, aby pełniej uzasadnić, że strony zawarły 
odrębną umowę o przejęcie przez pracodawcę publicznoprawnego obowiązku 
podatkowego, a w samej treści umowy o pracę znajduje się tylko część tej umowy. 
Główna część tej umowy znajduje się w oświadczeniu pracownika, że zobowiązuje 
się zwrócić nadpłacony przez pracodawcę podatek. 
Możliwość ustalenia przez strony umowy o pracę, czy wynagrodzenie 
pracownika jest wynagrodzeniem netto czy brutto, jest uznawana w systemach 
prawa pracy niektórych państw, m. in. w niemieckim prawie pracy. Przy ustaleniu, 
że wynagrodzenie pracownika jest wynagrodzeniem brutto pracodawca od 
ustalonej kwoty wynagrodzenia odlicza obciążające pracownika podatki i składki 
ubezpieczeniowe. 
Przy 
ustaleniu, 
że 
wynagrodzenie 
pracownika 
jest 
wynagrodzeniem netto, do kwoty ustalonego wynagrodzenia netto pracodawca 
dolicza obciążające pracownika podatki i składki ubezpieczeniowe oraz 
odprowadza je do właściwych instytucji. Nie jest to oczywiście proste pomnożenie 

 
 
7 
kwot wynagrodzenia netto przez procentową stawkę podatkową i procentową 
stawkę składki ubezpieczeniowej. Podstawę wymiaru podatków i składek 
ubezpieczeniowych stanowią wynagrodzenia brutto. Umowa, że wynagrodzenie 
pracownika jest wynagrodzeniem netto, ma skutki tylko dla stron. Podmiotem 
zobowiązanym do opłacania podatków i składek ubezpieczeniowych pozostaje 
pracownik. Wynagrodzenie netto gwarantuje pracownikowi otrzymanie zawsze 
umówionej kwoty, niezależnie od zmiany obciążeń podatkowych i składkowych. 
Pracownik decyduje o tym, czy ten sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia jest 
dla niego korzystny. Jeżeli strony nie ustaliły wyraźnie, że wynagrodzenie 
pracownika jest wynagrodzeniem netto, przyjmuje się, że wynagrodzenie 
pracownika jest wynagrodzeniem brutto. [Na temat wynagrodzenia brutto i netto w 
prawie niemieckim zob. szerzej: R. Krause w: Münchener Handbuch zum 
Arbeitsrecht, Band 1. Individualarbeitsrecht. (hers. R. Richardi, O. Wlotzke, H. 
Wißmann, H. Oetker), 3. Auflage, Verlag C. H. Beck, München 2009, § 55, Rdnr. 
42-52 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo]. 
Zarówno w sytuacji, gdy strony umawiają się o wynagrodzenie brutto, jak i w 
sytuacji, gdy strony umawiają się o wynagrodzenie netto, zobowiązanie podatkowe 
ciąży na pracowniku. Wysokość zobowiązania podatkowego pracownika jest w obu 
sytuacjach taka sama. 
 
IV. Z samego postanowienia umowy o pracę, że ustalone wynagrodzenie 
jest wynagrodzeniem netto, nie wynika obowiązek pracownika przekazania 
pracodawcy zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty podatku i odpowiadające 
temu obowiązkowi pracownika prawo (roszczenie) pracodawcy do żądania 
przekazania nadpłaty podatku. Postanowienie umowy o pracę, zgodnie z którym 
ustalone wynagrodzenie za pracę jest wynagrodzeniem netto, może mieć 
znaczenie tylko w sytuacji, gdy pracownik zobowiązany jest do opłacania podatku 
od wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne. W sytuacji, gdy do 
opłacania podatku od wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne 
zobowiązany jest pracodawca określanie wynagrodzenia jako brutto lub netto, jest 
niepoprawne 
z 
punktu 
widzenia 
językowego 
i 
matematycznego. 
Kwota 
wynagrodzenia należnego pracownikowi będzie we wskazanej sytuacji taka sama. 

 
 
8 
Dodawanie lub odejmowanie zera od określonej wartości nie zmienia bowiem tej 
wartości. 
Do tego, aby istniała w ogóle możliwość rozpatrywania roszczenia 
pracodawcy do pracownika o oddanie zwróconej pracownikowi nadpłaty podatku od 
wynagrodzenia jako roszczenia wynikającego z umowy, konieczne jest, aby strony 
umowy o pracę ustalającej, że wynagrodzenie pracownika jest wynagrodzeniem 
netto, zawarły dodatkową umowę o przejęcie przez pracodawcę zobowiązania 
podatkowego pracownika. 
W analizowanej sprawie strony zawarły taką umowę. Jest to stan faktyczny, 
który wymaga kwalifikacji na podstawie norm kolizyjnych prawa międzynarodowego 
prywatnego. W momencie, w którym strony zawarły umowę o pracę i związaną z 
nią umowę o przejęcie przez pracodawcę zobowiązania podatkowego pracownika, 
obowiązywała ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. – Prawo prywatne 
międzynarodowe (Dz.U. z 1965 r. Nr 46, poz. 290, ze zm.). 
W analizowanej sprawie już na etapie kwalifikacji stanu faktycznego na 
podstawie norm kolizyjnych tej ustawy powinno zostać wykluczone rozpatrywanie 
uzgodnień stron umowy dotyczących ustalenia wynagrodzenia netto oraz opłacenia 
przez pracodawcę podatku od wynagrodzenia za pracownika i przekazania przez 
pracownika pracodawcy otrzymanego od organu podatkowego zwrotu nadpłaty 
podatku jako całości kształtującej prawo pracownika do wynagrodzenia. 
Zagadnienie kwalifikacji w prawie prywatnym międzynarodowym należy do 
bardzo spornych (zob. np.: M. Pazdan, Prawo prywatne międzynarodowe, wyd. 14, 
Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2012, s. 58 i n.). Przez kwalifikację w prawie 
prywatnym międzynarodowym rozumie się wykładnię wyrażeń określających zakres 
normy kolizyjnej, a także wyodrębnienie z prawa właściwego norm, na podstawie 
których ma być dokonana ocena prawna rozpatrywanego stanu faktycznego. Bez 
względu 
na 
to, 
jaka 
z 
prezentowanych 
w 
teorii 
prawa 
prywatnego 
międzynarodowego metod dokonywania kwalifikacji zostałaby zastosowana w 
analizowanej sprawie, nie osiągnie się wyniku, że do zakresu normy kolizyjnej 
dotyczącej treści umowy o pracę wchodzą uzgodnienia stron dotyczące opłacania 
przez pracodawcę za pracownika podatku od wynagrodzenia i przekazywania 
przez pracownika otrzymanych od organu podatkowego zwrotów nadpłat podatku. 

 
 
9 
Tego rodzaju postanowienie zamieszczone w umowie o pracę w oczywisty sposób 
wykracza poza to, co rozumie się w zarówno w polskim prawie pracy, jak i w prawie 
pracy innych państw przez treść stosunku pracy. 
W analizowanej sprawie, jeżeli byłaby prawidłowo rozpatrywana, nie 
mogłoby pojawić się pytanie, czy polskie prawo pracy dopuszcza umówienie się 
przez strony stosunku pracy, że wynagrodzenie pracownika jest wynagrodzeniem 
netto. Negatywna lub pozytywna odpowiedź na to pytanie nie przesądza 
odpowiednio o oddaleniu powództwa lub zasądzeniu roszczenia dochodzonego 
przez powoda. 
Na marginesie należy zaznaczyć, że negatywna odpowiedź na powyższe 
pytanie nie jest tak oczywista, jak przedstawił to Sąd Okręgowy – Sąd Pracy i 
Ubezpieczeń Społecznych w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu 
zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia Sądowi Najwyższemu. 
Przepisy polskiego prawa pracy nie wykluczają wyraźnie ustalenia 
wynagrodzenia netto, do którego dolicza się obciążające pracownika zobowiązania 
podatkowe i składki ubezpieczeniowe. Nie wyklucza umówienia takiego 
wynagrodzenia w szczególności art. 87 § 1 k.p., który dotyczy dokonywania 
potrąceń z wynagrodzenia, a nie zasad ustalania wysokości wynagrodzenia. 
Ustalenie kwoty wynagrodzenia netto pracownika w umowie o pracę nie jest też 
jednoznacznie mniej korzystne dla pracownika od przewidzianej w przepisach 
prawa pracy lub postanowieniach układu zbiorowego pracy minimalnej kwoty 
wynagrodzenia brutto dla danego stanowiska. Ustalenie kwoty wynagrodzenia netto 
pracownika w umowie o pracę lub w postanowieniach układu zbiorowego może, ale 
nie musi, być niezgodne z normami prawa stanowionego przez państwo, które 
określają minimalne stawki wynagrodzenia w kwocie brutto (w szczególności chodzi 
tu o wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie 
ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę; 
Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679, ze zm.). Po odjęciu od kwoty wynagrodzenia 
ustalonej w normie prawnej kwot podatku i składek ubezpieczeniowych może 
pozostać bowiem kwota mniejsza lub większa od kwoty wynagrodzenia netto 
ustalonej w umowie o pracę. Ustalenie wynagrodzenia netto w umowie o pracę jest 
korzystne dla pracownika, gdy zapewnia mu otrzymanie kwoty większej od kwoty, 

 
 
10
która byłaby wynikiem odjęcia kwot podatku i składek ubezpieczeniowych od kwoty 
wynagrodzenia ustalonej w normie prawnej. Korzystność dla pracownika 
uzgodnienia w umowie o pracę wynagrodzenia netto wyraża się ogólnie w tym, że 
kwota, którą pracownik faktycznie otrzymuje do swojej dyspozycji, jest 
uniezależniona 
od 
wysokości 
stawek 
podatkowych 
i 
stawek 
składek 
ubezpieczeniowych. Sąd Najwyższy nie rozpatrywał dotychczas sprawy, w której w 
umowie o pracę lub w układzie zbiorowym pracy byłoby ustalone, że 
wynagrodzenie 
pracownika 
jest 
wynagrodzeniem 
netto, 
a 
pracownik 
kwestionowałby zgodność z prawem ustanowionym przez państwo takiego 
ustalenia. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III ZP 
13/01 (OSNAPiUS z 2002 r., nr 2, poz. 35), zgodnie z którą sąd pracy, zasądzając 
wynagrodzenie za pracę, nie odlicza od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek 
dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, nie daje 
żadnych podstaw do formułowania stanowiska, że Sąd Najwyższy uznaje za 
niezgodne z przepisami prawa pracy ustalenie przez strony umowy o pracę 
wysokości wynagrodzenia pracownika w kwocie netto. W sprawie, w której została 
podjęta powyższa uchwała, strony umowy o pracę nie umówiły się, że wysokość 
wynagrodzenia pracownika jest ustalona w kwocie netto. 
Umowa stron stosunku pracy dotycząca opłacenia przez pracodawcę 
podatku od wynagrodzenia za pracownika i przekazania przez pracownika 
pracodawcy otrzymanego zwrotu nadpłaty podatku nie jest objęta zakresem norm 
kolizyjnych prawa prywatnego międzynarodowego, które odnoszą się do stosunku 
pracy (art. 32 i art. 33 wyżej powołanej ustawy – Prawo prywatne 
międzynarodowe). Taka umowa jest objęta zakresem norm kolizyjnych dotyczących 
ogólnie zobowiązań umownych (art. art. 25 – 29 u.p.p.m.). 
Normy kolizyjne powołanej wyżej ustawy – Prawo prywatne międzynarodowe 
dopuszczały ogólnie w zobowiązaniach umownych i w stosunkach pracy wybór 
przez strony prawa właściwego, przy czym mogło być wybrane tylko prawo 
pozostające w związku z zobowiązaniem (art. 25 § 1 i art. 32 p.p.m.). W braku 
wyboru prawa właściwego przez strony ogólnie w zobowiązaniach umownych i w 
stosunkach pracy było właściwe prawo państwa, w którym strony miały siedzibę lub 

 
 
11
miejsce zamieszkania w chwili zawarcia umowy (art. 26 zdanie pierwsze i art. 33 § 
1 p.p.m.). 
W sytuacji, gdy strony w chwili zawarcia umowy miały miejsce zamieszkania 
w tym samym państwie, bez względu na to, czy kwalifikacja rozpatrywanej umowy 
byłaby dokonywana na podstawie norm kolizyjnych dla zobowiązań umownych, czy 
też na podstawie norm kolizyjnych dla stosunku pracy, byłoby właściwe prawo tego 
samego państwa bądź jako prawo wybrane przez strony, bądź jako prawo 
wskazane łącznikiem obiektywnym wspólnego miejsca zamieszkania lub siedziby 
stron w chwili zawarcia umowy. W zależności od tego, czy rozpatrywana umowa 
będzie kwalifikowana na podstawie norm kolizyjnych dla zobowiązań umownych, 
czy też na podstawie norm kolizyjnych dla stosunku pracy, będą do nie miały 
zastosowanie inne normy materialne prawa właściwego. 
Trzeba zaznaczyć, że w uzasadnieniu postanowienia Sądu Okręgowego – 
Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych o przedstawieniu Sądowi Najwyższemu do 
rozstrzygnięcia na podstawie art. 390 § 1 k.p.c. zagadnienia prawnego budzącego 
poważne wątpliwości w ogóle nie została powołana ustawa z dnia 12 listopada 
1965 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 1965 r. Nr 46, poz. 290, ze 
zm.). Nie została tym samym powołana norma kolizyjna, której zakres obejmuje 
rozpatrywany stan faktyczny. Z całości wywodu Sądu Okręgowego – Sądu Pracy i 
Ubezpieczeń Społecznych wynikałoby, że uznaje rozpatrywany stan faktyczny za 
objęty zakresem norm kolizyjnych dla stosunku pracy i mają do niego zastosowanie 
normy prawa pracy prawa właściwego. Jest to kwalifikacja wadliwa. 
W analizowanej sprawie strony zawarły umowę o przejęcie zobowiązania 
podatkowego, które powstanie w państwie, do którego pracownik zostaje 
delegowany. 
Kwalifikacja prawna takiej umowy w prawie prywatnym międzynarodowym 
powinna być dokonywana na podstawie norm kolizyjnych, które swoim zakresem 
obejmują ogólnie zobowiązania umowne, a nie na podstawie norm kolizyjnych, 
które swoim zakresem obejmują stosunki pracy. 
W rozpatrywanej sprawie prawem właściwym jest polskie prawo cywilne, a 
konkretnie przepisy kodeksu cywilnego o zmianie wierzyciela lub dłużnika (art. 509 i 
nast. k.c.). Przy stosowaniu tych przepisów należy mieć przy tym na uwadze, że 

 
 
12
zobowiązanie podatkowe nie powstaje na podstawie umowy podatnika z organem 
podatkowym. Powoduje to, że te przepisy mogą być stosowane tylko odpowiednio 
do zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie obcego prawa. Do 
zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie prawa polskiego te przepisy nie 
mogłyby być zastosowane przez polski sąd ze względu na szczególne regulacje 
prawa podatkowego. 
Rozważania czysto teoretyczne dopuszczalności zawarcia takiej umowy 
prowadzą, do wniosku, że nie jest dopuszczalne jej zawarcie ze względu na 
charakter zobowiązania podatkowego. W zobowiązaniu podatkowym między 
obowiązkiem zapłaty podatku w wymaganej wysokości a roszczeniem o zwrot 
nadpłaty podatku istnieje nierozerwalne powiązanie. Trudno byłoby mówić o 
samodzielnej wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku. Wierzytelność z tytułu 
nadpłaty podatku mogłaby więc zostać przeniesiona na osobę trzecią tylko przy 
przejęciu przez nią obowiązku zapłaty podatku. 
W wyroku z dnia 17 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 10/96, Sąd Najwyższy 
stwierdził, że pracownik skierowany do pracy w Niemczech, który spełnił warunki do 
otrzymania ulgi podatkowej według przepisów prawa niemieckiego, nie może żądać 
zasądzenia od pracodawcy kwoty nadpłaconego przez niego podatku od 
wynagrodzenia, jeżeli z umowy o pracę wynikało, że pracodawca opłaca podatek 
od wynagrodzenia pracownika, który otrzymuje wynagrodzenie netto. Podobnie w 
wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I PKN 237/00, (OSNP 2002, nr 21, poz. 
516) Sąd Najwyższy stwierdził, że strony umowy o pracę za granicą mogły ustalić, 
że kwoty zapłaconego przez pracodawcę podatku od wynagrodzenia nie stanowiły 
części wynagrodzenia (netto) pracownika, a zwrot nadpłaconego podatku nie 
stanowił 
świadczenia 
należnego 
pracownikowi 
z 
tytułu 
stosunku 
pracy. 
Przedstawione stanowisko Sąd Najwyższy oparł na przepisie § 10 ust. 1 
nieobowiązującej już uchwały nr 71 Rady Ministrów z dnia 3 maja 1989 r. w sprawie 
zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą 
pracownikom skierowanym do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa 
eksportowego i usług związanych z eksportem (M.P. z 1989 r. Nr 14, poz. 106). 
Wyżej wskazany przepis stanowił: „Podatki z tytułu przychodów z pracy oraz opłaty 
pobytowe nakładane przez władze kraju zatrudnienia pracownika za granicą 

 
 
13
ponoszone są przez jednostkę kierującą, chyba że pokrywa je kontrahent 
zagraniczny”. 
Stwierdzenie, że te wyroki zostały wydane w nieobowiązującym już stanie 
prawnym i wyrażone w nich stanowisko nie może być zasadnie odnoszone do 
obecnie obowiązującego stanu prawnego, nie jest prawdziwe. Powołany wyżej 
przepis w oczywisty sposób wykraczał poza ustawową podstawę do wydania 
uchwały przez Radę Ministrów i regulował zmianę dłużnika w publicznoprawnym 
zobowiązaniu podatkowym regulowanym prawem państwa obcego, wkraczając w 
obszar władzy suwerennej tego państwa. Powyższy przepis nie mógł wywrzeć 
żadnych skutków w stosunku do wierzyciela podatkowego. 
 
Należy jednak zauważyć, iż w powołanym wyżej wyroku I PKN 237/00 Sąd 
Najwyższy wypowiedział się także w kwestiach mających znaczenie dla 
rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po pierwsze Sąd Najwyższy uznał, że ustalenie 
wynagrodzenia w kwocie netto nie narusza zasad polskiego prawa pracy (art. 18 § 
2 k.p. i art. 87 k.p.). Odnosząc się do problemu korzystności takiego rozwiązania 
należy również pamiętać, że pracownika nie interesuje w istocie kwota ustalonego 
wynagrodzenia brutto, a kwota realnie otrzymywanego wynagrodzenia (netto). Po 
drugie, tak jak i w niniejszej sprawie, należy wyraźnie stwierdzić, że przedmiotem 
sporu nie jest zwrot wynagrodzenia za pracę, ale nadpłaconego podatku. Po trzecie 
Sąd Najwyższy  przyjął, że takie ustalenie wynagrodzenia nie było sprzeczne z art. 
84 k.p., ani nie stanowiło obejścia prawa (art. 58 k.c. i art. 18 § 2 k.p.). Na tej 
podstawie Sąd Najwyższy przyjął, że dopuszczalna była umowa w przedmiocie 
zwrotu nadpłaconego podatku, jako niesprzeczna z przepisami prawa pracy (art. 
509 k.c. w związku z art. 84 k.p.). 
 
Z powyższych względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę o treści 
sformułowanej w sentencji.