I PZP 2/05

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego 
z dnia 28 września 2005 r. 
I PZP 2/05 
 
Przewodniczący Prezes SN Walerian Sanetra, Sędziowie SN: Krystyna 
Bednarczyk, Beata Gudowska, Zbigniew Hajn (sprawozdawca), Jerzy Kuźniar, 
Zbigniew Myszka (sprawozdawca, uzasadnienie), Andrzej Wróbel. 
 
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Piotra Wiśniew-
skiego po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy z powództwa 
M. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł.G. przeciwko Skarbowi Państwa - Izbie Skarbowej w 
K. i Irenie H. o ustalenie, na skutek zagadnienia prawnego przedstawionego przez 
Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r., I PK 209/04, 
 
„Czy pracodawca ma interes prawny w ustaleniu na podstawie art. 189 k.p.c. 
przed sądem powszechnym istnienia stosunku pracy kwestionowanego przez organ 
podatkowy ?” 
 
p o d j ą ł   uchwałę: 
 
Pracodawca nie ma interesu prawnego w ustaleniu na podstawie art. 189 
k.p.c. przez sąd powszechny istnienia stosunku pracy zakwestionowanego 
przez organ podatkowy. 
 
U z a s a d n i e n i e 
 
Przedstawione powiększonemu składowi Sądu Najwyższego do rozstrzygnię-
cia zagadnienie prawne ujawniło się w następującym stanie sprawy. Powodowa „M.” 
Spółka z o.o. z siedzibą w Ł.G. wystąpiła przeciwko pozwanym: 1) Skarbowi Pań-
stwa, reprezentowanemu przez Izbę Skarbową w K. oraz 2) Irenie H. z powództwem 
o ustalenie, że pomiędzy powodową Spółką a Ireną H. istnieje stosunek pracy. Po-
zwana Irena H. była i jest członkiem zarządu w powodowej Spółce. Pomiędzy nimi 

 
2
została zawarta umowa o pracę, przy czym stosowne oświadczenie woli w imieniu 
Spółki złożył pełnomocnik ustanowiony przez zgromadzenie wspólników.  
Tymczasem Izba Skarbowa w K. zakwestionowała wliczenie w koszty uzyska-
nia przychodów Spółki wydatków związanych z „prawnie nieskutecznymi umowami o 
pracę”, zawartymi, w jej ocenie, z naruszeniem art. 203 k.h. Wywołało to reakcję po-
wodowej Spółki, która utrzymuje, że ma interes prawny w żądaniu ustalenia stosunku 
pracy, co jest konieczne dla usunięcia stanu niepewności w zakresie istnienia i cha-
rakteru prawnego stosunku zatrudnienia łączącego ją z pozwaną Ireną H., która na 
rozprawie w dniu 3 września 2002 r. uznała powództwo. Natomiast pozwany Skarb 
Państwa wniósł o oddalenie powództwa, powołując się na brak biernej legitymacji 
procesowej do występowania w tej sprawie. Ponadto twierdził, że roszczenie zwią-
zane z kontrolą podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 
prowadzoną przez Urząd Skarbowy w M. powinno być rozpatrywane na podstawie 
przepisów podatkowych obowiązujących w tej materii. 
Sąd Rejonowy-Sąd Pracy w Pszczynie wyrokiem z dnia 29 października 2002 
r. powództwo oddalił, przyjmując, że strona powodowa miałaby interes prawny w 
ustaleniu istnienia stosunku pracy tylko wówczas, gdyby „nie miała możliwości do-
chodzenia swoich praw poprzez inne roszczenie lub w innym trybie”. Tymczasem 
może ona dowodzić w postępowaniu podatkowym ważności umów o pracę, które 
podlegają równocześnie kontroli urzędu skarbowego. W przypadku decyzji negatyw-
nej tego organu, powódka jest uprawniona do złożenia odwołania do izby skarbowej, 
a następnie do właściwego sądu administracyjnego. Wprawdzie pozwana Irena H. 
uznała powództwo, lecz czynność ta zmierzała do obejścia prawa, co zgodnie z art. 
213 § 2 k.p.c. nie wiązało Sądu Pracy.  
W apelacji od tego wyroku powodowa Spółka zarzuciła naruszenie art. 4771 § 
11 k.p.c. wskutek nieprzeprowadzenia dowodów niezbędnych do ustalenia istnienia 
stosunku pracy. Wytknęła ponadto naruszenie art. 213 § 2 k.p.c. polegające na nie-
uwzględnieniu uznania powództwa przez pozwaną Irenę H., a także naruszenie art. 
328 § 2 k.p.c. przez „brak wskazania w uzasadnieniu faktów uznanych za ustalone 
oraz niewskazanie podstawy prawnej, na mocy której organy podatkowe są właściwe 
dla stwierdzenia istnienia stosunku pracy”. Na takich podstawach strona powodowa 
domagała się zmiany zaskarżonego wyroku i uwzględnienia powództwa. Pozwany 
Skarb Państwa - Izba Skarbowa w K. wniósł o oddalenie apelacji i zasądzenie kosz-
tów zastępstwa procesowego, twierdząc, że interesem powodowej Spółki było uzy-

 
3
skanie orzeczenia, które zamierzała wykorzystać w postępowaniu przed organami 
podatkowymi. 
Sąd Okręgowy oddalił apelację, przyjmując za własne ustalenia faktyczne do-
konane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a także podzielił ich kwalifikację 
prawną, poza uznaniem, że organy podatkowe mają kompetencję do badania waż-
ności umów o pracę. Stwierdził wprawdzie, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej 
instancji nie odpowiadało wymaganiom określonym w art. 328 § 2 k.p.c., lecz nie 
miało to wpływu na prawidłowość orzeczenia. Możliwość ustalenia istnienia stosunku 
prawnego istnieje tylko wówczas, gdy strona ma w tym interes prawny (art. 189 
k.p.c.), a zatem jeżeli nie ma ona możliwości skorzystania z innej formy obrony swo-
ich praw. Tymczasem główną przyczyną wskazywaną przez stronę powodową na 
poparcie istnienia interesu prawnego była potrzeba podważenia kwestionowanej 
przez organ podatkowy zasadności uznania za koszty uzyskania przychodu wyna-
grodzeń wypłacanych na podstawie umów o pracę ze względu na rzekomy brak ich 
skuteczności (ważności) prawnej. Oznaczało to, że powodowa Spółka nie wykazała 
interesu prawnego koniecznego do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia 
stosunku prawnego.  
W kasacji strona powodowa zarzuciła naruszenie art. 328 § 5 2 k.p.c. w 
związku z art. 391 k.p.c. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego wy-
roku i błędne dokonanie ustaleń faktycznych, a także naruszenie art. 378 § 1 k.p.c. w 
związku z art. 391 k.p.c. wskutek nierozpoznana sprawy w granicach apelacji, co 
wyrażało się „w niewskazaniu, dlaczego Sąd drugiej instancji ustalił, że uznanie po-
wództwa zmierza do obejścia prawa oraz w ograniczeniu się do stwierdzenia, że Sąd 
drugiej instancji przyjął ustalenia Sądu Rejonowego za własne, bez określenia, jakie 
to były ustalenia, mimo tego, że w apelacji podniesiono zarzut braku ustalenia fak-
tów, które Sąd uznał za udowodnione”. Uchybienia te doprowadziły w konsekwencji 
do naruszenia art. 189 k.p.c. Zdaniem skarżącej w sprawie występuje istotne zagad-
nienie prawne, czy „w przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje prawną skutecz-
ność umowy o pracę, strona stosunku pracy, ma prawny interes, by sąd powszechny 
ustalił jego istnienie”. Ponadto występuje potrzeba wykładni art. 189 k.p.c. jako bu-
dzącego poważne wątpliwości prawne, polegające na tym, że „przy odmowie rozpo-
znania przez sąd żądania ustalenia istnienia stosunku pracy, następuje sytuacja 
braku środka prawnego, za pomocą którego, strona stosunku pracy (…) może żądać 
ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego strony”.  

 
4
W ramach takiego stanu sprawy skład Sądu Najwyższego rozpoznający kasa-
cję przedstawił do rozpoznania powiększonego składowi Sądu Najwyższego zagad-
nienie prawne, którego rozstrzygnięcie jest konieczne dla wyeliminowania wątpliwo-
ści interpretacyjnych art. 189 k.p.c. i prawidłowego orzekania w sprawie. Zasadniczy 
wątek złożonej problematyki dopuszczalności występowania z powództwem o usta-
lenie istnienia stosunku prawnego w sprawach cywilnych dotyczył każdorazowo py-
tania, czy w okolicznościach danej sprawy powód ma interes prawny w wystąpieniu z 
takim żądaniem, przy czym zwrot o „interesie prawnym” traktowano jako szczególny 
rodzaj klauzuli generalnej wymagającej sądowego dookreślenia. W judykaturze poję-
cie „interesu prawnego” powinno być interpretowane z „uwzględnieniem szeroko 
pojmowanego dostępu do sądów, w celu zapewnienia ochrony prawnej w postaci 
ustalenia stosunku prawnego lub prawa w sensie pozytywnym lub negatywnym, je-
żeli w konkretnym wypadku taka forma działalności jurysdykcyjnej, polegająca na 
czystej deklaracji sytuacji prawnej będącej przedmiotem ustalenia ze skutkiem wią-
żącym dla strony, jest wymagana rzeczywistą potrzebą jej udzielenia” (por. uchwała 
Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1993 r., III CZP 171/93, OSN 1994 nr 7-8, poz. 
149). Powództwo o ustalenie byłoby natomiast co do zasady niedopuszczalne, jeżeli 
ocena prawna dotycząca istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa sta-
nowi jedynie prawną przesłankę rozstrzygnięcia sądu co do zasadności roszczenia o 
świadczenie, którego dotyczy pozew (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 1999 
r., I PKN 173/99). W szczególności niedopuszczalne jest powództwo o ustalenie 
zmierzające do uzyskania dowodów, które służyłyby wykorzystaniu w innym postę-
powaniu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 1999 r., I PKN 579/98, 
OSNAPiUS 2000 nr 8, poz. 301).  
Skoro zatem interes prawny nie występuje, gdy istnieje możliwość skorzysta-
nia z innej formy obrony praw strony, jak to uznał Sąd Okręgowy, to prima facie 
trzeba by uznać za niedopuszczalne żądanie ustalenia przez powodową Spółkę ist-
nienia stosunku pracy w celu pozyskania dowodu służącego zakwalifikowaniu wyna-
grodzenia za pracę jako kosztów uzyskania przychodu, co było skądinąd przedmio-
tem prowadzonego postępowania podatkowego. Wstępny wniosek, że dopuszczal-
ność powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego należy oceniać przez pry-
zmat możliwości realizacji lub ochrony praw z niego wynikających, wymaga zbadania 
miejsca, jakie w systemie prawa zajmuje art. 189 k.p.c. Otóż, znajduje on zastoso-
wanie do postępowania sądowego w sprawach cywilnych, które są poddane jurys-

 
5
dykcji sądów powszechnych. Ta regulacja nie posiada zatem normatywnego znacze-
nia w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwe organy skarbowe 
albo toczącym się przed sądami administracyjnymi. W ramach systemowej wykładni 
zdań normatywnych, nakazującej uwzględnienie omawianej normy w systemie 
prawa, należałoby twierdzić, że powództwo o ustalenie stosunku prawnego na pod-
stawie art. 189 k.p.c. jest niedopuszczalne, gdy powód może dochodzić ochrony 
swoich praw w postępowaniu, które gdyby było prowadzone jako odrębne i dotyczyło 
praw lub obowiązków wynikających z tego stosunku, to podlegałoby rozpatrzeniu na 
podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego przed sądami powszech-
nymi. „Osobliwości postępowania podatkowego”, które bywa prowadzone między 
innymi w celu ustalenia bądź weryfikacji zobowiązania podatkowego, sprawiają, że 
dotyka ono niekiedy zagadnień materialnoprawnych, które traktowane w systemie 
prawa jako przedmiot odrębnego postępowania, podlegałyby jurysdykcji sądów po-
wszechnych. Sprawia to, że organ podatkowy, rozstrzygając o obowiązku podatko-
wym, „dokonuje pośrednio oceny zdarzeń prawnych, w zasadzie nie należących do 
jego kompetencji”. 
Ponadto w kwestii ważności lub nieważności umów o pracę, czy też w ogólno-
ści zobowiązań cywilnoprawnych, judykatura administracyjna „nie przyczyniła się do 
wyjaśnienia wątpliwości związanych z tym zagadnieniem, a co więcej i co gorsza, 
pogłębiła orzeczniczy dualizm interpretacyjny, gdyż sądy administracyjne przy okazji 
rozstrzygania spraw podatkowych dość chętnie zajmowały stanowisko w przedmiocie 
oceny materialnoprawnej kwalifikacji zagadnień, stanowiących źródła podatkowego 
obowiązku”. Taka praktyka powodowała, że kwestie podlegające według art. 1 k.p.c. 
ocenie sądów powszechnych były pośrednio również przedmiotem oceny sądów ad-
ministracyjnych. Znamienna jest zwłaszcza uchwała powiększonego składu NSA w 
Warszawie z dnia 20 lipca 2000 r., FPS 3/00, mająca moc zasady prawnej (ONSA 
2001 nr 1, poz. 8), w której przyjęto, że zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną od-
powiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, 
umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej 
z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), daje 
podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i powoduje 
wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów 
spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku 
dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., w brze-

 
6
mieniu obowiązującym w 1995 r. W szczególności nie można pominąć jej złożonych 
następstw prawnych. Stwierdzenie nieważności określonej czynności prawnej nie 
wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, co sprawia, że 
nie powstają żadne stosunki prawne lub prawa oparte lub wywodzone z tej nieważnej 
czynności prawnej. W szczególności, osoba, która faktycznie i w dobrej wierze 
świadczyła pracę, była z mocą wsteczną pozbawiona nie tylko uprawnień pracowni-
czych, ale również wynikających z ubezpieczenia społecznego. Jeżeli zatem w ra-
mach danego stosunku prawnego praca była rzeczywiście wykonywana, nawet w 
przy występowaniu wątpliwości co do skutecznego zawarcia formalnej umowy o 
pracę, to sankcja nieważności powinna wywoływać skutki co najwyżej ex nunc, a 
więc od momentu podniesienia takiego zarzutu, czego Naczelny Sąd Administracyjny 
w ogóle nie zauważył. Stosowanie sankcji nieważności z mocą wsteczną (ex tunc) 
może następować jedynie w wyjątkowych okolicznościach, których dochodzi do po-
zornego zawarcia umowy o pracę, np. w celu wyłudzenia określonego świadczenia 
ubezpieczeniowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 1995 r., I PZP 
7/95, OSNAPiUS 1995 nr 18, poz. 227). Teza wyroku, zgodnie z którym nieważna 
jest umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowie-
dzialnością, działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego 
zarządu, z tym wspólnikiem, w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy bywa 
powoływana w nieprzemyślany sposób w celu unieważniania umów o pracę, bez ko-
niecznego wnikania w ich treść, cel i okoliczności świadczenia pracy, jeśli umowy te 
były zawierane pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami. Przyczynia się do tego na-
danie powołanej uchwale NSA mocy zasady prawnej, co pozwala na jej bezpośred-
nie i „bezrefleksyjne” powoływanie przez wojewódzkie sądy administracyjnej, jak i 
organy administracji publicznej podległe temu sądownictwu. Tymczasem sądy i or-
gany administracyjne nie są zwolnione z obowiązku badania ważności takich umów 
(o ile w ogóle ich badanie uznać za prawnie dopuszczalne poza sądem powszech-
nym), ale powinny brać każdorazowo pod uwagę okoliczności związane ze świad-
czeniem pracy i dopiero na ich podstawie dokonywać prawnej kwalifikacji ważności 
tej doniosłej kwestii prawnej wymagającej ponadprzeciętnej ostrożności. Jako cha-
rakterystyczny dla tego judykatury wskazany został także wyrok NSA - Ośrodka Za-
miejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1998 r., I SA/Ka 2274/96, w którym 
stwierdzono, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności 
cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wy-

 
7
nikających z przepisów prawa podatkowego. Wskazane orzecznictwo Naczelnego 
Sądu Administracyjnego wyraźnie poszerza zakres kognicji zarówno organów podat-
kowych, jak i sądów administracyjnych, którą rozciąga nie tylko na szeroko rozumia-
ne sprawy publicznoprawne, w tym podatkowe, ale pośrednio również na szeroko 
rozumiane sprawy cywilnoprawne, do czego nie ma wyraźnego ustawowego upo-
ważnienia, gdyż zbyt daleko idąca jest ewentualna próba wyinterpretowania takiej 
kompetencji z ogólnej formuły kontroli działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 
ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 
153, poz. 1269), czy też z pojęcia sprawy z zakresu prawa podatkowego. 
Dotychczasowa praktyka sądów administracyjnych prowadzi w prostej drodze 
do konstatacji, że o ile pracodawca będący podatnikiem, wobec którego prowadzone 
jest postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia jego zobowiązania podatko-
wego, może domagać się ochrony swoich prawa nawet wówczas, gdy prawo lub 
obowiązek dotyczy stosunku prawnego, który - gdyby traktować go odrębnie i nieza-
leżnie - podlegałby jurysdykcji sądów powszechnych, o tyle nie jest uprawniony do 
występowania do sądu powszechnego z samodzielnym powództwem o ustalenie 
tego stosunku. Takie stanowisko lekceważy jednak normatywną doniosłość art. 201 
§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz identycznego brzmiącego art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., 
których podstawowym celem jest zapobieżenie nieuprawnionemu rozszerzaniu ko-
gnicji organów administracji publicznej na sprawy należące do właściwości innych 
organów lub sądów. Zgodnie z tymi regulacjami, organ administracji publicznej za-
wiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji zależy od 
uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Za-
gadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, powstaje wtedy, 
gdy do merytorycznego wydania decyzji konieczne jest uprzednie rozstrzygnięcie 
zagadnienia materialnoprawnego, które ze swojej istoty należy do kompetencji inne-
go organu lub sądu, w tym również sądu powszechnego. W tej kwestii judykatura 
sądowoadministracyjna jest jednolita i przyjmuje, że zawieszenie postępowania ad-
ministracyjnego następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie kwestii administracyjnej 
byłoby wynikiem rozpatrzenia sprawy cywilnej o uznanie konkretnej czynności cywil-
noprawnej za prawnie skuteczną. W takim ujęciu należałoby uznać, że organ podat-
kowy, który prowadzi postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania 
podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, powinien nie tylko 
poinformować podatnika (pracodawcę), jakie powziął wątpliwości co do badanych 

 
8
umów o pracę, dając mu możliwość wystąpienia z odpowiednim powództwem, ale 
również zawiesić z urzędu postępowanie podatkowe w celu rozstrzygnięcia przed-
miotowego zagadnienia przez sąd powszechny. Nie można zatem wykluczyć, że 
pracodawca (podatnik) będzie miał uzasadniony interes prawny w ustaleniu na pod-
stawie art. 189 k.p.c. istnienia stosunku pracy kwestionowanego przez organ podat-
kowy.  
Taka koncepcja komplikuje się w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami 
administracyjnymi, ponieważ w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postę-
powaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), brak jest 
obowiązku zawieszania postępowania w celu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępne-
go. Na podstawie art. 125 § 1 tej ustawy, sąd może (a zatem jedynie fakultatywnie) 
zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczą-
cego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub 
przed Trybunałem Konstytucyjnym, chociaż w pierwszym rzędzie należałoby konse-
kwentnie oczekiwać nakazu uchylenia decyzji, mającej u swej podstawy sporne za-
gadnienie wstępne o cywilnoprawnym charakterze, którego organ administracji pu-
blicznej nie poddał - wbrew ustawowemu obowiązkowi - pod rozstrzygnięcie sądu 
powszechnego. Jest to regulacja „osobliwa”, która prowadzi do niezgodności zasad 
zawieszania postępowania w poszczególnych stadiach rozpoznawania sporu w tej 
samej sprawie, ale również zakłada a priori możliwość występowania kolizji w zakre-
sie właściwości pomiędzy sądami powszechnymi i administracyjnymi, przyznając tym 
ostatnim nie wiedzieć dlaczego wyraźnie „uprzywilejowaną pozycję”. 
 
Skład powiększony Sądu Najwyższego zważył, co następuje: 
 
Zagadnienie prawne wystąpiło w sprawie, w której pracodawca wystąpił z po-
wództwem przeciwko Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Izbę Skarbową w 
K. oraz Irenie H. o ustalenie, że pomiędzy nim a Ireną H. istnieje stosunek pracy. 
Rodzaj i sposób sformułowanego żądania wytyczają granice rozpoznania sprawy cy-
wilnej o ustalenie stosunku pracy i rozstrzygnięcia przedłożonego zagadnienia praw-
nego. W tym procesie cywilnym powód nie podważał wprost obowiązku podatkowe-
go wynikającego z decyzji podatkowej organów administracyjnych (podatkowych), 
zdając sobie niewątpliwie sprawę, że sądy powszechne nie mają kognicji do roz-
strzygania sporów administracyjnych. Równocześnie, wytaczając powództwo w 

 
9
sprawie cywilnej także, a nawet przede wszystkim przeciwko organowi podatkowe-
mu, bo pozwana pracownica nigdy nie kwestionowała istnienia stosunku pracy, po-
wód bez wątpienia liczył na uzyskanie cywilnego rozstrzygnięcia wydanego także 
przeciwko Skarbowi Państwa (organowi podatkowemu) dla potrzeb ewentualnego 
podważenia lub wzruszenia niekorzystnej dla niego decyzji podatkowej. 
Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego wymaga wstępnego odniesienia się do 
złożonego charakteru prawnego cywilnego powództwa o ustalenie istnienia lub nie-
istnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 189 k.p.c.), a ponadto uwzględnienia 
relacji pomiędzy publicznoprawnymi obowiązkami podatkowymi wynikającymi z zo-
bowiązań cywilnoprawnych podatników będących stronami czynności prawnych 
podlegających opodatkowaniu. Wymierzenie obowiązku podatkowego często wyma-
ga uprzedniego przesądzenia o ważności lub skuteczności w całości lub w określonej 
części przedmiotu zobowiązania cywilnoprawnego. Zapewnia to prawidłowe określe-
nie zakresu i wysokości publicznoprawnego obowiązku podatkowego, którego pod-
stawę stanowi przedmiot i wielkość, a przede wszystkim wartość majątkowa określo-
nej czynności cywilnoprawnej. 
Z art. 189 k.p.c. wynika, że powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia 
lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Cho-
ciaż w charakterze powoda mogą wystąpić obie strony stosunku pracy, to w zobo-
wiązaniowym stosunku prawa pracy w roli procesowej powoda z reguły występuje 
pracownik żądający ustalenia pracowniczej podstawy prawnej swojego zatrudnienia. 
Tego rodzaju pracownicze powództwo o ustalenie istnienia stosunku pracy jest na 
ogół postrzegane jako zmierzające do zapewnienia wykonawcy pracy korzystniejszej 
ochrony wynikającej z przepisów prawa pracy i prawa ubezpieczeń społecznych, ani-
żeli ta, jaką dają cywilnoprawne podstawy zatrudnienia na gruncie norm prawa cywil-
nego.  
Natomiast pracodawca przyjmuje rolę powoda na ogół wtedy, gdy wynika to z 
wyraźnych przepisów prawa pracy, które legitymują go do występowania z powódz-
twami wobec pracowników w konkretnych sprawach, w szczególności dotyczących 
wyrządzenia przez pracownika szkody pracodawcy (np. art. 611 k.p., art. 1011 § 2 
k.p., czy art. 114-127 k.p.). Oznacza to, że występowanie pracodawcy w charakterze 
powoda domagającego się ustalenia pracowniczej podstawy zatrudnienia przeciwko 
wykonawcy pracy jest w dużej mierze założeniem teoretycznym, którego jednak a 
priori, zwłaszcza na gruncie art. 189 k.p.c., który dopuszcza występowanie z po-

 
10
wództwem o ustalenie przez „powoda”, nie można w ogóle wykluczyć, co potwierdza 
rozpoznawana sprawa. 
Dopuszczalność powództwa pracodawcy o ustalenie stosunku pracy prowadzi 
jednak do wystąpienia specyficznych konfiguracji procesowych, zwłaszcza gdy, tak 
jak w rozpoznawanej sprawie, pomiędzy stronami zobowiązaniowego stosunku pracy 
nie było sporu ani co do charakteru realizowanego stosunku prawnego, ani co do 
świadczeń z niego wynikających. Prima facie wyklucza to racjonalność prowadzenia 
sporu sądowego, którego pomiędzy stronami danego stosunku prawnego w ogóle 
nie ma. W gruncie rzeczy zatem potrzeba ustalenia konkretnej natury prawnej reali-
zowanego zobowiązania będzie potrzebna stronom niespornego pomiędzy nimi sto-
sunku cywilnoprawnego (stosunku pracy) dla innych celów niż rozwikłanie nieistnie-
jącego przecież pomiędzy podmiotem zatrudniającym a wykonawcą pracy sporu co 
do charakteru prawnego realizowanego zobowiązania. Trudno bowiem wyobrażać 
sobie tego rodzaju proces sądowy, wytoczony przez pracodawcę dla celów realizo-
wania w przyszłości uprawnień pracowniczych przez wykonawcę pracy, który wcze-
śniej sprzeciwiał się przypisaniu mu przez podmiot zatrudniający statusu pracownika.  
W rozpoznawanej sprawie występujący w procesowej roli powoda pracodawca 
wytoczył powództwo przeciwko pozwanemu wykonawcy pracy, który od początku nie 
kwestionował swojego statusu pracowniczego, co wyraziło się w natychmiastowym 
uznaniu powództwa o ustalenie istnienia stosunku pracy. Już z takich zachowań pro-
cesowych stron, niespornego pomiędzy nimi takiego stosunku prawnego, wynikał 
oczywisty brak interesu prawnego w wytoczeniu powództwa zmierzającego do usta-
lenia przez sąd powszechny niespornej pomiędzy stronami konkretnego stosunku 
prawnego pracowniczej podstawy zatrudnienia. Taka też była prawidłowa konstata-
cja Sądów pierwszej i drugiej instancji, które zdyskwalifikowały istnienie interesu pra-
codawcy, występującego w roli procesowej powoda, w ustaleniu istnienia stosunku 
prawnego w stosunku do pozwanego pracownika, który nigdy nie kwestionował nie-
spornej pracowniczej podstawy zatrudnienia, a zatem nie dał powodu do wytoczenia 
sprawy cywilnej i uznał przy pierwszej czynności procesowej żądanie pozwu (por. art. 
101 k.p.c.). 
Następnie jednak Sądy pierwszej i drugiej instancji, pomimo stwierdzenia 
braku interesu prawnego powoda w wytoczeniu powództwa o ustalenie niespornego 
pomiędzy nim (pracodawcą) a wykonawcą pracy stosunku pracy, rozpoznały wnie-
sione powództwo merytorycznie, uznając, że zawarta pomiędzy tymi stronami 

 
11
umowa o pracę była nieważna lub nieskuteczna, ponieważ strony realizowanego sto-
sunku prawnego zmierzały do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Taka 
ocena prawna Sądów polegała, jak się wydaje, na stwierdzeniu przypadku obejścia 
przepisów prawa podatkowego przez powodowego pracodawcę (Spółkę z o.o.) i po-
zwaną wykonawcę pracy, którzy są żywotnie zainteresowani wysokością wymierzo-
nego podatku dochodowego od osób prawnych, jaki został zweryfikowany przez 
urząd skarbowy ze względu na status prawny pozwanej „pracownicy”, będącej rów-
nocześnie członkiem zarządu i wspólnikiem powodowej Spółki z o.o. W istocie rze-
czy doprowadziło to do stwierdzenia nieważności umowy o pracę nie tyle ze względu 
na brak prawidłowej reprezentacji powodowego pracodawcy, (to wymaganie było bo-
wiem jak się wydaje zachowane wskutek podjęcia uchwały nr 6 zgromadzenia 
wspólników z dnia 15 czerwca 1998 r. powołującej pełnomocnika Spółki „w celu za-
wierania przez niego w imieniu Spółki umów cywilnoprawnych z osobami będącymi 
członkami Zarządu na warunkach ustalanych przez pełnomocnika), ale z uwagi na 
skupienie w osobie pozwanej (wykonawcy pracy) roli fikcyjnego pracodawcy (ze 
względu na jej status jednego ze wspólników powodowej Spółki z o.o.), oraz równo-
cześnie roli pracownika, których nie może pełnić jedna i ta sama osoba ze względu 
na brak istotnej dla bytu stosunku pracy konstrukcyjnej cechy pracowniczego podpo-
rządkowania w świadczeniu pracy. 
Równocześnie Sądy pierwszej i drugiej instancji w ogóle nie odniosły się do 
zgłaszanego przez drugą stronę pozwaną (Skarb Państwa - Izbę Skarbową w K.) 
podstawowego zarzutu braku jej biernej legitymacji procesowej. Tymczasem pozwa-
ny organ podatkowy pozostaje ze stroną powodową wyłącznie w administracyjnym 
stosunku prawa podatkowego wynikającym z publicznej natury zobowiązań podat-
kowych obciążających osoby prawne, a nie w stosunku cywilnoprawnym lub pracow-
niczym. W razie sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym co do rzeczy-
wistego charakteru lub treści realizowanego stosunku cywilnoprawnego łączące te 
podmioty więzi publicznoprawne (administracyjne) nie były możliwe do rozwikłania w 
trybie powództwa cywilnego z art. 189 k.p.c. wytoczonego przez podatnika (praco-
dawcę) przeciwko organowi podatkowemu o ustalenie istnienia stosunku cywilno-
prawnego, w którym podmioty te oczywiście nie pozostawały. Dopuszczalność i inte-
res prawny w wytoczeniu przez podatnika powództwa o ustalenie istnienia lub nieist-
nienia określonego stosunku cywilnoprawnego (pracowniczego) przeciwko urzędowi 
podatkowemu wymagałaby wyraźnej podstawy prawnej w podatkowej sprawie pu-

 
12
blicznej, do której przepisy Kodeksu postępowania cywilnego możnaby stosować 
tylko z mocy jego wyraźnych przepisów lub ustaw szczególnych (art. 1 k.p.c. in fine). 
Ponadto podstawową i powszechną regułą stosowania i wykładni art. 189 
k.p.c. jest założenie, aby podmioty stosunku prawnego lub prawa nie miały prawnych 
możliwości stwierdzenia stanu niepewności w spornym zakresie w drodze powódz-
twa o świadczenie (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 1987 r., III 
PZP 19/87, OSNCP 1988 nr 10, poz. 132, lub wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 
września 1998 r., I PKN 334/98, OSNAPiUS 1999 nr 20, poz. 646). Słusznie zwraca 
się uwagę, że art. 189 k.p.c. wymaga wykazania (istnienia) interesu prawnego jako 
podstawy i uzasadnienia do wytoczenia powództwa o ustalenie stosunku prawnego 
lub prawa wówczas, gdy zmierza to do usunięcia stanu niepewności w łączącym 
strony stosunku cywilnoprawnym. Powództwo o ustalenie przez sąd istnienia lub 
nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zakłada zatem, że pomiędzy stronami 
konkretnego stosunku prawnego lub prawa istnieje spór co do jego cywilnoprawnego 
charakteru, bądź zakresu lub wielkości (wysokości) spornego prawa. Usytuowanie 
powództwa o ustalenie w art. 189 k.p.c. przesądza o tym, że powództwo takie przy-
sługuje w sprawach cywilnych, obejmujących „inne sprawy” tylko wówczas, gdy 
przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (art. 1 k.p.c.). Sprawy 
takie rozpoznają sądy powszechne, o ile nie należą one do właściwości sądów 
szczególnych, oraz Sąd Najwyższy (art. 2 § 1 k.p.c.). Wszystko to oznacza, że po-
wództwo o ustalenie oparte na art. 189 k.p.c. jest uprawnione tylko wówczas, gdy 
dotyczy stosunku prawnego lub prawa o charakterze cywilnoprawnym, co do którego 
pomiędzy stronami istnieje spór, który nie może być rozstrzygnięty w drodze cywilno-
prawnego powództwa o świadczenie. Tylko wówczas stronom pozostaje sądowa 
droga o ustalenie i usunięcie stanu niepewności co do zobowiązaniowej natury spor-
nego stosunku prawnego lub prawa przez sąd powszechny. Jeżeli zatem pomiędzy 
stronami określonego stosunku prawnego nie ma sporu co do charakteru łączącego 
je zobowiązaniowego stosunku prawnego lub prawa o takim charakterze, to w istocie 
rzeczy żadna ze stron nie ma interesu prawnego w żądaniu ustalenia stosunku 
prawnego lub prawa, co do których podmioty stosunku cywilnoprawnego deklarują 
ich niesporną naturę. Powyższe oznacza, że ze względów racjonalnych, konstrukcyj-
nych i prawnych należy przekreślić zasadność prowadzenia sporu sądowego o usta-
lenie przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa 
(art. 189 k.p.c.) w zakresie niespornych okoliczności prawnych, ponieważ żadna ze 

 
13
stron nie ma w tym jakiegokolwiek interesu, w tym wymaganego interesu prawnego. 
Inaczej rzecz ujmując, u podstaw wprowadzenia powództwa o ustalenie leży interes 
powoda, którego uprawnienia z określonego zobowiązaniowego stosunku prawnego 
lub prawa o takim charakterze, zostały już naruszone, a ich restytucja nie jest moż-
liwa w drodze powództwa o świadczenie, bądź gdy z naruszenia określonego sto-
sunku cywilnoprawnego lub prawa mogą wynikać w przyszłości dalsze skutki, któ-
rych aktualnie strona (powód) nie może przewidzieć, a tym bardziej dochodzić w 
drodze powództwa o świadczenie. Powyższe pozwala na postawienie wstępnej tezy, 
że strony niespornego stosunku pracy nie mają interesu prawnego w ustaleniu przez 
sąd powszechny w cywilnej sprawie pracowniczej istnienia tego zobowiązaniowego 
stosunku prawnego, którego żadna z nich nie kwestionuje, i to także dla potrzeb po-
stępowania administracyjnego w sprawie administracyjnej (podatkowej) dotyczącej 
pracodawcy jako płatnika podatku. Postępowanie cywilne w sprawie istnienia nie-
spornego pomiędzy podmiotami zobowiązaniowego stosunku prawnego jest wyklu-
czone z uwagi na brak interesu prawnego w takim ustaleniu, co do którego nie ma 
sporu. Nie może ono służyć również dla potrzeb załatwienia innej sprawy, w tym ad-
ministracyjnej (podatkowej), w której pracodawca jest płatnikiem podatku dochodo-
wego. Za utrwalone należy uznać orzecznictwo, że pracownik nie ma interesu praw-
nego w wytoczeniu powództwa o ustalenie stosunku pracy, gdy wnosi takie po-
wództwo wyłącznie w celu uzyskania orzeczenia, które ma służyć ustaleniu dowodów 
lub faktów w innym postępowaniu (por. w sprawach zakresu ubezpieczeń społecz-
nych - uchwały Sądu Najwyższego: z dnia 8 lutego 1979 r., III PZP 17/78, OSNCP 
1979 nr 7-8, poz. 143; z dnia 17 czerwca 1987 r., III PZP 19/87, OSNCP 1987 nr 10, 
poz. 132; z dnia 3 listopada 1994 r., I PZP 45/94, OSNAPiUS 1995 nr 6, poz. 74 i z 
dnia 5 lipca 1995 r., I PZP 56/94, OSNAPiUS 1995 nr 24, poz. 299 lub wyrok z dnia 
23 lutego 1999 r., I PKN 597/98, OSNAPiUS 2000 nr 8, poz. 301).  
Warto także zauważyć, że wydany wobec stron stosunku pracy wyrok ustala-
jący w sprawach z tego stosunku prawnego korzysta z powagi rzeczy osądzonej 
tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnię-
cia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami (por. art. 366 k.p.c.). W związku z 
tym judykatura zasadnie przyjmuje, że organ niemający statusu strony spornego sto-
sunku pracy nie jest związany wyrokiem wydanym w sprawie o ustalenie (np. organ 
rentowy rozpoznający wniosek o świadczenia z tytułu wypadku przy pracy nie jest 
związany prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie z powództwa pracownika 

 
14
przeciwko pracodawcy o ustalenie lub zmianę protokołu powypadkowego w zakresie 
uznania zdarzenia za wypadek przy pracy - art. 365 § 1 k.p.c.). Wyrok taki nie ma 
powagi rzeczy osądzonej w sprawie toczącej się na skutek odwołania się ubezpie-
czonego od decyzji organu rentowego (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 
września 2004 r., II UZP 8/04, OSNP 2005 nr 5, poz. 68). Oznacza to, że pracodaw-
ca nie ma interesu prawnego w żądaniu ustalenia istnienia niespornego stosunku 
pracy pomiędzy jego stronami, a ponadto w razie ewentualnego sporu pomiędzy 
stronami spornego stosunku pracy wydany wyrok w takiej sprawie nie będzie korzy-
stał z powagi rzeczy osądzonej w innym postępowaniu i pomiędzy innymi stronami, 
np. w postępowaniu administracyjnosądowym prowadzonym pomiędzy podatnikiem 
a organem administracji podatkowej. 
W sprawie o podłożu i charakterze administracyjnoprawnym, w której organ 
podatkowy wydał decyzję podatkową w stosunku do podatnika (pracodawcy), w któ-
rej zakwestionował istnienie stosunku pracy niespornego pomiędzy stronami tego 
stosunku prawnego, powstaje pomiędzy stronami publicznego stosunku administra-
cyjnoprawnego spór co do decyzji podatkowej, w której ważność stosunku cywilno-
prawnego podlegającego opodatkowaniu została zaprzeczona przez organ podatko-
wy w postępowaniu podatkowym. W takich relacjach organ podatkowy nie jest stroną 
zakwestionowanego stosunku pracy, ale ma status „władzy” podatkowej, w konse-
kwencji nie ma biernej legitymacji procesowej do występowania w sprawie cywilnej. 
Oznacza to, że w niespornej dla podmiotów określonego stosunku prawnego sprawie 
cywilnej - organ podatkowy nie może występować w roli pozwanego, gdyż nie jest 
stroną zaprzeczonego przezeń stosunku cywilnoprawnego. Spór „podatkowy” po-
między podatnikiem a organem skarbowym, wymagający oceny ważności czynności 
cywilnoprawnej lub pracowniczej, która stanowi przedmiot publicznoprawnego zobo-
wiązania podatkowego, bywał rozstrzygany w trybie administracyjnosądowym. 
Wskazane w uzasadnieniu pytania prawnego judykaty należą do nielicznych wyjąt-
ków, w których zawieszenie postępowania administracyjnosądowego było spowodo-
wane koniecznością wstępnego rozstrzygnięcia sprawy cywilnej pomiędzy stronami 
stosunku cywilnoprawnego lub prawa o takim charakterze z tej przyczyny, że sprawa 
cywilna stanowiła zagadnienie wstępne sporne pomiędzy podmiotami określonego 
stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym. Nie powinno natomiast ulegać 
wątpliwości, że jeżeli pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego lub zobowiąza-
niowego stosunku prawa pracy nie ma sporu co do ich charakteru prawnego lub wy-

 
15
nikających zeń praw, to relacja organ podatkowy - podatnik, w której organ podatko-
wy władczo decyduje o zobowiązaniu i wysokości obowiązku podatkowego ma pu-
blicznoprawny charakter. Powstałe na tym tle spory podlegały kognicji sądów admini-
stracyjnych, które były władne ocenić ważność podlegających opodatkowaniu czyn-
ności cywilnoprawnych z uwzględnieniem reguł wykładni zakładających jednolitość i 
spójność całego systemu prawa. 
W rozpoznawanej sprawie podstawowym stosunkiem prawnym jest publiczno-
prawny stosunek podatkowy dotyczący wzajemnych relacji pomiędzy organem po-
datkowym a podatnikiem. W tym stosunku administracyjnoprawnym podatnik jest 
płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Korzysta on z roli pracodawcy 
tylko w zakresie zaliczania wynagrodzeń pracowniczych do kosztów uzyskania przy-
chodów, które w rozpoznawanej sprawie podatkowej zostały zakwestionowane w 
stosunku do wspólniczki Spółki z o.o., której wynagrodzenia za pracę zostały, po do-
konaniu kontroli podatkowej, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki na 
podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo-
wym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 94 ze zm.). Prze-
pis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związa-
nych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariu-
szy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych 
przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni 
produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzy-
skania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatko-
wym w zakresie podatku dochodowego. Norma ta ma walor materialnoprawny w po-
stępowaniu podatkowym, ponieważ wyłącza z kosztów uzyskania przychodów przez 
osoby prawne ich wydatki stanowiące jednostronne świadczenia na rzecz udziałow-
ców (akcjonariuszy). Dotyczy to nie tylko świadczeń realizowanych bez podstawy 
prawnej, ale także z nadużyciem prawa (np. oczywiście zawyżonych świadczeń w 
porównaniu do ujemnego wyniku finansowego wykazywanego przez podatników, 
często stanowiących sposób „wyprowadzania kapitału” przez unikanie realizacji pu-
blicznoprawnego obowiązku podatkowego), tj. ogólnie rzecz ujmując - świadczeń 
nienależnych z określonego stosunku cywilnoprawnego lub prawa. Tak też było w 
rozpoznawanej sprawie, w której dominujący wspólnik Spółki z o.o., znajdującej się w 
złej kondycji finansowej, sukcesywnie podwyższał wynagrodzenie za pracę drugiemu 

 
16
ze wspólników (będącej zresztą jego małżonką), z oczywistą szkodą dla tego organi-
zmu gospodarczego, doprowadzając go ostatecznie do stanu upadłości.  
Podejmowane w takich sytuacjach działania organów podatkowych mają 
wpływ na wielkość (wysokość) zobowiązania podatkowego, którym jest wynikające z 
publicznego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na 
rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w 
terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordy-
nacji). W celu zweryfikowania należytego określenia lub wyliczenia publicznoprawne-
go zobowiązania podatkowego organy te mogą badać skuteczność (ważność) wszel-
kich postanowień umownych lub innych jednostronnych aktów (świadczeń) osoby 
prawnej na rzecz udziałowców (wspólników) dla potrzeb zgodnej z prawem realizacji 
sfery zobowiązań publicznoprawnych, w tym dla wykazania, które z nich były nie-
zgodne z zasadami art. 14 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku docho-
dowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2003 r., III SA 
2232/01, Monitor Podatkowy 2003 nr 6, s. 3). Wydawane decyzje podatkowe po-
przedzają niejednokrotnie kontrole organów skarbowych zmierzające do realizacji 
obowiązku należytego wypełnienia publicznoprawnych zobowiązań podatkowych 
przez podatników, w tym przez osoby prawne będące stronami czynności (aktów) 
cywilnoprawnych lub prawa pracy. W szczególności w celu uznania wydatków na 
wynagrodzenia udziałowców (akcjonariuszy) osób prawnych jako „jednostronnych 
świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy)”, których nie uznaje się z mocy 
prawa (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy) za koszty uzyskania przychodów przez praco-
dawców będących osobami prawnymi, należy uprzednio podważyć ważność zawie-
ranych przez nie umów o pracę. W tych złożonych relacjach pierwszorzędne zna-
czenie ma publicznoprawna natura zobowiązania podatkowego, która wynika z ad-
ministracyjnego stosunku prawa podatkowego pomiędzy organem podatkowym po-
dejmującym „władcze” decyzje podatkowe w stosunku do podatników będących 
między innymi osobami prawnymi. Zachowania (roszczenia) będących osobami 
prawnymi podatników w stosunku do organów władzy podatkowej mogą opierać się 
wyłącznie na administracyjnych relacjach prawa podatkowego. Tacy podatnicy mogli 
i mogą w postępowaniu administracyjnosądowym żądać zaniechania świadczenia 
wymierzonego zobowiązania podatkowego przez jego prawidłowe ustalenie w niż-
szej wysokości. Wywołuje to brak (nieistnienie) interesu prawnego podatnika w 
ustaleniu pracowniczej natury zobowiązania dla celów podatkowych w rozumieniu 

 
17
art. 189 k.p.c., skoro podatnik może żądać „świadczenia” przez wymierzenie niższe-
go podatku dochodowego w postępowaniu administracyjnosądowym (por. wyrok 
Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., II CKN 572/97). 
W podsumowaniu powyższych uwag należało uznać, że osoby prawne będą-
ce podatnikami z reguły nie pozostają w cywilnoprawnych relacjach z organami wła-
dzy podatkowej, a zatem nie mają interesu prawnego w ustaleniu stosunku prawne-
go lub prawa o publicznoprawnym charakterze na podstawie art. 189 k.p.c., który ma 
cywilnoprawne uwarunkowania i charakter prawny. Oznacza to, że organy podatko-
we w zakresie realizowanych zadań publicznoprawnych nie mogą być pozywane w 
postępowaniu cywilnoprawnym w sprawach cywilnych, chyba że podatnicy ponieśli 
szkodę wywołaną działaniem lub zaniechaniem organów publicznych w ujęciu wy-
raźnych przepisów prawa (art. 160 k.p.a. lub art. 417 i 4171 § 2 i 3 k.c.).Skoro zatem 
z reguły organy podatkowe, podejmując decyzje podatkowe, pozostają z podatnikami 
w administracyjnych stosunkach prawa podatkowego, a nie w stosunkach cywilno-
prawnych, to spory w zakresie prawidłowego określenia publicznoprawnego zobo-
wiązania podatkowego podlegały rozpoznaniu zawsze przez sądy administracyjne. 
Sądy te są uprawnione do weryfikowania decyzji organów podatkowych w zakresie 
ocen charakteru prawnego lub celów wszelkich czynności cywilnoprawnych pod ką-
tem zbadania, czy nie zmierzały one do obejścia obowiązków określonych impera-
tywnymi przepisami prawa podatkowego. W tego rodzaju sporach pomiędzy stronami 
publicznoprawnego stosunku zobowiązań podatkowych sądy administracyjne orze-
kają w sprawach administracyjnych (art. 1 pkt 1 k.p.a.) ze względu na publicznopraw-
ny charakter uprawnień organów publicznych w zakresie zweryfikowania czynności 
cywilnoprawnych wywołujących także skutki w sferze prawa podatkowego.  
W sprawach administracyjnych występuje potrzeba zawieszenia postępowania 
jedynie w razie ujawnienia spornego pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego 
zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie  zależy do suwerennej, wyłącznej i 
prawomocnej decyzji lub orzeczenia innego organu niż ten, przed którym toczy się 
postępowanie w głównej sprawie. Jeżeli zatem pomiędzy stronami zakwestionowa-
nego przez organ podatkowy stosunku pracy nie ma sporu co do jego pracowniczego 
charakteru prawnego stosunku, to nie mają one interesu prawnego w ustaleniu nie-
spornej natury tego zobowiązania w rozumieniu art. 189 k.p.c., ale ocena jego waż-
ności dla celów prawidłowego wypełniania zobowiązań podatkowych nie usuwała się 
spod kompetencji organów podatkowych i jurysdykcji sądów administracyjnych. 

 
18
Równocześnie niesporne zagadnienie istnienia stosunku pracy pomiędzy jego pod-
miotami nie jest i nie może być uznane za zagadnienie wstępne wymagające zawie-
szenia postępowania przez organ administracji (art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.) lub organ 
podatkowy (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie nie 
występuje też sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależało od wy-
niku innego toczącego się postępowania sądowego (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy o po-
stępowaniu przed sądami administracyjnymi), skoro pomiędzy stronami stosunku 
pracy nie toczyło się w dacie wydania decyzji podatkowej postępowanie o ustalenie 
charakteru łączącego je stosunku prawnego, a żadna z jego stron nie ma interesu 
prawnego w ustaleniu, co do którego w ogóle nie było pomiędzy nimi sporu. Oznacza 
to, że jeżeli pomiędzy stronami zobowiązania cywilnoprawnego nie ma żadnego 
sporu co do istnienia jego cywilnoprawnej podstawy (charakteru prawnego), to w 
ogóle nie powstaje „materialnoprawne zagadnienie, które traktowane jako przedmiot 
odrębnego postępowania, podlegałoby jurysdykcji sądów powszechnych”.  
Równocześnie nie można bezkrytycznie podzielić wyrażonego w uzasadnieniu 
przedstawionego zagadnienia prawnego poglądu, jakoby w kwestii ważności lub 
nieważności umów o pracę zawieranych ze wspólnikami lub udziałowcami, będącymi 
członkami zarządów spółek prawa handlowego, wytworzył się zupełny dualizm inter-
pretacyjny lub orzeczniczy pomiędzy sądami powszechnymi i Sądem Najwyższym a 
sądami administracyjnymi. Przeciwnie wszystkie te sądy - co do zasady i w tezach 
wydawanych orzeczeń - były zgodne, że zawieranie umów o pracę z członkami za-
rządów spółek prawa handlowego z naruszeniem zasady reprezentacji spółki przez 
radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników (udziałowców) 
powoduje nieważność umów o pracę, nawet w spółkach wieloosobowych (por. 
uchwałę składu powiększonego NSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2000 r., FPS 3/00, 
ONSA 2001 nr 1, poz. 8, ale także wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 
1998 r., I PKN 489/97, OSNAPiUS 1998 nr 1, poz. 8; z dnia 20 grudnia 2001 r., III 
RN 164/00, niepublikowany; z dnia 11 stycznia 2002 r., III RN 169/00, niepublikowa-
ny). Godzi się podnieść, że te powołane orzeczenia Sądu Najwyższego zostały wy-
dane w sprawach, w których Sąd Najwyższy rozpoznawał rewizje nadzwyczajne od 
orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie powziął wątpliwości, jakoby NSA 
rościł sobie „nadmiernie uprzywilejowaną pozycję” przy weryfikowaniu i krytycznej 
ocenie legalności kontraktów pracowniczych z punktu widzenia obejścia przepisów o 
podatku dochodowym od osób prawnych.  

 
19
Istotne wątpliwości mogą natomiast dotyczyć niektórych oczywiście kontro-
wersyjnych fragmentów uzasadnienia uchwały składu powiększonego Naczelnego 
Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2000 r., FPS 3/00 (ONSA 2001 nr 1), jakoby 
bezwzględna nieważność umów o pracę zawieranych z członkami zarządu niezgod-
nie z zasadami reprezentacji spółki wyłączała możliwość konwalidacji zawieranych 
umów prawa pracy, zwłaszcza w kontekście dopuszczalności dorozumianego uzna-
nia ważności realizowanych stosunków pracy w warunkach kreujących realne zobo-
wiązania pracownicze. Na gruncie prawa pracy, będący udziałowcem lub akcjonariu-
szem spółki prawa handlowego członek jej zarządu, który świadczy pracę na rzecz 
spółki w warunkach umownego podporządkowania, (co rzecz jasna każdorazowo 
wymaga dokonywania oceny wypełnienia wszystkich konstrukcyjnych rygorów zobo-
wiązaniowego stosunku prawa pracy), powinien być traktowany jako pracownik w 
rozumieniu art. 22 k.p. W szczególności judykatura prawa pracy trafnie przyjmuje, że 
zawarcie przez spółkę z o.o. z członkiem jej zarządu umowy o pracę z naruszeniem 
art. 203 k.h. nie wyklucza późniejszego nawiązania stosunku pracy przez samo przy-
stąpienie do wykonywania pracy podporządkowanej za wynagrodzeniem (por. wyrok 
Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 2005 r., I PK 123/04, OSNP 2005 nr 15, poz. 
231). Nie ma zatem podstaw prawnych ani uzasadnienia do kwestionowania ważno-
ści zobowiązaniowych stosunków pracy o niespornych, realnych i rzeczywistych 
cechach konstrukcyjnych zobowiązań prawa pracy, także przy wymierzaniu lub ad-
ministracyjnosądowym weryfikowaniu obowiązku podatkowego wymierzanego pra-
codawcom będącym osobami prawnymi.  
Natomiast sankcja bezwzględnej nieważności w prawie pracy (art. 58 k.c. w 
związku z art. 300 k.p.) dotyka wyłącznie przypadki świadczenia pracy na warunkach 
dyskwalifikujących formalnie nazwane umowy o pracę jako materialne zobowiązania 
pracownicze, co w szczególności odnosi się do świadczenia pracy na własny rachu-
nek lub przy braku realnego podporządkowania wykonawcy pracy podmiotowi za-
trudniającemu. Tego rodzaju zobowiązania „pracownicze” uznaje się za sprzeczne z 
prawem pracy i służące uzyskiwaniu nienależnych świadczeń lub przywilejów pra-
cowniczych; za sprzeczne z prawem ubezpieczeń społecznych jako zmierzające do 
nielegalnego korzystania z pracowniczego tytułu ubezpieczenia społecznego i przy-
wilejów tego ubezpieczenia (np. z możliwości nabycia prawa do wcześniejszej eme-
rytury pracowniczej); lub też jako zmierzające do obejścia przepisów prawa podatko-
wego przez bezprawne obniżanie przez „pozornego” pracodawcę jego zobowiązań 

 
20
podatkowych. W konkretnej sprawie wymagałoby to rozważenia, czy Irena H., będą-
ca wraz z małżonkiem wspólnikiem (współwłaścicielem) „M.” Spółki z o.o. z siedzibą 
w Ł.G., mogła być zatrudniona w ramach stosunku pracy przez wyznaczonego w tym 
celu pełnomocnika przez obu wspólników, a także tego, czy w ramach świadczonych 
czynności na rzecz tej osoby prawnej Irena H. pozostawała w stosunku pracowni-
czego podporządkowania lub czy spółka ta, przeżywająca trudności ekonomiczne, 
które spowodowały zgłoszenie wniosku o jej upadłość, mogła zasadnie i bez działa-
nia na własną szkodę racjonalnie podwyższać świadczenia wypłacane zatrudnione-
mu wspólnikowi, czy też były to zachowania zmierzające w istocie rzeczy do obejścia 
przepisów prawa podatkowego.  
Powyższe oznacza, że płatnik podatku, będący pracodawcą w stosunku pracy 
zakwestionowanym przez organ podatkowy, nie miał na podstawie art. 189 k.p.c. 
interesu prawnego w ustaleniu przez sąd powszechny istnienia tego stosunku praw-
nego, który jego podmioty niespornie uznawały za stosunek pracy, ale mógł żądać 
zmiany decyzji podatkowej w zakresie wysokości wymierzonego zobowiązania po-
datkowego przed właściwym sądem administracyjnym, po ustaleniu przez ten sąd 
rzeczywistego charakteru realizowanego stosunku prawnego. Doprowadziło to do 
udzielenia odpowiedzi negatywnej na przedstawione zagadnienie prawne. 
 Za udzieloną odpowiedzią przemawiają zmiany stanu prawnego wynikające z 
ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o 
zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199, powoływanej jako ustawa zmie-
niająca). Zgodnie z dodanym do Ordynacji podatkowej jej art. 199a § 3, jeżeli z 
dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron, 
chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub 
nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, 
organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieist-
nienia tego stosunku prawnego lub prawa. Równocześnie do Kodeksu postępowania 
cywilnego został dodany art. 1891 w brzmieniu, że uprawnienie, o którym mowa w 
art. 189, przysługuje również organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia 
lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków po-
datkowych (art. 2 ustawy zmieniającej). Zmiany te weszły w życie z dniem 1 września 
2005 r. (art. 27 tej ustawy), która w art. 25 wprowadza zasadę natychmiastowego 
oddziaływania jej przepisów w sprawach wszczętych i niezakończonych przez orga-
ny podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem jej wej-

 
21
ścia w życie. Te nowe regulacje wykluczają stanowisko, jakoby podatnik-pracodawca 
miał kiedykolwiek na podstawie art. 189 k.p.c. interes prawny w wytoczeniu po-
wództwa o ustalenie stosunku pracy przeciwko organowi podatkowemu, który nigdy 
nie miał i nie posiada biernej legitymacji procesowej w sprawie z powództwa o usta-
lenie istnienia stosunku pracy wytoczonego przez pracodawcę zmierzającego do 
zweryfikowania skutków podatkowych zawartej umowy o pracę, której istnienie organ 
podatkowy zakwestionował w postępowaniu podatkowym. Równocześnie powołane 
nowości legislacyjne wzmacniają gwarancje procesowe także dla pracodawców-
podatników w razie sporu co do rzeczywistej treści czynności prawnych, które wy-
wołują wątpliwości organów podatkowych lub organów kontroli w zakresie istnienia 
lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podat-
kowe. 
========================================