I FSK 216/24

I FSK 216/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1439/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-06-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151, art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1439/22 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV4.613.2-3.2022/KP UNP: 2401-22-177281 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1439/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV4.613.2-3.2022/KP UNP: 2401-22-177281 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r.
2. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i poprzedzającego go postanowienia DIAS. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
2.1. Na podstawie art. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn zm. dalej: "p.p.s.a,") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Strony Sąd pierwszej instancji dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena w świetle art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zaskarżonym wyroku jest niespójna i nielogiczna, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w wyniku tego, że:
1) Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu 15 czerwca 2022 roku., t.j. w dniu, w którym Skarżący odebrał odpis decyzji DIAS nr 2401- IOV3.613.5.2021.ALLA w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po wystosowaniu pisma ponaglającego o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 5 listopada 2020 roku, znak 2436-PP-l .4213.147-157.2016, 2436-SPV4103.202.5. W tym dniu Skarżący otrzymał informację, że DIAS wydał decyzję 30 listopada 2021 roku. Ustalenie to skutkowało tym, że Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje argument skargi, że Skarżący dopiero 15 czerwca 2022 r. dowiedział się, że uchybił ustawowemu terminowi do złożenia odwołania i od tego dnia winien biec siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.
2) Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 135 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia organu podatkowego i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,
3) Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi w sytuacji, gdy postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. uzasadniającym jej uchylenie, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, niedopełnieniu swoich obowiązków i błędną ich ocenę, Zdaniem Skarżącego postępowanie zostało przeprowadzone w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry zamierzony cel, czym naruszono podstawowe standardy państwa demokratycznego, tj. art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe były właściwe i wystarczające do wyjaśnienia sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
2.2. Na podstawie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przepisów prawa materialnego, t.j. art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002.153.1269, dalej: ".p.u.s.a.") poprzez jego niezastosowanie, w wyniku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena w świetle art. 162 § 2 O.p. w zaskarżonym wyroku jest niespójna i nielogiczna, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w wyniku tego, że:
1) Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu w dniu 15 czerwca 2022 roku., t.j. w dniu, w którym Skarżący istotnie dowiedział się, że uchybił ustawowemu terminowi do złożenia odwołania w wyniku tego, że o treści decyzji dowiedział się w dniu 15 czerwca 2022 roku gdy odebrał odpis decyzji w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.
2) Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje argument skargi, że bieg terminu do wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu rozpoczął się w dniu 15 czerwca 2021 roku., t.j. w dniu w którym Skarżący odebrał odpis decyzji w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po wystosowaniu pisma ponaglającego o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu z dnia 5 listopada 2020 roku, znak 2436-PP-l.4213.147-157.2016, 2436-SPV4103.202.5. i otrzymaniu informacji, że Dyrektor wydał decyzję 30 listopada 2021 roku.
3) Sąd pierwszej instancji pominął okoliczności powołane w pkt. 1 i 1 lit. a, co powoduje, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowy i nie można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego, (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).
3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.
4.2. . Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
4.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
4.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podstawą do wydania zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia Organu podatkowego i przedmiotem zaistniałego między stronami sporu było przyjęcie przez DIAS, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji DIAS z 30 listopada 2021 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu (dalej: "NUS") z 5 listopada 2020 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację Organu podatkowego, z czym nie zgodziła się Strona, zaskarżając kasacyjnie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Analiza sporządzonej przez Stronę skargi kasacyjnej pozwala na przyjęcie, że Skarżący dąży do wykazania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. W związku z tym twierdzi on, że decyzja będąca podstawą złożonego po terminie odwołania nie została mu doręczona, skierowana bowiem została na adres nieistniejącej spółki cywilnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, wyrażone przez Skarżącego w skardze kasacyjnej stanowisko było nieprawidłowe a co za tym idzie nie zasługiwało na uwzględnienie.
4.5. Zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1995 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.) - podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, w którym winien być wskazany m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Natomiast art. 9 ust. 1d tej ustawy nakłada na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.
Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1-3 O.p. Stosownie do jego treści pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, ale można je także doręczać w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pism w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.
Ordynacja podatkowa przewiduje również możliwość doręczenia korespondencji w formie zastępczej. Na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy, w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Doręczenie to uznaje się za skuteczne, gdyż przyjmuje się fikcję doręczenia. W niniejszej sprawie doręczenie korespondencji było przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organ podatkowy mógł bowiem uznać, że korespondencja została doręczona podatnikom skutecznie. Należy zauważyć, że organ nie jest obowiązany poszukiwać adresu podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzić czynności w celu ustalenia adresu strony, jeśli dysponuje on danymi o adresie. Takie poszukiwania mogłyby być prowadzone, jeśli z ustaleń wynikałoby, że ustalony adres strony jest nieprawidłowy lub budzi wątpliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyroki NSA z 12 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2888/16; z 4 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 585/15).
Zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1710/20).
Jak wynika z ustaleń przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego, a których nie kwestionuje Naczelny Sąd Administracyjny w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajduje się przesyłka zawierająca decyzję DIAS z 30 listopada 2021 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 5 listopada 2020 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. Druk potwierdzenia odbioru uzupełniony został w pkt 2, tj. zakreślono ten pkt, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1 (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy) pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata, uzupełniono dane placówki pocztowej oraz datę pozostawienia zawiadomienia t.j. 6 grudnia 2021 r. Wskazano, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Druk potwierdzenia odbioru został uzupełniony w pkt 3 (dotyczącym powtórnego awizowania przesyłki w ramach powyższego trybu doręczenia) gdzie wskazano dzień 14 grudnia 2021 r. Tożsame adnotacje znajdują się na kopercie zawierającej przedmiotową decyzję.
Powyższe wskazywało że potwierdzenie odbioru przesyłki zostało wypełnione w sposób jednoznaczny. Również wbrew stanowisku Skarżącego, wniosek z 14 lipca 2021 r. o stwierdzenie nieważności decyzji, zawiera wyłącznie jeden adres wnioskodawców, wskazany przez nich stosownie do treści art. 168 § 2 O.p. tj. ul. Ż. [...], [...]-[...] Ł. Ten sam adres nadawców został podany na kopercie zawierającej wniosek. Na ten adres zostało wnioskodawcom skutecznie doręczone w trybie art. 149 O.p., postanowienie DIAS z 11 października 2021 r. i także po jego doręczeniu, Skarżący nie zawiadomił organu aby jego adres dla doręczeń w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z dnia 14 lipca 2021 r., miał ulec zmianie.
W świetle przytoczonej powyżej argumentacji uznać należało, że Organ podatkowy zasadnie przyjął, że decyzja DIAS z 30 listopada 2021 r. została doręczona Skarżącemu i weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg 20 grudnia 2021 r., zatem DIAS zasadnie wydał postanowienie z 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które stało się ostateczne. Jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.
Wobec powyższego, nie sposób było uznać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się wskazanych przez Skarżącego naruszeń prawa postępowania. W świetle powyższej argumentacji nie sposób było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał prawidłowej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, która to, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przystawała do wynikającego z zebranego materiału dowodowego stanu faktycznego, a nadto dokonana w świetle art. 162 § 2 O.p. w zaskarżonym wyroku była spójna i logiczna, opierająca się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.
5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) Z. Łoboda E. Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA