I KZP 3/12

POSTANOWIENIE  Z  DNIA  20  CZERWCA  2012  R. 
I  KZP  3/12 
 
Jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów 
ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion 
pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji 
podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie 
art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło 
ono również znamiona czynu objętego tym przepisem. 
 
Przewodniczący: sędzia SN K. Cesarz (sprawozdawca). 
Sędziowie SN: M. Laskowski, B. Skoczkowska. 
Prokurator Prokuratury Generalnej: A. Herzog. 
 
Sąd Najwyższy w sprawie Piotra M., oskarżonego o dokonanie 
przestępstwa wyczerpującego znamiona art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i 
art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s., po rozpoznaniu 
na posiedzeniu w dniu 20 czerwca 2012 r., przekazanego na podstawie art. 
441 § 1 k.p.k. przez Sąd Okręgowy w Ł., postanowieniem z dnia 18 
stycznia 2012 r., zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej 
wykładni prawa: 
 
„Czy możliwość skorzystania z instytucji czynnego żalu określonej w art. 
16a k.k.s. jest wyłączona po ujawnieniu czynu i wszczęciu wobec sprawcy 
postępowania karnego skarbowego”? 
 
postanowił o d m ó w i ć  podjęcia uchwały. 
 

 
2
U Z A S A D N I E N I E  
 
Zagadnienie prawne zostało przedstawione w następującej sytuacji 
procesowej. 
Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. postanowieniem z dnia 3 
czerwca 2008 r. wszczął śledztwo w sprawie przestępstwa karnego 
skarbowego polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się w okresie od 
maja 2004 r. do lutego 2007 r. w Ł. nierzetelnymi fakturami VAT 
dotyczącymi sprzedaży gazu płynnego na potrzeby przemysłowe oraz na 
składaniu właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika „I. C.” Piotr 
M. w Ł., a następnie „I. C.” Sp. z o.o., deklaracji zawierających 
nieprawdziwe oświadczenia co do wysokości kosztów uzyskania przychodu 
oraz wysokości podatku naliczonego VAT i narażeniu w ten sposób na 
uszczuplenie w podatkach dochodowych od osób fizycznych i prawnych 
oraz w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości nie mniejszej niż 
360 000,00 zł, z czego podatnik ten, działając w krótkich odstępach czasu, 
w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu takiej samej 
sposobności, uczynił sobie stałe źródło dochodów, tj. o czyn z art. 56 § 1 
k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 
k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. 
Następnie prokurator na podstawie art. 27 ustawy z dnia 20 czerwca 
1985 r. o prokuraturze zażądał w dniu 11 czerwca 2008 r. od dyrektora 
Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w Ł. przeprowadzenia kompleksowej 
kontroli skarbowej w zakresie należności publicznoprawnych za lata 2004 – 
2007 wobec 7 podmiotów, w tym wymienionych w powyższym 
postanowieniu, to jest „I. C.” Piotr M. i „I. C.” Sp. z o.o. 
W dniu 13 listopada 2009 r. prokurator postanowił przedstawić 
Piotrowi M. zarzut dokonania czynu z art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i art. 62 
§ 2 k.k. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegającego na 

 
3
tym, że Piotr M. od dnia 3 czerwca 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r., będąc 
właścicielem firmy „I. C.” Piotr M., przekształconej następnie w spółkę „I. C.” 
Sp. z o.o., której był większościowym udziałowcem faktycznie zajmującym 
się jej sprawami gospodarczo – finansowymi oraz prokurentem, działając 
wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści 
majątkowych dla siebie i innych osób, poprzez wystawianie i posługiwanie 
się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 315 sztuk oraz nierzetelne 
prowadzenie ksiąg rachunkowych i składanie właściwym organom 
podatkowym deklaracji zawierających nieprawdziwe oświadczenia w 
zakresie 
zaistnienia 
transakcji 
wykazanych 
fakturami 
VAT 
dokumentującymi fikcyjną sprzedaż na rzecz „I. C.” Piotr M. oraz „I. C.” Sp. 
z o.o. łącznie 52 135 sztuk butli z zawartością gazu propan – butan o 
łącznej masie 573 ton 485 kg i przeznaczeniu przemysłowym, którego 
wartość zakupu netto zaliczana była przez tych nabywców do kosztów 
uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości gaz ten, nie będąc 
wydanym 
nabywcy, 
sprzedawany 
był 
przez zbywców 
w 
sposób 
nieewidencjonowany 
jako 
paliwo 
służące 
do 
napędu 
pojazdów 
samochodowych, w cenę którego wliczona była należna, lecz nie 
odprowadzona do Skarbu Państwa, wartość podatku akcyzowego i opłaty 
paliwowej, z czego podejrzany ten oraz współdziałające z nim osoby, 
działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i 
przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, uczynili sobie stałe źródło 
dochodów, czym narazili na uszczuplenie należności publicznoprawnych 
dużej wartości w zakresie podatku akcyzowego, podatku od towarów i 
usług (VAT), podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku 
dochodowego od osób prawnych i opłaty paliwowej w łącznej kwocie nie 
mniejszej niż 924 388,00 zł. 
Prokurator ogłosił ten zarzut podejrzanemu w dniu 23 listopada 2009 
r. Prokurator dodatkowo zwrócił się w dniu 11 października 2010 r. do 

 
4
dyrektora UKS o ponowne przeprowadzenie postępowania kontrolnego za 
2004 r. wobec „I. C.” Piotr M. w zakresie rzetelności deklarowanych 
podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku 
od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. 
W dniach: 18 października 2010 r., a następnie 28 października 2010 
r. zostały wydane postanowienia o zmianie zarzutów wobec Piotra M., 
ogłoszone: 19 października 2010 r. i 5 listopada 2010 r., wskazujące na 
współdziałanie podejrzanego tylko z Andrzejem M. i narażenie na 
uszczuplenie 
należności 
publicznoprawnych 
w 
zakresie 
podatków 
wymienionych w pierwotnym zarzucie, kolejno na kwoty nie mniejsze niż: 
400 850,06 zł i 391 946,54 zł. 
Postępowania kontrolne zakończyły się wynikami kontroli skarbowej, 
wydanymi w dniach: 30 stycznia 2009 r. za lata 2004 i 2005, 30 września 
2010 r. za lata 2006 i 2007, 29 września 2010 r. dodatkowo za rok 2005 i 8 
grudnia 2010 r. dodatkowo za rok 2004, a to wobec uznania przez 
dyrektora UKS, że kontrolowany w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 
września1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze 
zm.) w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 tej ustawy, 
skorygował w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio 
złożone deklaracje podatkowe. 
Aktem oskarżenia z dnia 10 grudnia 2010 r. zarzucono Piotrowi M. i 
Andrzejowi M., że od dnia 3 czerwca 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r., przy 
czym Piotr M. będąc właścicielem firmy „I. C.” Piotr M., przekształconej 
następnie w spółkę „I. C.” Sp. z o.o., której był większościowym 
udziałowcem faktycznie zajmującym się jej sprawami gospodarczo – 
finansowymi oraz prokurentem, a Andrzej M. będąc pracownikiem „I. C.” 
Piotr M. upoważnionym do odbioru faktu VAT, a następnie prezesem „I. C.” 
Sp. z o.o., działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści 
majątkowych dla siebie i innych osób, poprzez wystawianie i posługiwanie 

 
5
się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 267 sztuk oraz nierzetelne 
prowadzenie ksiąg rachunkowych i składanie właściwym organom 
podatkowym deklaracji zawierających nieprawdziwe oświadczenia w 
zakresie 
zaistnienia 
transakcji 
wykazanych 
fakturami 
VAT 
dokumentującymi fikcyjną sprzedaż na rzecz „I. C.” Piotr M. oraz „I. C.” Sp. 
z o.o. łącznie 48 785 sztuk butli z zawartością gazu propan – butan o 
łącznej masie 536 ton 635 kg i przeznaczeniu przemysłowym, (…) z czego 
oskarżeni, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego 
zamiaru i przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, uczynili sobie stałe 
źródło dochodu, (dodano za uzasadnieniem a/o – przyp. SN) „czym narazili 
na uszczuplenie należności publicznoprawnych w zakresie podatku od 
towarów i usług (VAT), podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku 
dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie nie mniejszej niż 
391 946,54 zł”, to jest popełnienie przestępstwa wypełniającego dyspozycję 
art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w 
zw. z art. 6 § 2 k.k.s. 
Sąd Rejonowy w Ł. na posiedzeniu w dniu 31 marca 2011 r. wydał w 
trybie art. 343 §1 k.p.k. w zw. z art. 335 § 1 k.p.k. prawomocny wyrok 
skazujący Andrzeja M. za zarzucane mu przestępstwo, za które na 
podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. wymierzył oskarżonemu 
karę 6 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej 
wykonania na okres 3 lat i 60 stawek dziennych grzywny po 50 zł za 
stawkę. 
Postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., Sąd ten na 
podstawie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., art. 113 § 1 k.k.s, art. 16a k.k.s. i art. 632 
§ 2 k.p.k. umorzył postępowanie w sprawie Piotra M., obciążając kosztami 
Skarb Państwa. 
Spełnione bowiem zostały, zdaniem Sądu, warunki z art. 16a k.k.s, 
stanowiącego, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe (lub 

 
6
wykroczenie skarbowe) kto złożył prawnie skuteczną w rozumieniu 
przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze 
zm., dalej – o.p.) lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej 
(dalej – u.kon.s.) korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem 
przyczyny korekty i w całości uiścił niezwłocznie lub w terminie 
wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną 
uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Sąd argumentował, że:  
– za lata 2004 i 2005 wpłynęły korekty deklaracji: dotyczące podatku 
od towarów i usług (VAT-7) i podatku dochodowego od osób fizycznych 
(PIT-36L), zaś za lata 2006 i 2007 korekty deklaracji: dotyczące podatku od 
towarów i usług (VAT-7) i podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-
8), 
– korygujące deklaracje, obejmujące w całości stwierdzone w 
protokołach 
kontroli 
nieprawidłowości, 
zostały 
złożone 
w 
terminie 
określonym w art. 24 ust. 4 u.kon.s., wyznaczonym przez organ kontroli, co 
skutkowało wydaniem przez ten organ na podstawie art. 24 ust. 2c tej 
ustawy, wyniku kontroli (a nie – decyzji podatkowej blokującej możliwość 
złożenia korekty), 
– uszczuplone należności publicznoprawne uiszczono łącznie ze 
złożeniem korekt lub wcześniej, 
– był spełniony wymóg pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, 
którego forma nie jest określona przepisami i została zaakceptowana przez 
organ kontroli skarbowej, 
– przepis art. 16a k.k.s. jest samodzielną jednostką redakcyjną, a nie 
elementem art. 16 k.k.s, 
– art. 16a k.k.s. nie zawiera żadnych innych warunków jego 
stosowania, a więc m.in. ich spełnienia przed wykryciem przestępstwa 
skarbowego lub przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego, 

 
7
– art. 16a k.k.s. jest jednym z przepisów służących realizacji celów 
tego postępowania, określonych w art. 114 § 1 k.k.s., to jest, wyrównania 
uszczerbku finansowego doznanego przez wymienione w nim podmioty na 
skutek popełnionego czynu skarbowego, 
– wprawdzie „oskarżonemu zarzucono popełnienie przestępstwa, 
które wypełniało, oprócz znamion art. 56 § 1 k.k.s., znamiona art. 61 § 1 
k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. dotyczących nierzetelnego prowadzenia księgi i 
wystawiania oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami”, ale „były 
naturalną konsekwencją popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s., którego w 
inny sposób w tej konkretnej sprawie oskarżony nie mógłby popełnić”. 
Dlatego na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. 
należało umorzyć postępowanie, gdyż ustawa – art. 16a k.k.s. – stanowi, że 
sprawca nie podlega karze. 
Zażalenie na to postanowienie złożył prokurator, zaskarżając je w 
całości i zarzucając obrazę prawa materialnego w postaci art. 16a k.k.s. 
przez: 
– pominięcie, że czynny żal, określony w tym przepisie, dotyczy 
sprawcy umyślnego przestępstwa skarbowego, „podczas gdy z wyjaśnień 
Piotra M. wynika, że takiej świadomości w chwili składania deklaracji 
podatkowej nie miał”, 
– przyjęcie, że wymóg uzasadnienia przyczyny korekty jest spełniony 
przez odwołanie się do ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej, 
– ograniczenie się do wykładni językowej tego przepisu, prowadzącej 
do jego „niekonstytucyjnego rozumienia”, godzącego w zasadę równości 
wobec prawa, 
– pominięcie stanowiska wyrażonego w piśmiennictwie i judykacie 
Sądu Najwyższego, że „z natury rzeczy, chodzi tu tylko o dokonanie przez 
sprawcę skutecznej korekty deklaracji podatkowej, zanim doszło do 
ujawnienia przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności 

 
8
podatkowej” (T. Grzegorczyk: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, 
Warszawa 2006, s. 151, postanowienie SN z dnia 17 maja 2007 r., IV KK 
131/07, R-OSNKW 2007, poz. 1092 CD). 
Prokurator 
w 
konkluzji 
wniósł 
o 
uchylenie 
zaskarżonego 
postanowienia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do 
merytorycznego rozpoznania. 
Sąd odwoławczy uzasadnił przekazanie zagadnienia prawnego 
następująco: 
– wykładnia gramatyczna art. 16a k.k.s. nie prowadzi do rezultatów 
wyrażonych w sformułowanym zagadnieniu oraz wyżej zaprezentowanym 
stanowisku piśmiennictwa i orzeczeniu Sądu Najwyższego, 
– według pozostałych przedstawicieli doktryny, z art. 16a k.k.s. nie 
wynikają żadne inne warunki niekaralności sprawcy, niż wymienione w tym 
przepisie, 
– wykładnia wyłączająca możliwość skorzystania z czynnego żalu na 
podstawie 
art. 
16a 
k.k.s. 
po 
wszczęciu 
postępowania 
karnego 
„wprowadzałaby w istocie do treści przepisu nowe ograniczenie, 
rozszerzając jego znaczenie na niekorzyść sprawcy i jako taka wydaje się 
nieuprawniona”, 
– wskazany przepis jest rozbieżnie interpretowany w piśmiennictwie, 
zaś „orzecznictwo SN, poza powołaniem się na jeden z poglądów, nie 
podejmowało próby głębszej analizy” tego przepisu. 
Prokurator Prokuratury Generalnej w pisemnym wniosku postulował 
podjęcie uchwały o treści: „Ujawnienie przestępstwa skarbowego lub 
wykroczenia skarbowego, a także wszczęcie postępowania karnego 
skarbowego o ten czyn, nie wyłącza możliwości skorzystania z klauzuli 
niekaralności określonej w art. 16a k.k.s., pod warunkiem spełnienia 
wymogów wskazanych w tym przepisie”. 
Sąd Najwyższy zważył, co następuje. 

 
9
Jednym z warunków rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez 
Sąd Najwyższy w drodze uchwały jest wyłonienie się tego zagadnienia przy 
rozpoznawaniu środka odwoławczego (podkr. SN). Jeżeli kwestia 
zastosowania określonego przepisu, o którego wykładnię sąd odwoławczy 
występuje, nie pojawi się z uwagi na okoliczności występujące w sprawie, 
to odpada możliwość podjęcia uchwały na podstawie art. 441 § 3 k.p.k. 
Innymi słowy, brak związku między stanem zaistniałym w konkretnej 
sprawie a treścią pytania prawnego wyklucza możliwość rozstrzygnięcia 
zagadnienia prawnego (nawet doniosłego), które w takiej sytuacji pojawia 
się tylko przy okazji rozpoznania tej sprawy. 
Sąd odwoławczy nie dostrzegł, że zarzucone i przypisane 
oskarżonemu zachowanie wypełniło jednocześnie dyspozycje trzech 
przepisów: art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. Ten sam czyn 
wyczerpał wszystkie znamiona określone we wskazanych przepisach 
kodeksu. Z opisu czynu i zastosowanego do niego tzw. kumulatywnego 
zbiegu przepisów ustawy do jednego czynu, o czym świadczy powołanie do 
kwalifikacji prawnej także art. 7 § 1 k.k.s., wynika, że Piotr M. również 
nierzetelnie prowadził księgi oraz wystawił i posłużył się 267 nierzetelnymi 
fakturami. Tymczasem przepis art. 16a k.k.s. dotyczy przestępstw 
skarbowych popełnionych tylko przy użyciu wobec właściwego organu 
deklaracji podatkowej w znaczeniu określonym w art. 3 pkt 5 o.p. w zw. z 
art. 53 § 30 k.k.s., skoro warunkiem zaniechania ukarania sprawcy jest 
złożenie korekty tej deklaracji. Art. 16a k.k.s. nie przewiduje przecież 
wymogu korekty księgi podatkowej ani faktury. Wbrew stanowisku Sądu 
pierwszej instancji, realizacja znamion art. 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. nie 
była „naturalną konsekwencją popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s.”. To 
sformułowanie sugeruje, że chodzić tu może o konstrukcję współukaranych 
czynów (przy takim poglądzie raczej uprzednich niż następczych), ale 
przeczy temu – jak wskazano – decydujący dla oceny opis zachowania i 

 
10
jego kwalifikacja prawna, zaakceptowane przez Sąd. Odzwierciedlają one 
nie pomijalny (pozorny) zbieg przestępstw przy wielości czynów, lecz 
rzeczywisty zbieg przepisów ustawy do tego samego czynu. Czyli, jeżeli 
przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, 
zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion 
pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji 
podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie 
art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, mimo że wypełniło ono 
również znamiona czynu objętego tym przepisem. 
Kwestie te powinny pozostawać w polu uwagi Sądu odwoławczego 
dlatego, że prokurator, zaskarżając w całości na niekorzyść oskarżonego 
postanowienie Sądu Rejonowego, zarzucił obrazę art. 16a k.k.s. odnośnie 
do całego przestępstwa i całej kwalifikacji prawnej. Tym samym, zarzut ten 
objął również zastosowanie wymienionego przepisu do tej części 
zachowania oskarżonego, które realizowało znamiona art. 61 § 1 k.k.s. i 62 
§ 2 k.k.s. Nawet gdyby przez chwilę przyjąć, że wobec niewskazania wprost 
w środku odwoławczym uchybienia przepisowi art. 16a k.k.s. przez jego 
zastosowanie do powyższego fragmentu zachowania, nie jest możliwe 
uchylenie zaskarżonego postanowienia w uwzględnieniu zażalenia z uwagi 
na zakaz wynikający z art. 434 § 1 zd. 2 k.p.k., to należy pamiętać, że sąd 
odwoławczy jest obowiązany z urzędu stosować art. 440 k.p.k. również 
poza granicami jedynie podniesionych zarzutów i uchylić orzeczenie, jeśli 
utrzymanie go w mocy byłoby rażąco niesprawiedliwe (zob. też np. wyroki 
SN z dnia: 23 sierpnia 2007 r., IV KK 210/07, R-OSNKW 2007, poz. 1858, 1 
lutego 2008 r., V KK 244/07, R-OSNKW 2008, poz. 292). Ponadto, trzeba 
mieć na względzie konsekwencje wynikające z prawnej jedności czynu. 
Wykluczają one możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia tylko „w 
części” odnoszącej się do opisu i kwalifikacji zachowania oskarżonego z 
art. 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. Poddany tu osądowi czyn stanowi jedną, 

 
11
niepodzielną całość. Nie jest więc możliwe w odniesieniu do niepodzielnego 
przedmiotu procesu jednoczesne wydanie i funkcjonowanie w obrocie 
prawnym dwóch orzeczeń: utrzymującego w mocy część rozstrzygnięcia o 
umorzeniu postępowania i uchylającego drugą część. Gdyby jednak do 
tego doszło, orzeczenie umarzające postępowanie konsumowałoby (res 
iudicata) wydzielony fragment czynu, objęty orzeczeniem uchylającym (zob. 
też np. wyrok SN z dnia 18 stycznia 2006 r., IV KK 378/05, R-OSNKW 
2006, poz. 163). 
Wobec powyższego nie aktualizowała się kwestia stosowania przez 
Sąd odwoławczy art. 16a k.k.s., poprzez akceptację jego użycia w 
rzeczywistości tylko do części czynu, ani tym bardziej, poprzez 
rozciągnięcie go na zachowanie wypełniające również dyspozycję art. 61 § 
1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. Podsumowując, przedstawione zagadnienie prawne 
nie wyłoniło się przy rozpoznawaniu środka odwoławczego, jak tego 
wymaga przepis art. 441 § 1 k.p.k., i dlatego odmówiono podjęcia uchwały. 
Na tle przedstawionej sprawy można więc tylko poczynić następujące 
uwagi. 
W myśl dyspozycji art. 113 § 1 k.k.s., w sprawach o przestępstwa 
skarbowe (i wykroczenia skarbowe) stosuje się odpowiednio również art. 17 
§ 1 pkt 4 k.p.k. Według tego przepisu nie wszczyna się postępowania, a 
wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. W 
okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. obowiązywał art. 
81 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, określający, że w przypadku 
skorygowania deklaracji nie stosuje się kar przewidzianych w ustawie 
karnej skarbowej, a od 17 października 1999 r. – w Kodeksie karnym 
skarbowym. Finansowy organ orzekający, właściwy w sprawach o 
wykroczenia skarbowe oraz przestępstwa skarbowe zagrożone wyłącznie 
karą grzywny, na podstawie art. 126 § 1 u.k.s., a sąd właściwy w sprawach 
o pozostałe przestępstwa na podstawie art. 254 u.k.s., obowiązane były 

 
12
używać art. 11 pkt 2 in fine k.p.k. z 1969 r. brzmiącego identycznie jak art. 
17 § 1 pkt 4 k.p.k. Powyższy przepis art. 81 § 3 o.p. miał więc być 
realizowany w sposób określony w art. 11 pkt 2 d.k.p.k., chociaż twierdzi 
się, że dopiero po spełnieniu przesłanek z art. 16 k.k.s., gdy już Kodeks ten 
wszedł w życie (P. Kardas: Karnoskarbowe konsekwencje korekty 
deklaracji podatkowej. Uwagi o ustawowych przesłankach bezkarności 
określonych w art. 16a k.k.s., CzPKiNP 2011, z. 3, s. 128). Już wówczas 
więc trudny do zaakceptowania był fakt, że to sprawca przestępstwa 
skarbowego (umyślnego), poza wyjątkami przewidzianymi w ówczesnym 
art. 81 § 4 o.p., decydował na dowolnym etapie postępowania karnego o 
sposobie jego zakończenia. Mógł wszak złożyć korektę deklaracji 
podatkowej w ostatnim dniu przed uprawomocnieniem się wyroku (także w 
drugiej instancji). Wprowadzenie do Kodeksu karnego skarbowego z dniem 
1 września 2005 r. przepisu art. 16a w rozdziale „Zaniechanie ukarania 
sprawcy” przywróciło wątpliwość, czy racjonalny ustawodawca znów 
powierzył sprawcy umyślnego przestępstwa skarbowego losy postępowania 
karnego, bez względu na jego etap. Dlatego, jak się wydaje, wyrażono w 
piśmiennictwie pogląd, że na gruncie art. 16a k.k.s. „z natury rzeczy (...) 
chodzi tu jednak tylko o dokonanie przez sprawcę skutecznej korekty 
deklaracji podatkowej, zanim doszło do ujawnienia przez organ ścigania 
przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej” (T. Grzegorczyk: 
Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, 3. wydanie, s. 151 
oraz Warszawa 2009, 4. wydanie, s. 89, J. Sawicki: Zaniechanie ukarania 
jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s. 
169-170). Pogląd ten podzielono w judykaturze (wskazane wyżej 
postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2007 r., IV KK 131/07, 
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 
2009 r., I SA/Łd 953/09, Lex 580627). Symptomatyczne jest przytoczenie 
tego poglądu bez krytycznego komentarza w najnowszym opracowaniu F. 

 
13
Prusaka: Kodeks karny skarbowy. Edycja pierwsza, Warszawa 2011, s. 52. 
Nie można też pomijać, że Kodeks karny z 1997 r., który tylko w dwóch 
wypadkach zagwarantował bezkarność sprawcy dokonanego przestępstwa 
wyrządzającego szkodę, uzależnił zastosowanie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. od 
jej naprawienia przed wszczęciem postępowania karnego (w art. 296 § 5 i 
297 § 3, jeśli w tym ostatnim wypadku tak potraktować zaspokojenie 
roszczenia pokrzywdzonego). Zaś warunkiem bezkarności za udział w 
grupie albo związku przestępczym, mających na celu popełnienie 
przestępstwa skarbowego, jest zapobieżenie jego popełnieniu (art. 259 in 
fine k.k.). 
Kodeks karny skarbowy jest jednak aktem prawnym całkowicie 
autonomicznym mimo, że odsyła do niektórych przepisów części ogólnej 
Kodeksu karnego i do większości przepisów Kodeksu postępowania 
karnego (zob. uzasadnienie uchwały Izby Karnej Sądu Najwyższego z dnia 
4 kwietnia 2005 r., I KZP 7/05, OSNKW 2005, z. 5, poz. 44). Ponadto, 
podstawową funkcją prawa karnego skarbowego jest zabezpieczenie i 
egzekwowanie interesów finansowych uprawnionych podmiotów (Skarbu 
Państwa, jednostek samorządu terytorialnego i Wspólnot Europejskich). 
Dlatego ogólne cele postępowania karnego, określone w art. 2 k.p.k., 
zostały uzupełnione o cel wskazany w art. 114 § 1 k.k.s. – wyrównanie 
uszczerbku finansowego tych podmiotów. Wprawdzie w przepisie tym 
mowa jest o kształtowaniu postępowania karnego, zaś art. 16a k.k.s. ma 
raczej za zadanie kształtowanie postawy sprawcy, wymaganej dla 
uniknięcia odpowiedzialności karnej, to niedwuznacznie z art. 114 § 2 k.k.s. 
wynika obowiązek „podpowiadania” sprawcy, jak tej odpowiedzialności 
uniknąć albo ją złagodzić. 
Przepis art. 16a k.k.s. został zamieszczony w rozdziale 2 
zatytułowanym „Zaniechanie ukarania sprawcy”. Przepis ten wyraża 
samodzielną myśl. Dodając nowy artykuł zachowuje się dotychczasową 

 
14
numerację, a tylko opatruje się go małą literą alfabetu łacińskiego (§ 55 ust. 
1, § 89 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 
10 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, Dz. U. Nr 
100, poz. 908). 
W powołanym piśmiennictwie przyznaje się, że art. 16a k.k.s. nie 
przewiduje żadnych innych wymogów i wyłączeń, niż są określone w tym 
przepisie (T. Grzegorczyk, op. cit. z 2009 r., s. 89, J. Sawicki, op. cit., s. 
168, 170). Także ci autorzy uważają, że jest w nim uregulowana swoista 
postać (szczególny rodzaj) czynnego żalu. Zgodzić się należy z poglądem, 
że art. 16a i 16 k.k.s. pozostają w relacji logicznej krzyżowania, a nie w 
relacji lex specialis – lex generali, ponieważ w dodanym przepisie nie ma 
m.in. ograniczeń określonych w art. 16 § 5 i 6 k.k.s. (P. Kardas, op. cit., s. 
130-131). Oznaczać to może, że sprawcy wskazanego w art. 16a k.k.s. nie 
dotyczą wyłączenia czasowe i podmiotowe wymienione w art. 16 § 5 i 6 
k.k.s. 
Uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu 
przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja. 
Uprawnienie to traktuje się nawet jako prawo podmiotowe (zob. S. Babiarz 
[w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 471, 474). 
Korekta deklaracji podatkowej jest prawnie nieskuteczna w rozumieniu art. 
16a k.k.s., to znaczy nie wywołuje skutków prawnych, gdy zostanie złożona 
w trakcie trwania kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub postępowania 
podatkowego, jak również w zakresie objętym decyzją określającą 
wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta może być jednak złożona 
po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej (art. 81b § 1pkt 2 
o.p. i art. 14c u.kon.s.). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ 
podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji 
podatkowej poucza nawet o prawie do złożenia korekty deklaracji, na co 
podatnik ma 14 dni (art. 290 § 1 pkt 7 i 291 o.p.). Organ ten dopiero w razie 

 
15
niezłożenia korekty deklaracji wszczyna postępowanie podatkowe (a nie 
karne – art. 165a o.p.). Zaś po przeprowadzeniu kontroli skarbowej organ 
kontroli skarbowej najpierw wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin, w 
którym ten może złożyć korygującą deklarację obejmującą w całości 
stwierdzone nieprawidłowości (art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 
u.kon.s.). Kontrola skarbowa kończy się wówczas wynikiem kontroli, a nie 
decyzją podatkową, która wyłącza uprawnienie do złożenia korekty 
deklaracji (art. 24 § 1 i 2 pkt c u.kon.s.). Taki sposób postępowania, to jest 
udzielenie terminu do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji 
podatkowej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej 
(bez wszczynania postępowania podatkowego) nie jest wykluczony nawet 
w razie wszczęcia kontroli na żądanie organu prowadzącego postępowanie 
przygotowawcze o przestępstwo skarbowe (zob. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b 
o.p. i art. 13 ust. 1 pkt 1a u.kon.s.). 
To sprawca przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego) 
jest 
obowiązany 
złożyć 
korektę 
deklaracji 
podatkowej 
wraz 
z 
uzasadnieniem przyczyny korekty oraz uiścić należność publicznoprawną. 
W zakresie tego ostatniego obowiązku nie ma podmiotowej dowolności, jak 
przyjęto w art. 16 § 2 k.k.s., 17 § 1 pkt 1 k.k.s. czy 36 § 2 k.k.s. Chociaż 
określenie „czynny żal” pochodzi z języka prawniczego, i nie zostało użyte 
w Kodeksie karnym skarbowym, to ustawodawca zawarł w art. 16a k.k.s. 
elementy jego roli i znaczenia w tradycyjnym ujęciu, precyzując, że ten, kto 
popełnił czyn, ma obowiązek dochować wymogów z art. 16a k.k.s., jeżeli 
chce skorzystać z przywileju bezkarności (zob. pojęcie czynnego żalu i jego 
warunków w systemie prawa karnego – K. Tkaczyk: Instytucja czynnego 
żalu w prawie karnym w aspekcie prawnoporównawczym, Przemyśl 2008, 
s. 13-90). 
Po uchyleniu § 3 art. 81b o.p., od 1 grudnia 2008 r. jest możliwe 
skorygowanie deklaracji dotyczącej także podatku VAT. Chociaż wiele 

 
16
wskazuje na to, że motywem uchwalenia uprzednio art. 81 § 3 o.p., a 
następnie art. 16a k.k.s. była chęć zaniechania karania za błędy i pomyłki w 
deklaracjach podatkowych (obszernie pisze się o tym we wniosku 
prokuratora Prokuratury Generalnej, chociaż intencje ustawodawcy w tym 
drugim przypadku są co najmniej niejasne), to ostatecznie ważne jest to, co 
ustawodawca postanowił, a nie to, co zamierzał uchwalić. W rezultacie, 
przywilej bezkarności z art. 16a k.k.s. może objąć sprawców umyślnych 
przecież przestępstw i wykroczeń, również po wszczęciu postępowania 
karnego o te czyny (aż do uprawomocnienia się orzeczenia), jeżeli tak uzna 
sąd, nie podzielając przeciwnego poglądu. Na szkodliwość, a wręcz 
kryminogenność tej regulacji wskazywano wielokrotnie w literaturze 
przedmiotu (zob. np. G. Łabuda [w]: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, 
Warszawa 2012, s. 283, 286-287, L. Wilk [w]: Kodeks karny skarbowy. 
Komentarz, Warszawa 2007, s. 85-88). 
Możliwość złożenia korekty na podstawie art. 16a k.k.s. dotyczy 
jedynie deklaracji podatkowych i w efekcie niekaralności tylko za niektóre 
czyny. Nierealne jest zakładanie, że sprawcy tych czynów najpierw będą 
próbować wyrażać żal na podstawie art. 16 k.k.s. i m.in. dokonywać 
denuncjacji siebie i współdziałających, a dopiero w razie odmowy organu 
ścigania postąpienia w myśl art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., korzystać z art. 16a 
k.k.s. Może więc dochodzić do naruszania art. 32 ust. 1 Konstytucji RP 
(„Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego 
traktowania przez władze publiczne”). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie 
zwracał uwagę na konieczność przestrzegania tego prawa przez władze 
publiczne (zob. m.in. wyrok z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK–A 
2002, z. 6, poz. 83, na tle niekonstytucyjności ustawy z dnia 26 września 
2002 r., o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz 
zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa i Kodeks karny skarbowy). 
Przypomniano, 
że 
wszystkie 
podmioty 
prawa 
(adresaci 
norm) 

 
17
charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, 
mają być traktowane równo. Zwrócono uwagę na ten aspekt również w 
fachowej publikacji (B. Mik: Czynny żal inaczej, czyli ubezpieczenie od 
odpowiedzialności za oszustwo daninowe, Rzeczpospolita z dnia 27 
stycznia 2003 r.). Niezrozumiałe jest więc z punktu widzenia dyspozycji art. 
32 ust. 1 Konstytucji RP odmienne traktowanie sprawców czynów 
skarbowych, związanych ze składaniem deklaracji podatkowych (oszustów 
podatkowych) i sprawców innych czynów skarbowych. Nierówność wobec 
prawa może dotknąć również, jak w tej sprawie, współdziałających 
(nierówność wewnętrzna), których np. nie obejmie postępowanie kontrolne i 
nie będą uprawnieni do złożenia korekty deklaracji podatkowej ani wzywani 
do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej. 
Przed wydaniem decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania albo 
o jego umorzeniu należy też rozważyć, jakim wymogom powinno 
odpowiadać uzasadnienie korekt, o którym mowa w art. 16a k.k.s. Jeżeli 
ma to być wyraz swoistego czynnego żalu, to nie wystarczy tylko powołanie 
się na wynik kontroli (czy odesłanie do protokołów kontroli). Słusznie 
zwrócono w zażaleniu uwagę na dysonans między postawą prezentowaną 
przez oskarżonego w wyjaśnieniach, a „uzasadnieniem” korekt deklaracji. 
Ponadto, na co już wskazał Sąd pierwszej instancji, ale co również 
pozostało poza uwagą Sądu odwoławczego, w dwóch wypadkach – za rok 
2006 i 2007 – uzasadnienie przyczyny korekty nie pochodziło od 
oskarżonego. Z pewnością to sprawca ma sporządzić i podpisać 
uzasadnienie przyczyn korekty. Nie mają tu zastosowania przepisy art. 80a 
§ 1 i art. 80b o.p. Art. 16a k.k.s. tylko w zakresie prawnej skuteczności 
korekty deklaracji odsyła do ustaw – Ordynacja podatkowa i o kontroli 
skarbowej. Pozostałe kwestie przepis ten reguluje samodzielnie. Oznacza 
to również, że termin wyznaczony przez uprawniony organ ma charakter 
prekluzyjny. W razie zastosowania art. 16a k.k.s. wobec tylko jednego 

 
18
współdziałającego (czy niektórych z nich) trzeba będzie uzasadnić, 
dlaczego dobrodziejstwo z tego przepisu nie objęło pozostałych 
współdziałających, wymienionych w art. 9 § 1 k.k.s. i art. 18 § 2 i 3 k.k. w 
zw. z art. 20 § 2 k.k.s. 
Podsumowując, wiele argumentów przemawia za możliwością 
złożenia przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia 
skarbowego prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej, o której 
mowa w art. 16a k.k.s., również po ujawnieniu popełnienia takiego czynu i 
wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego, co wywoła 
skutek określony w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. 
Ewentualna bezkarność sprawcy będzie jednak uzależniona od spełnienia 
przez niego szeregu warunków i dotyczyć tylko tych czynów, z którymi 
wiązało się złożenie deklaracji podatkowej. Jeżeli zachowanie sprawcy 
wypełniało znamiona również innych czynów, a zastosowanie miał art. 7 § 1 
k.k.s., to odpadnie możliwość oceny tego zachowania przez pryzmat art. 
16a k.k.s. Możliwość taka nie wystąpi również w razie uznania, że z natury 
rzeczy materialnoprawna przesłanka niedopuszczalności procesu musi 
wystąpić przed jego wszczęciem (choć może się ujawnić później), zaś 
ocena, że ona zaistniała oraz decyzja o zaniechaniu wszczęcia procesu 
albo zaniechaniu jego kontynuowania, powinna jednak pozostać w gestii 
organu postępowania a nie oskarżonego, bowiem to nie on jest 
gospodarzem procesu. Wątpliwości w tym względzie, rodzące się na 
gruncie art. 16a k.k.s. oraz na tle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, powinien 
jednak ostatecznie rozstrzygnąć ustawodawca. 
Kierując się powyższymi względami Sąd Najwyższy postanowił 
odmówić podjęcia uchwały.