I KZP 23/05

UCHWAŁA  Z  DNIA  21  WRZEŚNIA  2005  R. 
I  KZP  23/05 
 
Jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona przestępstw skarbowych i 
wykroczeń skarbowych, sąd skazuje tylko za jedno przestępstwo skarbowe 
na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów, chyba że zbieg tych 
przepisów ma charakter pozorny (pomijalny). 
 
Przewodniczący: sędzia SN H. Gradzik. 
Sędziowie: SN A. Deptuła, SA (del. do SN) J. Grubba (sprawozdawca). 
Prokurator Prokuratury Krajowej: A. Herzog. 
 
Sąd Najwyższy w sprawie Aliaksandra S., oskarżonego z art. 86 § 4 
k.k.s. w zb. z art. 54 § 3 k.k.s. w zb. z art. 63 § 4 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 
k.k.s., po rozpoznaniu przekazanego na podstawie art. 441 § 1 k.p.k. przez 
Sąd Okręgowy w L. postanowieniem z 6 kwietnia 2005 r. zagadnienia 
prawnego wymagającego zasadniczej wykładni ustawy: 
 
„Czy na gruncie art. 7 § 1 k.k.s. dopuszczalny jest kumulatywny zbieg 
przepisów ustawy, w sytuacji, gdy ten sam czyn wyczerpuje znamiona 
przestępstwa skarbowego i znamiona wykroczenia skarbowego?” 
 
u c h w a l i ł   udzielić odpowiedzi jak wyżej. 
 
 
UZASADNIENIE 
 
Zagadnienie prawne przedstawiono w następującej sytuacji proceso-
wej: 
Urząd Celny w B. oskarżył Aliaksandra S. o to, że w dniu 18 września 
2004r. przekraczając granicę przez przejście graniczne w Terespolu samo-

 
2
chodem marki VW Golf, nielegalnie wprowadził na Obszar Celny Wspólno-
ty Europejskiej, bez zgłoszenia do odprawy celnej, towar w postaci 1130 
paczek papierosów produkcji zagranicznej marki PALL MALL, bez polskich 
znaków skarbowych akcyzy, przez co nastąpiło narażenie budżetu Wspól-
noty Europejskiej na uszczuplenie należności celnej w łącznej kwocie 
1 158,57 zł oraz narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT 
w kwocie 2 174,00 zł oraz podatku akcyzowego w kwocie 6 712,00 zł. Czyn 
ten zakwalifikowano jako przestępstwo skarbowe z art. 86 § 4 k.k.s. w zb. z 
art. 54 § 3 k.k.s. w zb. z art. 63 § 4 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. 
Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2004 r. Sąd Rejonowy w B. uznał oskar-
żonego za winnego zarzuconego mu czynu, który zakwalifikował z art. 63 § 
4 k.k.s., i na tej podstawie wymierzył mu karę 100 stawek dziennych 
grzywny, ustalając wysokość każdej z nich na kwotę 45 zł. 
Orzeczenie to zaskarżone zostało przez Urząd Celny w B. w części 
dotyczącej prawidłowości kwalifikacji prawnej przypisanego czynu. Wyro-
kowi zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na błęd-
nej interpretacji art. 6 § 1 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., co spowodowało przyjęcie 
przez sąd, iż czyn oskarżonego wyczerpuje jedynie dyspozycję art. 63 § 4 
k.k.s., z jednoczesnym wyeliminowaniem przepisów art. 86 § 4 k.k.s. i art. 
54 § 3 k.k.s. 
Podnosząc przedstawiony zarzut skarżący wniósł o zmianę zaskar-
żonego wyroku poprzez uznanie oskarżonego za winnego dokonania za-
rzucanego mu czynu zakwalifikowanego z art. 86 § 4 k.k.s. w zb. z art. 63 § 
4 k.k.s. w zb. z art. 54 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. 
Rozpoznając apelację Sąd Okręgowy w L. dostrzegł zagadnienie 
prawne wymagające zasadniczej wykładni ustawy, które ujął w postaci py-
tania: „Czy na gruncie art. 7 § 1 k.k.s. dopuszczalny jest kumulatywny 
zbieg przepisów ustawy, w sytuacji, gdy ten sam czyn wyczerpuje znamio-
na przestępstwa skarbowego i znamiona wykroczenia skarbowego?”. 

 
3
Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Sąd Najwyższy 
zważył, co następuje. 
Rozważania wypada zacząć od stwierdzenia, że przedstawione za-
gadnienie prawne rozpatrywane może być jedynie na tle zaistnienia rze-
czywistego zbiegu przepisów, gdyż sytuacje związane z powstaniem po-
zornego zbiegu przepisów, eliminowane są poprzez tzw. reguły wyłączania 
wielości ocen (specjalności, subsydiarności lub konsumpcji), które nie są 
przedmiotem uregulowań ustawowych, gdyż znajdują swe zastosowanie 
poprzez zasady wnioskowań logicznych. W ten sposób powinna być roz-
wiązywana znacząca część zbiegów pomiędzy przestępstwami a wykro-
czeniami skarbowymi, przede wszystkim zaś te, gdzie rozróżnienie tych 
dwóch rodzajów deliktów opiera się na wartości mienia lub wysokości 
uszczuplenia należności publicznoprawnej. 
Postawiony problem dotyczy zatem sytuacji rzeczywistego zbiegu 
przepisów, który na tle art. 7 § 1 k.k.s. prowadzi do możliwości zaistnienia 
trzech różnych konfiguracji procesowych.  Dwie z nich wprost uregulowane 
zostały w ustawie, a tym samym rozstrzygnięcie ich nie nasuwa istotniej-
szych wątpliwości. Sytuacje te zachodzą wówczas, gdy jeden czyn spraw-
cy wyczerpuje znamiona określone w dwóch lub kilku przepisach ustawy 
normujących odpowiedzialność za przestępstwa skarbowe, lub gdy taki 
stan rzeczy dotyczy dwu lub więcej przepisów kodeksu sankcjonujących 
wykroczenia skarbowe. Artykuł 7 § 1 k.k.s. stanowi, że w takich wypadkach 
sąd skazuje tylko za jedno przestępstwo skarbowe albo tylko za jedno wy-
kroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów. 
Przyjęto tu zatem konstrukcję kumulatywnego zbiegu przepisów w sposób 
analogiczny, jak to ma miejsce w Kodeksie karnym (art. 11 § 2 k.k.). 
Ustawodawca w art. 7 § 1 k.k.s. poprzestał jednak na uregulowaniu 
wprost tylko tych dwóch rodzajów zbiegów, nie wskazując, jak należy po-
stąpić, gdy zbieg przepisów ma charakter „mieszany”, a więc gdy czyn wy-

 
4
czerpuje zarówno znamiona przestępstw skarbowych, jak i wykroczeń 
skarbowych.  
Zgodnie z ukształtowanymi w teorii prawa zasadami znowu wchodzą 
w grę trzy rozwiązania przedstawionej sytuacji. Możliwe jest opowiedzenie 
się za wskazanym wyżej kumulatywnym zbiegiem przepisów lub rozwiąza-
nie zaistniałej sytuacji za pomocą zbiegu eliminacyjnego, ewentualnie 
zbiegu idealnego. Bezsprzecznie, każde z tych rozwiązań prowadzi do in-
nych skutków materialnoprawnych oraz procesowych i ma swój odpowied-
nik w obowiązujących obecnie lub w przeszłości unormowaniach. 
Zasygnalizowane zagadnienia związane ze zbiegiem kumulatywnym 
wiążą się ze stosowaniem art. 7 § 1 k.k.s. Idealny zbieg przepisów znalazł 
swe zastosowanie w art. 8 k.k.s., zaś zbieg eliminacyjny, miał swoje usta-
wowe ulokowanie w Kodeksie karnym z 1932 r. (art. 36). 
Stwierdzić też należy, że brzmienie obecnie obowiązującego art. 7 
k.k.s. nie różni się w sposób istotny od treści dawnego art. 5 u.k.s. Nato-
miast istotniejszą zmianą z punktu widzenia niniejszych rozważań jest to, 
że Kodeks karny skarbowy zawiera część ogólną wspólną dla przestępstw i 
wykroczeń skarbowych, co pozwala zakładać, że to właśnie w tej części 
winien znajdować się przepis, który określałby sposób rozstrzygania zbiegu 
przepisów normujących te dwie kategorie deliktów skarbowych. Jedynym 
zaś przepisem rozstrzygającym sposób postępowania w sytuacji takiego 
zbiegu jest właśnie art. 7 k.k.s. 
Odwołując się do prezentowanych w doktrynie poglądów związanych 
z omawianym zagadnieniem, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że 
literatura w tym zakresie jest niezwykle skąpa, a większość komentarzy 
unika głębszej analizy problemu. W istocie, jedyne obszerniejsze studium 
poświęcone temu zagadnieniu zawarte jest w artykule P. Kardasa i G. Ła-
budy: Kumulatywny zbieg przepisów ustawy w prawie karnym skarbowym, 
Prok. i Pr. 2001, nr 9-10. Autorzy ci jednoznacznie opowiadają się za do-

 
5
puszczalnością kumulatywnego zbiegu przestępstw i wykroczeń skarbo-
wych. Analogicznego stanowiska można dopatrzyć się też w pracy G. Bog-
dana (G. Bogdan, A. Nita, Z. Radzikowska, A.R. Światłowski: Kodeks Kar-
ny Skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000). 
Pozornie tylko istotniejszej pomocy w wyjaśnieniu postawionej kwestii 
nie przynosi też uzasadnienie rządowego projektu ustawy Kodeks karny 
skarbowy z dnia 17 maja 1999 r. Szczególną uwagę zwrócić jednak należy 
na następujący fragment uzasadnienia tego projektu, mający wszak cechy 
wykładni historycznej: „Przepis artykułu 6 (w ostatecznej redakcji ustawo-
wej, przepis art. 6 projektu, składający się z trzech paragrafów, został roz-
bity na dwa przepisy – art. 6 i art. 7 z jednoczesnym zachowaniem dotych-
czasowej treści) będący zmodyfikowanym odpowiednikiem art. 5, obowią-
zującej Ustawy karnej skarbowej, utrzymuje nadal instytucję kumulatywne-
go zbiegu przepisów ustawy. Prawidłowa regulacja zbiegu przepisów kar-
noskarbowych w oparciu o koncepcję kumulatywnego zbiegu nabiera 
szczególnego znaczenia na tle przestępstw skarbowych i wykroczeń skar-
bowych z tego swoistego powodu, że część szczególna projektu – mimo 
wyraźnego postępu – jest jeszcze ciągle zbyt kazuistyczna, co tym samym 
stwarza obiektywne możliwości łatwego krzyżowania się różnych kwalifika-
cji prawnych”. 
Taki zapis, choć niejednoznaczny w swej treści, zdaje się wskazywać 
na to, że autorzy projektu przewidywali zastosowanie zbiegu kumulatywne-
go dla rozstrzygania wszystkich sytuacji związanych ze zbiegiem przepi-
sów Kodeksu karnego skarbowego. Za każdym razem, autorzy odnoszą 
się przecież do „przepisów ustawy”, a więc wszystkich, normujących za-
równo przestępstwa, jak i wykroczenia skarbowe. Nigdzie nie wskazuje się 
też na ograniczenia związane z krzyżowaniem się przepisów normujących 
te dwa rodzaje deliktów skarbowych. 

 
6
Powyższe, w ocenie Sądu Najwyższego, postrzegać należy jako nie 
przesądzającą o kierunku interpretacji, ale bardzo istotną dla dalszych prac 
nad wykładnią znaczenia normy zawartej w art. 7 k.k.s., wskazówkę. 
Przystępując do bezpośredniej analizy postawionego zagadnienia, 
stwierdzić należy, że stosunkowo najprostsze jest wyeliminowanie z dal-
szych rozważań nad postawionym zagadnieniem konstrukcji zbiegu ideal-
nego. Bazę dla wszelkich rozważań nad przedmiotową kwestią musi sta-
nowić przepis art. 7 k.k.s. Jedynie bowiem w tym przepisie, wspólnym dla 
przestępstw i wykroczeń skarbowych, ustawodawca wypowiedział się 
wprost co do kwestii rzeczywistego zbiegu przepisów wewnątrzkodekso-
wych. Zauważyć należy też, że art. 8 k.k.s. przyjmujący konstrukcję zbiegu 
idealnego, reguluje sytuację zbiegu przepisów k.k.s. i innych ustaw, nie ma 
zatem odniesienia do niniejszej sprawy. 
Jak widać z powyższego, zasadę dla rozwiązywania sytuacji zbiego-
wych określa przepis art. 7 k.k.s., zaś wyjątkiem od niej jest unormowanie 
zastrzeżone dla zbiegu przepisów różnych ustaw, zawarte w art. 8 k.k.s. 
Stwierdzić więc trzeba, że dopuszczenie możliwości pozostawania prze-
stępstw i wykroczeń skarbowych w zbiegu idealnym prowadziłoby do po-
stawienia tej konstrukcji w sprzeczności z zapisem art. 7 k.k.s., a także 
przeczyłoby tezie, iż instytucja unormowana w art. 8 k.k.s. ma charakter 
wyjątkowy. Podkreślić należy, że brak jest przepisu, który stanowiłby usta-
wowe przyzwolenie na to, iż ten sam czyn mógłby być uznany za więcej niż 
jedno przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Nie można także zapomi-
nać, że dyspozycja art. 8 k.k.s. w sposób jednoznaczny zastrzega stoso-
wanie wskazywanego rozwiązania wyłącznie do sytuacji zbiegu przepisów 
różnych ustaw, nie zaś krzyżowania się przepisów „wewnątrz” k.k.s. 
Pozostaje zatem rozważenie, czy w sytuacji rzeczywistego zbiegu 
przepisów sięgnąć należy po konstrukcję zbiegu kumulatywnego, czy też 
eliminacyjnego. Rozwikłanie tej kwestii jawi się jako zdecydowanie trud-

 
7
niejsze, choćby z tego względu, że podstawy prawnej do obu tych rozwią-
zań poszukiwać należy w art. 7 k.k.s. Tylko pozornie bowiem, konstrukcja 
zbiegu eliminacyjnego jest jedyną, która może doprowadzić do skazania za 
jedno przestępstwo skarbowe, tak jak tego wymaga art. 7 § 1 k.k.s. Nie-
wątpliwie, zastosowanie zbiegu kumulatywnego prowadzi do skonstruowa-
nia takiego deliktu, którego kwalifikacja prawna zawiera elementy wszyst-
kich zbiegających się przepisów, a więc zarówno opisujących przestęp-
stwa, jak i wykroczenia skarbowe. Te dwa twierdzenia, jak już podniesiono 
wyżej, tylko pozornie prowadzą do wniosku, że wykładnia językowa narzu-
ca wybór rozwiązania omawianego problemu poprzez opowiedzenie się za 
zbiegiem eliminacyjnym. Jest tak, gdyż należy dostrzegać to, jakie skutki 
wywołuje skazanie na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów 
ustawy. Delikty skarbowe mogą przyjmować jedynie postać przestępstw 
skarbowych albo wykroczeń skarbowych, tertium non datur. Należy się tu 
odwołać do analogicznego rozwiązania z Kodeksu karnego. Poprzez za-
stosowanie kwalifikacji kumulatywnej, nie tworzy się nowego, „złożonego” 
typu przestępstwa, lecz nadal jest to zbrodnia lub występek. Decydujące 
zaś dla ustalenia charakteru tego deliktu jest to, który przepis jest podstawą 
wymiaru kary. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby zasady tej nie 
stosować również do zbiegu przepisów Kodeksu karnego skarbowego. 
Tak więc, delikt skarbowy zbudowany ze zbiegających się przepisów 
kodeksu typizujących przestępstwa i wykroczenia będzie, tak jak wymaga 
tego art. 7 § 1 k.k.s., jednym przestępstwem skarbowym, i za to jedno 
przestępstwo skarbowe nastąpi skazanie. 
Taka analogia do rozwiązań przyjętych w Kodeksie karnym jest w 
pełni dopuszczalna, gdyż przestępstwa i wykroczenia skarbowe są zdecy-
dowanie konstrukcyjnie bliższe zbrodni i występków powszechnych niż 
przestępstw i wykroczeń powszechnych. Dla potwierdzenia powyższego 
wystarczy wskazać choćby art. 46 k.k.s., który jednoznacznie określa, że 

 
8
do wykroczeń skarbowych przepisy części ogólnej kodeksu wykroczeń nie 
mają zastosowania. Nie zostało zatem przejęte rozwiązanie zawarte w art. 
10 k.w., rozstrzygające za pomocą eliminacji sytuacje zbiegu przestępstw i 
wykroczeń powszechnych. 
W sposób zdecydowany przechyla to szalę na rzecz rozwiązania 
opartego na konstrukcji zbiegu kumulatywnego. 
Nie są to jednak jedyne argumenty, które na jego poparcie można 
przytoczyć. O ile, niestety, wykładnia językowa nie daje jednoznacznej i 
definitywnej odpowiedzi, na którym ze zbiegów należy oprzeć rozstrzygnię-
cie omawianej kwestii, o tyle, pozostałe metody wykładni, zdecydowanie 
przemawiają za kumulacją przepisów. 
Jako argument w istocie najprostszy i najsilniejszy trzeba wskazać to, 
że żadne inne rozwiązanie rzeczywistego zbiegu przepisów Kodeksu kar-
nego skarbowego., nie zostało w tym kodeksie przewidziane. Jedynym 
przepisem normującym wprost to zagadnienie jest art. 7 k.k.s. 
Bezsprzecznie też, ustawą systemowo najbliższą Kodeksowi karne-
mu skarbowemu jest Kodeks karny. A jeżeli tak, to nie można nie dostrze-
gać, że zbieg kumulatywny opisany w art. 11 k.k. jest jedynym sposobem 
rozwiązywania tego typu zbiegu przepisów wewnątrzkodeksowych. Inaczej 
natomiast rozwiązywane są zbiegi przepisów różnych ustaw, lecz każdora-
zowo ta odmienność znajduje odzwierciedlenie w postaci wyraźnego zapi-
su ustawowego – w art. 8 k.k.s., czy w art. 10 § 1 k.w. Nie sposób zatem 
zanegować, że wykładnia systemowa dostarcza argumentów, aby analo-
giczne zagadnienie na gruncie ustawy tak bliskiej systemowo rozwiązywać 
w taki sam sposób. Co więcej, wobec istnienia normy zapisanej w art. 7 
k.k.s., nie do uniknięcia jest stosowanie zbiegu kumulatywnego przy bar-
dziej złożonych konstrukcjach materialnoprawnych. Jeżeli bowiem spraw-
ca, popełniając jeden czyn, naruszy dyspozycję więcej niż jednego przepi-
su regulującego odpowiedzialność za przestępstwa skarbowe oraz co naj-

 
9
mniej jednego wykroczenia skarbowego, to gdyby opowiedzieć się za moż-
liwością stosowania zbiegu eliminacyjnego dla rozwiązywania tej sytuacji, 
wówczas zbieg ten byłby przydatny jedynie do „wyeliminowania” wykrocze-
nia skarbowego, po czym i tak, zgodnie z dyspozycją art. 7 § 1 k.k.s., się-
gnąć trzeba by po zbieg kumulatywny dla rozwiązania sytuacji zbiegowej 
pomiędzy przepisami normującymi przestępstwa skarbowe. Takie rozwią-
zanie raziłoby nadmierną złożonością konstrukcji, wręcz sztucznością. 
Oczywiste są też trudności jakie niosłoby dla praktyki. Przedstawiony przy-
kład wskazuje dobitnie na to, że z uwagi na stan prawny stworzony przez 
art. 7 § 1, konstrukcja zbiegu eliminacyjnego na gruncie Kodeksu karnego 
skarbowego, nigdy nie mogłaby mieć tak samodzielnej pozycji jaką miała 
choćby w Kodeksie karnym z 1932 r. Tym ograniczeniem nie jest natomiast 
dotknięta konstrukcja zbiegu kumulatywnego. 
Należy też stwierdzić, że wieloletnia praktyka stosowania art. 10 k.k. 
z 1969 r., a obecnie art. 11 k.k., i na jej tle obserwowany wzrost znaczenia 
tej instytucji dowodzi, że konstrukcja zbiegu eliminacyjnego jawi się dziś 
jako dość archaiczna. Wszak powszechnie podkreślany (głęboko też zako-
rzeniony w orzecznictwie Sądu Najwyższego) jest pogląd, że zbieg kumula-
tywny, jako jedyny, oddaje pełną zawartość kryminalną popełnionego czy-
nu, przedstawiając w postaci złożonej kwalifikacji prawnej obraz wszystkich 
naruszonych norm. Tego nie jest w stanie uczynić konstrukcja zbiegu eli-
minacyjnego, która ogranicza się jedynie do wskazania normy najsurow-
szej. Ta różnica szczególnie widoczna jest przy tego typu zdarzeniach, jak 
to, którego następstwem jest niniejsze pytanie prawne, kiedy to jednym 
czynem naruszono różne dobra, jak uszczuplenie należności celnej, podat-
ku VAT oraz akcyzy. Trudno znaleźć uzasadnienie ku temu, dlaczego kwa-
lifikacja prawna przypisanego czynu miałaby preferować któreś z tych zda-
rzeń prawnych i nie dostrzegać pozostałych. Natomiast przy kwalifikacji 
kumulatywnej żaden z przepisów, których znamiona zostały wyczerpane 

 
10
czynem sprawcy, nie pozostaje poza sferą rozważań sądu, a równocześnie 
nie dochodzi do multiplikacji kar. 
Jaskrawo jest to widoczne na gruncie niniejszej sprawy, kiedy to w 
przypadku zastosowania zbiegu eliminacyjnego sprawca ponosiłby odpo-
wiedzialność jedynie za nieopłacenie podatku akcyzowego, a odzwiercie-
dlenia w kwalifikacji prawnej nie znajdowałby najistotniejszy, jak wydawało-
by się, dla tego stanu faktycznego element, jakim było nielegalne wprowa-
dzenie towaru na obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Element ten mógł-
by oczywiście znaleźć swój wyraz w opisie przypisanego czynu, ale nie-
zmiennie prowadziłoby to do sytuacji, kiedy opisywany byłby czyn o znacz-
nie „bogatszej” zawartości bezprawia niż wynikałoby to z jego kwalifikacji, a 
więc i wrażenia, że część zarzuconego czynu zabronionego nie spotyka się 
z jakąkolwiek dalszą reakcją prawną. 
Dodatkowym problemem powstającym na tym tle jest kwestia, sygna-
lizowana już w uzasadnieniu postawionego pytania prawnego, możliwości 
orzeczenia środka karnego w postaci przepadku przedmiotów. Na tle ist-
niejącej konfiguracji procesowej, dopuszczalność orzeczenia tego środka, 
związana jest z przypisaniem sprawcy wykroczenia skarbowego wymienio-
nego w art. 49 § 2 k.k.s. Przy zastosowaniu konstrukcji zbiegu eliminacyj-
nego, kiedy poniesienie odpowiedzialności za przestępstwo pochłania od-
powiedzialność za popełnione tym samym czynem wykroczenia, sprawca 
odpowiadałby w niniejszej sprawie jedynie za uszczuplenie należności w 
postaci nieopłacenia podatku akcyzowego, z czym nie wiąże się możliwość 
wymierzenia wskazanego środka karnego. Taki stan rzeczy prowadzi do 
sytuacji, w której sprawca przemytu celnego towaru nieobjętego podatkiem 
akcyzowym ponosiłby w omawianym zakresie surowszą odpowiedzialność 
od tego sprawcy, który jednocześnie nie zgłosił towaru do odprawy celnej i 
nie opłacił od niego podatku akcyzowego. Trudno przyjąć, że istnieje na to 
ustawowe przyzwolenie. Nie jest to też kwestia, która może być zniwelo-

 
11
wana wyłącznie poprzez prawidłowy wymiar kary. Również i ten przykład 
dostarcza argumentów aksjologicznych na korzyść stosowania zbiegu ku-
mulatywnego. 
Na koniec zauważyć należy, że preferencje dla tego typu zbiegu, jak 
wydaje się, można dostrzec i w samej ustawie. Wskazują na to w swym 
opracowaniu P. Kardas i G. Łabuda (Kumulatywny zbieg przepisów ..., op. 
cit.). Dotyczy to dyspozycji art. 137 § 2 pkt 5 k.k.s., który stanowi, że: „Po-
stępowania mandatowego nie stosuje się, jeżeli zachodzi zbieg przepisów 
określony w art. 7 § 1, a ten sam czyn sprawcy wykroczenia skarbowego 
wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa skarbowego”. Wymienieni 
autorzy nie bez racji wywodzą, że: „przepis ten wyraźnie wskazuje, że 
ustawodawca dopuszcza możliwość rzeczywistego zbiegu przepisów ko-
deksu określających przestępstwo i wykroczenie skarbowe, do którego ze 
względu na treść art. 6 § 1 k.k.s. nie może znaleźć zastosowania instytucja 
idealnego zbiegu przestępstw lub wykroczeń. Jednocześnie brzmienie art. 
137 § 2 pkt 5 k.k.s. wskazuje, że rozwiązanie takiego zbiegu następować 
powinno przy zastosowaniu dyrektywy interpretacyjnej wyrażonej w art. 7 
k.k.s., tylko wówczas bowiem z uwagi na zmianę charakteru deliktu przypi-
sanego sprawcy, który z uwagi na kumulatywną kwalifikację traci status 
wykroczenia i staje się przestępstwem skarbowym, konieczne jest wyłą-
czenie możliwości stosowania postępowania mandatowego”. 
Wnioskowanie powyższe zbudowane jest z przedstawionych już ar-
gumentów, a więc przede wszystkim zakłada, że w ogóle dopuszczalny jest 
realny zbieg przestępstw i wykroczeń skarbowych. We wskazanym przepi-
sie ustawodawca jednoznacznie wskazał na taką możliwość. Można mieć 
co prawda wątpliwości, czy przytaczany przepis wprost odsyła dla rozwią-
zania zbiegów do dyspozycji art. 7 k.k.s. (co w  istocie byłoby wystarczają-
ce, aby uznać istniejące w tej materii wątpliwości za rozstrzygnięte), ale 
niewątpliwie przekonująca jest konkluzja cytowanego poglądu. Bez-

 
12
sprzecznie, jednoczynowy zbieg wykroczenia i przestępstwa skarbowego 
musi prowadzić do poniesienia przez sprawcę odpowiedzialności za prze-
stępstwo skarbowe (stąd niedopuszczalność postępowania mandatowego). 
Zauważyć jednak należy, że ten sam skutek w postaci poniesienia 
odpowiedzialności za jedno przestępstwo skarbowe osiągany jest zarówno 
poprzez zastosowanie konstrukcji zbiegu kumulatywnego, jak i eliminacyj-
nego (oczywistym jest wszak, że to nie wykroczenie będzie pochłaniało 
przestępstwo skarbowe). Jeżeli jednak ustawodawca opowiadałby się za 
przyjęciem pochłaniania odpowiedzialności za popełnione wykroczenie 
przez odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, po co wskazywałby na 
„zachodzenie zbiegu przepisów określonego w art. 7 § 1”, skoro w ogóle 
nie dochodziłoby do poniesienia przez sprawcę odpowiedzialności za wy-
kroczenie skarbowe, a jedynie za pochłaniające je (eliminujące) przestęp-
stwo skarbowe? W takiej sytuacji, wszak wystarczający byłby zapis zawarty 
w dyspozycji § 1 art. 137 k.k.s., iż mandat karny może być wymierzony je-
dynie sprawcy wykroczenia skarbowego. Stąd pośrednio można wyprowa-
dzić wniosek, że ustawodawca dostrzega jednak we wskazywanej sytuacji 
konieczność poniesienia przez sprawcę odpowiedzialności na podstawie 
wszystkich zbiegających się przepisów. Tym samym opowiada się za kon-
strukcją opartą na zbiegu kumulatywnym. 
Reasumując wszystkie omówione wyżej argumenty, stwierdzić nale-
ży, że przesądzają one o tym, iż w przypadku rzeczywistego zbiegu przepi-
sów normujących odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe i wykro-
czenie skarbowe, skazanie za tak opisany czyn, w oparciu o art. 7 § 1 
k.k.s., powinno nastąpić tylko za jedno przestępstwo skarbowe na podsta-
wie wszystkich kumulatywnie zbiegających się przepisów ustawy.