I GSK 99/12

I GSK 99/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-01-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Janusz Zajda /przewodniczący/
Ludmiła Jajkiewicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Gd 778/11 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2011-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 752
art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 16
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 października 2011 r.; sygn. akt I SA/Gd 778/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami
1.1. Wyrokiem z 12 października 2011r. sygn. akt: I SA/Gd 778/11 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w G. oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w J. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009r.
Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 26 stycznia
2009r. do Urzędu Celnego w G. przekazana została przez skarżącą kopia
miesięcznego zestawienia oświadczeń dotyczących sprzedanego oleju opałowego za
grudzień 2009r. Z uwagi na art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku
akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej jako u.p.a.), zgodnie z którą
sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i
przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie
oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być
przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli. Wobec
złożenia oświadczeń przez skarżącą 26 stycznia 2009r Naczelnik Urzędu Celnego w
G. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku
akcyzowym. Decyzją z [...] stycznia 2011r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku
akcyzowym za grudzień 2009r. w kwocie 15.420 zł. w związku ze sprzedażą oleju
opałowego lekkiego bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a.
Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji
zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP organ odwoławczy utrzymał w mocy
decyzję pierwszej instancji wskazując, że warunkiem zastosowania preferencyjnej
stawki podatku akcyzowego jest wypełnienie obowiązku przedłożenia organowi
miesięcznego zestawienia pozyskanych od klientów oświadczeń o przeznaczeniu tego
oleju. Niespełnienie powyższego warunku uprawnia organ do zastosowania wyższej
stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej
stawki podatkowej jest przywilejem podatnika, a ponieważ preferencje podatkowe mają
charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, z uwagi na uzasadniony rygoryzm warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy do sprzedaży oleju napędowego. Regulacja ta stanowi bowiem niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Z drugiej strony skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowych nie jest jego obowiązkiem, ale przywilejem i z tego względu to sprzedający ponosi wszelkie konsekwencje niezastosowania się do określonych przepisami prawa wymogów w tej kwestii, nie mogąc skorzystać z przysługującej mu ulgi. W przedmiocie braku reprezentacji skarżącej z uwagi na chorobę jedynego członka zarządu, organ wyjaśnił, że sporządzenie i przekazanie miesięcznego zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego nie jest czynnością wymagającą działania prezesa zarządu.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący
zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 31 ust. 3
Konstytucji RP oraz przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 O.p. polegające na
przeprowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów
podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w
sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skarżąca podniosła, iż zasada ta
winna się przejawiać w bezstronności rozstrzygnięć i działaniu na korzyść podatnika w
razie wątpliwości, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły. Zdaniem skarżącej
wprowadzenie w życie każdej regulacji podatkowej winno być analizowane pod kątem
zgodności z Konstytucją RP. Wprowadzenie w życie każdej normy prawa podatkowego
winno był poprzedzone badaniem przydatności normy, konieczności podjęcia działania
przez ustawodawcę i proporcjonalności efektów, jakie norma wywołuje do nakładanych
na adresata normy ciężarów. W niniejszej sprawie zachodzi przypadek braku
proporcjonalności przejawiający się w zrównaniu sankcji wobec osoby, która świadomie
w sposób trwały uchyla się od realizacji obowiązku nałożonego przez ustawodawcę i
wobec osoby dopuszczającej się nieznacznego uchybienia terminu. Ów brak
proporcjonalności stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie podtrzymując
swoje wcześniejsze stanowisko.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podzielając stanowisko organu
odwoławczego, że podmioty zajmujące się sprzedażą wyrobów energetycznych i
chcące zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełnić
szereg warunków, z których jeden jest określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. jako obowiązek
sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do
25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży,
miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Zgodnie z art. 89 ust. 16
u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę
akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zdaniem Sądu niesporne jest, że skarżący uchybił
obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co skutkowało utratą uprawnienia
do stosowania stawki preferencyjnej. Zapisy wskazanych przepisów są jasne i nie
wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. W
ocenie Sądu trudno twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń
jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Podkreślono, że skarżący nie twierdzi, aby
miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania.
Ponadto wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe,
należy wykładać ściśle a interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku
nieuprawniona.
Sąd wskazał, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy,
odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.
Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia
wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w
celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z
preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych.
Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010r. wprowadziła
dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnej fali oszustw polegających na
używaniu olejów opałowych do celów napędowych. W konsekwencji w ocenie Sądu
bezzasadny jest zarzut, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed
stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje
gospodarcze jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP.
Odnosząc się do zarzutów niezgodności omawianego unormowania z Konstytucją
RP, Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie
podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z Konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podstawowych w ich ocenie niezgodnych z Konstytucją). Tym samym w niniejszej sprawie Sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, bez względu na to, czy naruszały one zasadę proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia zasady proporcjonalności sankcji jest nieuzasadniony. Wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwości skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.
4. Skarga kasacyjna
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego
uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu
pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Jako podstawę kasacyjną wskazała, powołując się na art. 173 i 174 pkt 1 ustawy z
dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
U. z 2012r poz 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego
poprzez błędną wykładnię:
art. 89 ust. 14 u.p.a. przez przyjęcie, że usprawiedliwione i nie zawinione przez
podatnika nie dochowanie terminu na złożenie miesięcznego oświadczenia, o którym
mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
dokonano sprzedaży oleju opałowego stanowi bezwzględną przesłankę pozbawienia go
prawa do preferencyjnej stawki akcyzy i zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4
pkt 1 u.p.a.
art. 89 ust. 16 u.p.a. polegającą na mylnym uznaniu, iż w świetle tego przepisu
nieistotny brak formalny, o którym mowa wyżej pozbawia podatnika prawa do preferencyjnej stawki akcyzowej.
4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy te należy rozumieć w taki sposób, że wypełnienie wszystkich wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. z jedyną nieistotną wadą polegającą na usprawiedliwionym i nie zawinionym przez podatnika nie dochowaniu (jeden dzień) terminu do złożenia oświadczenia, nie może pozbawiać go preferencyjnej stawki akcyzowej. Zdaniem kasatora, takie rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a. stałoby w sprzeczności z podnoszoną w toku całego postępowania administracyjnego konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że budowanie unormowań prawnych ma chronić budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze, jako sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP. Jednak dokonana przez Sąd literalna wykładnia tych przepisów nie ma nic wspólnego z zasadami określonymi w Konstytucji, a w szczególności z zasadą proporcjonalności. Skarżąca podniosła, że w orzeczeniach niektórych sądów administracyjnych można dostrzec oderwanie się od tej ścisłej, tylko formalnej i łatwej interpretacji przepisów podatkowych. Rygorystyczna interpretacja wskazanych w skardze przepisów jest nieuzasadniona i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na poparcie czego skarżąca przywołała postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r. syg. akt. I SA/Bk 99/11, o skierowaniu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zdaniem skarżącej oznacza to, że przy stosowaniu i interpretacji art. 89 u.p.a. istnieją poważne wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją.
4.3. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji położył nacisk na formalną stronę interpretowanych przepisów zapominając o tym, że Konstytucja RP chroni nie tylko interes Skarbu Państwa ale również interes podmiotów gospodarczych funkcjonujących na naszym rynku. Dotyczy to głównie zachowania właściwej proporcji między uprawnieniami Skarbu Państwa i podmiotów gospodarczych, które ten organizm zasilają. Skarżący ponownie przedstawił z jakich uzasadnionych i nie zawinionych
przyczyn nie był w stanie złożyć w ustawowym terminie do 25 dnia miesiąca, po dokonaniu sprzedaży wymaganych przez prawo dokumentów, uprawniających do ulgi podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie prezentując
stanowisko tożsame z prezentowanym w zaskarżonej decyzji.
Skarżąca w piśmie z 30 kwietnia 2014r przedstawiła dodatkowe uzasadnienie
podstaw kasacyjnych. W ramach tej argumentacji podniosła, że przy interpretacji art. 89
ust 5 pkt 1 w związku z art. 16 u.p.a należy uwzględnić także prawo Unii Europejskiej.
Zdaniem autora skargi restrykcyjna regulacja narusza wspólnotową zasadę
proporcjonalności, która stanowi, że nałożenie warunków formalnych może zostać
dokonane jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych,
jak w niniejszej sprawie, dyrektywą akcyzową. We wskazanym piśmie skarżąca
zaprezentowała szerszy wywód dotyczący zasady proporcjonalności w rozumieniu
prawa wspólnotowego, powołując na potwierdzenie swojego stanowiska orzeczenia
Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, które uwzględnia z urzędu kierując się przesłankami nieważności wymienionymi w § 2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie
odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub -uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że jej rozpoznanie opiera się na podstawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.
W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji naruszył prawo
materialne przez błędną wykładnię art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a., akceptując stanowisko
organów, że złożenie z jednodniowym opóźnieniem miesięcznego zestawienia
oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., pozbawia podatnika prawa do
zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi
kasacyjnej autor podnosił, że błędna wykładnia wskazanych przepisów była
następstwem nieuwzględnienia konstytucyjnych zasad, w szczególności zasady
proporcjonalności. W tym kontekście, na potwierdzenie zgłoszonych zarzutów,
przytoczone zostały dwa postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych w
sprawach I SA/Bk 99/11 oraz I SA/Sz 244/11, oba podnoszące kwestię braku zgodności
analizowanych regulacji z Konstytucją RP.
W myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki dla oleju
opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest uprzednie uzyskanie stosownego
oświadczenia (art. 89 ust. 5 - 8a) oraz przedłożenie właściwemu organowi w
określonym terminie zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W
przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego
na cele opałowe traci prawo do stawki preferencyjnej, a do sprzedanego oleju znajduje
zastosowanie wyższa stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 98 ust. 16 u.p.a.).
Analiza wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że stopień zawinienia, czy też
rozmiar stwierdzonych uchybień nie ma znaczenia dla oceny, czy zostały spełnione
warunki sprzedaży na preferencyjnych zasadach. Ocena ta dokonywana jest według
obiektywnych kryteriów, bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły
do ich niedochowania. W razie naruszenia, chociażby jednego z wymienionych
warunków (np. przekroczenia terminu do złożenia miesięcznego zestawienia
oświadczeń) naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do określenia podatku
akcyzowego przy zastosowaniu jednej ze stawek, o których mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1
u.p.a.
5.4. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wskazanych przepisów nie była prawidłowa albowiem naruszała konstytucyjną zasadę proporcjonalności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., w zaskarżonym wyroku powołał się wprost na art. 178 Konstytucji RP, jako podstawę prawną uwzględnienia w kwestionowanym orzeczeniu powyższych regulacji ustawowych. Przy ocenie prawidłowości takiego stanowiska należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2Ui4r w sprawie o syg. akt P 24/12. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 89 ust 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust 14 u.p.a. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał odniósł się do praktycznie wszystkich podnoszonych przez skarżącą zarzutów pod adresem zasadności i jakości obowiązku wynikającego z art. 89 ust 14 u.p.a. i konsekwencji ustalonych w art. 89 ust 16 u.p.a. Stanął na stanowisku, że obowiązywanie podwyższonej stawki akcyzy w razie niedochowania warunków jest powiązane z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejami opałowymi i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Trybunał stanął także na stanowisku, że nałożone przez ustawodawcę obowiązki nie są nadmierne, obowiązek przekazywania zestawień oświadczeń w rozliczeniu za poszczególne miesiące został skorelowany z terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, co minimalizuje potrzebę
podejmowania dodatkowych czynności przez podatnika. Poza tym nieodzownym elementem prowadzenia każdej działalności gospodarczej jest wykonywanie ciążących na przedsiębiorcy zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a nie tylko biznesowo - organizacyjnych.
W świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd
Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania zarzutów, że Sąd pierwszej instancji
bezzasadnie pominął podnoszone, także w skardze kasacyjnej okoliczności, które
doprowadziły do uchybienia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń za grudzień
2009r, w tym braku uwzględnienia podnoszonych przez skarżącą niezawinionych
przyczyn związanych z chorobą Prezesa Zarządu Spółki.
Odnosząc się natomiast do podniesionego w piśmie skarżącej z dnia 30 kwietnia
2014r, złożonego na rozprawie kasacyjnej, uzupełnienia zarzutu naruszenia art. 89 ust
14 i ust 16 u.p.a. w kontekście dokonania jego wykładni przy nieuwzględnieniu zasady
proporcjonalności w rozumieniu prawa wspólnotowego, Naczelny Sąd Administracyjny,
nie znajduje podstaw prawnych do uwzględnienia tego zarzutu. Jakkolwiek na
podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie
podstaw kasacyjnych, to skuteczność skorzystania z takiej czynności procesowej
pozostaje w związku z pierwotnie sformułowanym zarzutami kasacyjnymi. W tym
kontekście należy wskazać, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca
zarzucała zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 O.p. oraz art. 31 ust 3 Konstytucji
RP. Wokół zgodności z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów u.p.a.
koncentrował się spór na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, co
korespondowało w pełni ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym w postępowaniu
podatkowym (vide odwołanie k. 22-25 akt adm). Skarżąca nie podnosiła zarzutu w
kontekście konfrontacji kwestionowania zapisów ustawowych z obowiązującymi
zasadami prawa wspólnotowego, w tym z fundamentalną zasadą porządku
wspólnotowego, jaką stanowi zasada proporcjonalności wywodzona z art. 5 TWE. Dla
rozstrzygnięcia podniesionego na rozprawie uzasadnienia zarzutu koniecznym byłoby
powołanie w skardze kasacyjnej także zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji
przepisów postępowania w tym m.in. art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który pozwala
zakwestionować rozstrzygnięcie, w którym Sąd nie uwzględnia, mimo braku takiego
zarzutu skargi, wskazanego naruszenia przepisów prawa w zaskarżonym akcie. Brak
stosownych zarzutów skargi kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny
jest bezwzględnie związany, nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do powołanej
argumentacji i uczynienia z niej przesłanki rozstrzygnięcia. Na marginesie tylko należy wskazać, że regulacja zawarta w art. 89 ust 16 u.p.a. ma swoje umocowanie w art. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 2003.283.51; Dz.U. UE - sp. 09-1-40 dalej dyrektywa energetyczna). Przepis ten stanowiąc o kontroli fiskalnej, której przejawem niewątpliwie są sporne zestawienia oświadczeń, wskazuje, że prawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę, co do realizacji owej kontroli fiskalnej. Unifikacją zaś objęta jest tylko ta część regulacji, która odwołuje się do konieczności zachowania warunku przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Bezspornie poziomy te nie zostały przez ustawodawcę polskiego naruszone.
5.7. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, w uznaniu niezasadności skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm.).