I GSK 957/16

I GSK 957/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-07-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Mleczko-Jabłońska
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Piotr Kraczowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Sz 1026/15 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2016-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 4, art. 78 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
Dz.U. 2015 poz 613
art. 14k i art. 14m, art. 200 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1026/15 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1026/15 – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – oddalił skargę "J.L" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającej spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.943.341 zł z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego na podstawie wskazanych faktur VAT wystawionych w poszczególnych dniach miesięcy od czerwca do grudnia 2011 r. i jednocześnie określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.943.219 zł z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego dokonanych we wskazanych dniach poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2011 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., z wykorzystaniem materiałów śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Szczecinie, w tym materiałów sporządzonych przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, ustalono, że w 2011 r. spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie zakupu i sprzedaży wyrobu energetycznego o deklarowanym kodzie CN 2710 19 99 i handlowej nazwie "olej formowy".
Jak wskazał Dyrektor IC, według wyjaśnień prezesa zarządu spółki – J. K., sprzedaż przedmiotowego wyrobu odbywała się w ramach tzw. transakcji trójstronnych, tj. udział w niej brało trzech podatników z trzech różnych państw członkowskich, kontrahent niemiecki S. Sp. z o.o. z siedzibą w G., "J." Sp. z o.o. i słowacki "[...]" s.r.o. (późniejsza nazwa "[...]") z [...]. Jednorazowo w transakcji uczestniczył także podmiot z Holandii [...], Rotterdam. Towar będący przedmiotem obrotu handlowego miał być odbierany z G. w Niemczech od spółki S. i miał trafiać bezpośrednio do [...] s.r.o., a wcześniej tylko w jednym przypadku do holenderskiego podatnika R. W związku z tym, według J. K., spółka nie miała dokonywać sprzedaży towaru handlowego podmiotom krajowym oraz przemieszczenia i sprzedaży na terytorium Polski, towar bowiem miał być przewożony bezpośrednio do firm zagranicznych.
Dyrektor IC ustalił, że spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Jednocześnie z akt sprawy wynikało, że nabywany przez spółkę wyrób był faktycznie olejem napędowym objętym kodem CN 2710 19 41, a nie tzw. olejem formowym o kodzie CN 2710 19 99. Ustalono zatem, że spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. olej napędowy w ilości 1.543.080 kg i wprowadziła ten towar na terytorium kraju z pominięciem obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, a faktury VAT sprzedaży, wystawione przez spółkę na rzecz słowackiej spółki oraz holenderskiego podatnika tytułem sprzedaży tzw. oleju formowego CN 2710 19 99, były tzw. "fakturami pustymi" i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Biorąc pod uwagę, że stawka podatku akcyzowego na oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), w dniu powstania obowiązku podatkowego wynosiła 1.048,00 zł/1000 litrów, organ odwoławczy określił spółce kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego dokonanego w poszczególnych dniach od czerwca do grudnia 2011 r.
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC.
W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. WSA przypomniał, że [...] maja 2011 r. spółka zawarła z niemiecką S. umowę ramową nr [...] na zakup produktu o handlowej nazwie "olej formowy", zgodnie z którą, do każdej partii odbieranego przez spółkę produktu dołączone powinny być kwit wagowy, atest jakości dla danej partii produktu oraz list przewozowy CMR. Realizując umowę w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. spółka zakupiła od S. produkt o nazwie handlowej "olej formowy", o deklarowanym przez kontrahenta niemieckiego i akceptowanym przez nabywcę kodzie CN 2710 19 99 w ilości 1.543.080 kg, co zostało potwierdzone 21 fakturami sprzedaży. Spółka – jako sprzedawca – [...] czerwca 2011 r. wystawiła fakturę VAT Nr [...], w której jako nabywca oleju smarowego, wskazana została holenderska firma R. Ponadto spółka od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. wystawiła 63 faktury VAT sprzedaży produktu o nazwie olej formowy (Formenöl F-13), o deklarowanym przez sprzedawcę kodzie CN 2710 19 99, w ilości 1.543.080 kg. Pierwsza faktura została wystawiona na rzecz podmiotu holenderskiego, pozostałe zaś na rzecz podmiotu słowackiego. WSA wskazał, że z dokumentów CMR wynika, że w każdym przypadku zakupu towaru przez spółkę od S., jako nadawcę towaru wpisywano niemiecką S., natomiast jako odbiorcę skarżącą spółkę. Jako miejsce dostawy wskazano w jednym przypadku (CMR z 10 czerwca 2011 r.) spółkę holenderską, w pozostałych przypadkach spółkę słowacką. W jednym przypadku dotyczącym dokumentu CMR z [...] października 2011 r., jako miejsce przeznaczenia towaru widniała miejscowość " [...]".
Przewozy towaru od S. realizowały następujące przedsiębiorstwa transportowe: ZHU [...], S., PUH [...], PUH [...] i PHU D. [...]. WSA wskazał, że transport realizowany przez ZHU [...] nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumencie CMR, tj. na Słowację, lecz trafił do bliżej nieznanego miejsca w kraju. Do podobnych wniosków prowadziła także analiza okoliczności związanych z transportem dokonanym przez pozostałe firmy przewozowe. Z zeznań bowiem złożonych przez właścicieli ww. przedsiębiorstw transportowych oraz kierowców realizujących przewozy wynika, że załadunek towaru każdorazowo następował w miejscowości G. w Niemczech, w żadnym jednak przypadku towar nie został dostarczony przez ww. przedsiębiorstwa transportowe do wskazanego w dokumentach CMR miejsca odbioru, tj. do spółki słowackiej.
Z zeznań części ww. świadków wynika, że towar przewożony był w cysternach na południe Polski, gdzie na przydrożnych parkingach przepompowywany był do cystern na słowackich tablicach rejestracyjnych lub cysterny były odłączane od ciągników siodłowych, a następnie podłączane do ciągników siodłowych również na słowackich tablicach rejestracyjnych, po czym towar transportowany był dalej w bliżej nieokreślonym kierunku. Osoby zlecające przewozy, telefonicznie przekazywały informacje, gdzie i komu kierowca realizujący transport ma przekazać towar w celu dalszego jego przemieszczenia. W rezultacie przedmiotowy olej, po wprowadzeniu do Polski, nie był nigdzie dalej przemieszczany poza jej terytorium.
WSA zauważył, że wprawdzie z zeznań kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie M. K. wynika, że dokonywali transportu towaru na terytorium Słowacji lub Czech, jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci analizy kryminalistycznej z [...] czerwca 2013 r., zawierającej analizę danych bilingowych połączeń z numerów telefonów zarejestrowanych u krajowych operatorów sieci komórkowych, należących do kierowców zatrudnionych w tym przedsiębiorstwie i dokonujących przewozów towaru z G., wskazuje, że żaden z kierowców M. K. nie logował się na terenie Słowacji lub Czech w dacie dokonywanego transportu towaru. Na potwierdzenie prawdziwości tych ustaleń, wskazuje analiza kryminalistyczna, z której wynikało, że wobec transportu towaru dokonanego [...] sierpnia 2011 r. przez P. R., funkcjonariusze ABW dokonali niejawnej obserwacji wraz z utrwaleniem materiału filmowego w postaci nagrania m.in. z opróżniania cysterny do podziemnego zbiornika usytuowanego na stacji paliw w B. przy ul. W. Również analiza tachografów dotyczących samochodu o nr rejestracyjnym [...], którym na rzecz firmy M. K. dokonywano transportu towaru wykazał, że żaden z transportów towaru zakupionego przez spółkę od S. nie opuścił Polski. Cysterny dojeżdżały tylko w okolice R., K. lub K. Ponadto w dokumentach CMR w polu 16 "Przewoźnik (nazwisko lub nazwa, adres, kraj)" wskazane zostały dane przewoźnika oraz dane środka transportu. Na żadnym jednak dokumencie CMR nie widniał zapis w polu 17 "Kolejni przewoźnicy (nazwisko lub nazwa, adres, kraj), co uzasadnia, że działania te były celowe, ukierunkowane na ukrycie faktycznego miejsca przeznaczenia towaru i nazw podmiotów, które wykonywały transport do miejsca dostawy. Stanowi to potwierdzenie, że dokumenty CMR nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Miejsce przeznaczenia, wskazane w tych dokumentach, w żadnym przypadku nie było zgodne z rzeczywistym miejscem dostarczenia towaru, nie były to bowiem miejsca znajdujące się poza granicą kraju, co świadczy, że wskazane przez spółkę na fakturach sprzedaży podmioty ze Słowacji i Holandii nie były rzeczywistymi odbiorcami (nabywcami).
WSA wskazał, że o pozorności tych transakcji, że towar, po wprowadzeniu do Polski, nie był nigdzie dalej przemieszczany poza terytorium kraju, świadczą również płatności za towar nabywany rzekomo od spółki zarówno przez holenderski jak i słowacki podmiot. Ustalono bowiem, że wszystkie płatności dokonywane były przez wpłaty gotówkowe w kasie spółki za potwierdzeniem dokumentem KP lub w formie wpłaty gotówkowej na rachunek bankowy znajdujący się w [...] Bank [...]S.A., co jak wyjaśnił J. K. spowodowane było wysokimi kosztami operacji bankowych oraz długimi terminami płatności, czemu słusznie organ odmówił wiarygodności. Wpłaty na rachunek spółki z tytułu nabycia towaru zakupionego od S. były dokonywane przez podstawione osoby trzecie, które nie były powiązane ze słowacką spółką, na co wskazuje analiza kryminalna z [...] marca 2013 r. Ustalono, że M. K.(prezes słowackiej R.) nigdy nie dokonywał przelewów w imieniu własnej spółki. Na pozorność transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju ze spółki wskazuje również analiza kryminalna z [...] marca 2013 r. w zakresie zbycia udziałów przez M. K. w słowackiej O. na rzecz P. W., któremu – jak ustalono – skradziono dokumenty, na podstawie których zawarto dwie umowy kupna-sprzedaży spółek handlowych. Pierwsza umowa zawarta w listopadzie 2011 r. dotyczyła zakupu spółki O. w Ł., druga umowa – dotyczyła zakupu udziałów w spółce O. Obie transakcje łączy fakt, że w IV kwartale 2011 r. spółka O. deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz spółki O. w wysokości 1,8 miliona zł, zaś spółka O. nie wykazała w tym okresie jakichkolwiek nabyć wewnątrzwspólnotowych.
WSA wskazał, że w oparciu o wynik badań przeprowadzonych na podstawie znajdujących się w aktach sprawy certyfikatów jakości, sporządzonych przez G. GmbH w W. na zlecenie S., dokumentujących właściwości fizykochemiczne przedmiotu umowy – zgodnie z warunkami umowy ramowej z [...] maja 2011 r., jakość produktu miała być potwierdzona certyfikatem jakości załączonym do każdej partii dostarczonego towaru – ustalono, że produkt o nazwie Formenöl F-13, określany przez producenta jako "olej formowy" i deklarowany przez niego do kodu CN 2710 19 99 (smary plastyczne), spełniał w świetle Nomenklatury scalonej warunki klasyfikacji do kodu CN 2710 19 41, obejmującego oleje napędowe, co oznacza, że nie miało do niego zastosowanie wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.
WSA odnosząc się do wydanych na wniosek spółki interpretacji indywidualnych z [...] sierpnia i [...] listopada 2011 r. podzielił stanowisko organu, że te interpretacje nie mają zastosowania w sprawie, gdyż we wnioskach o ich wydanie spółka przedstawiła inny stan faktyczny, zgodnie z którym zamierzała realizować transakcje handlowe, których przedmiotem miał być wyrób o nazwie handlowej "olej formowy", podczas gdy w sprawie przedmiotem transakcji był "olej napędowy". Poza tym, podmiot zagraniczny, który miał jako ostatni w kolejności podatnik podatku VAT uczestniczyć faktycznie w transakcjach handlowych, był jedynie podmiotem, który miał pozorować istnienie operacji trójstronnej z jego udziałem, o czym świadczą informacje holenderskiej i słowackiej administracji podatkowej, które nie potwierdziły dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych tzw. oleju formowego przez kontrahentów spółki. Rzekomi kontrahenci spółki nie składali bowiem w swoich krajach deklaracji podatkowych i zgłoszeń nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju formowego. Także baza wymiany informacji o podatnikach VAT nie potwierdziła istnienia transakcji dokonywanych przez spółkę. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 14b o.p., który wymaga wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co w przyszłości ma przełożenie na ochronę podatnika, ale tylko wówczas, gdy ten stan faktyczny będzie w pełni odpowiadał ustalonemu przez organ stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu.
WSA stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że klasyfikacja taryfowa oleju napędowego do kodu CN 2710 19 41, dokonana zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi określonymi w art. 3 ust. 1 u.p.a., która nakazuje organowi prowadzenie postępowania klasyfikacyjnego do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych według układu odpowiadającego Nomenklaturze Scalonej (CN) - skutkuje jego opodatkowaniem stawką akcyzy w wysokości 1048,00 zł/1000 litrów, przewidzianą art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Przy czym spełnienie norm jakościowych przez wyroby wprowadzone do obrotu handlowego stanowi odrębną materię prawną od ww. klasyfikacji wyrobu według CN, co oznacza, że dla ustalenia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy danego wyrobu nie jest konieczne spełnienie przez olej napędowy dodatkowych wymagań jakościowych, gdyż CN w swoich uwagach nie przewiduje takich dodatkowych wymagań jakościowych.
WSA stwierdził, że Dyrektor IC dokonał poprawnego ustalenia poszczególnych dni powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.a., odmiennie uznając niż organ kontroli skarbowej (który uznał daty wystawienia faktur sprzedaży przez niemiecką S. na rzecz spółki za datę powstania obowiązku podatkowego), że wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego nastąpiło każdorazowo w dniu otrzymania tego wyrobu akcyzowego przez spółkę, tj. w dniu wystawienia dokumentu CMR. W tym samym dniu olej napędowy został bowiem przemieszczony na terytorium kraju (zgodnie z dokumentami CMR).
Ponadto WSA stwierdził, że Dyrektor IC prawidłowo określił spółce kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego dokonanego w poszczególnych dniach od czerwca do grudnia 2011 r., przy czym dokonane obliczenia kwoty podatku zaprezentował w tabeli na str. 41-42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazując szczegółowo daty, od których należne są odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z obliczeń tych nie wynika, by wskazane w pozycji pierwszej i drugiej zaskarżonego rozstrzygnięcia inne terminy (niż wskazane w uchylonej decyzji organu kontroli skarbowej) pogorszyły sytuację spółki. Wręcz przeciwnie, Dyrektor IC w tabelce tej prawidłowo wskazał w pozycji pierwszej datę "[...].06.2011 r." i w pozycji drugiej datę "[...].07.2011 r.", od których są należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, a zatem wskazano późniejsze daty (od wskazanej daty powstania obowiązku podatkowego) niż wskazano w uchylonej decyzji organu kontroli skarbowej. Również określone na nowo łączne zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji (1.943.219 zł) jest niższe niż określono w decyzji organu kontroli skarbowej (1.943.341 zł). Stąd zarzut naruszenia art. 234 o.p. jest bezpodstawny.
Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), ponieważ mimo że doszło do uchybienia temu przepisowi, to nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Wynika to z tego, że po dacie wydania ostatniego postanowienia z 5 lutego 2015 r. w trybie art. 200 § 1 o.p. nie zostały zgromadzone żadne nowe dowody, a do organu wpłynęło jedynie pismo spółki, przy czym każde postanowienie zawierało pouczenie co do sposobu ewentualnego wniesienia uwag do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Takiego też naruszenia WSA nie dopatrzył się w związku z brakiem uczestnictwa ze strony spółki w czasie wizyty funkcjonariuszy w mieszkaniu P. G. WSA wyjaśnił, że sama spółka w skardze wskazała, że P. G., mimo wielokrotnego wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka, nie stawiał się na wezwania Tym samym brak jest podstaw do uznania, że spółka nie uczestniczyła w czynności procesowej w postaci przesłuchania P. G. w charakterze świadka, bowiem takiej czynności w sprawie nie przeprowadzono.
WSA nie uwzględnił także zarzutu co do konieczności wyłączenia inspektora kontroli skarbowej, R. O., stosownie do art. 130 § 3 o.p., gdyż – jak wskazano w skardze – prezes zarządu spółki J. K. jest osobą znajomą inspektorowi od 1989 r., na co przedstawiła zdjęcia z 1989 r.
WSA wskazał, że myśl art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553) do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 o.p. W myśl zaś art. 130 § 3 o.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Z dyspozycji przytoczonego art. 130 § 3 o.p. wynika wprost, że aby zaistniała podstawa do wyłączenia pracownika, nie wystarczy żądanie strony, lecz nadto musi zostać spełniony warunek uprawdopodobnienia istnienia okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Spółka nie wyjaśniła, na czym polegała wątpliwość co do bezstronności wskazanego pracownika w prowadzonym postępowaniu wobec podniesionej okoliczności, że go zna. Tym samym nie uprawdopodobniła przedstawionymi zdjęciami istnienia wątpliwości co do bezstronności tego pracownika w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem WSA, samo przedstawienie zdjęć jest niewystarczające dla przyjęcia, że istnieją wątpliwości co do bezstronności wskazanego pracownika, a w związku tym brak było podstaw do uznania, że zachodziła konieczność jego wyłączenia.
W konkluzji WSA stwierdził, że spółka dokonywała od S. nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego, którego po wwiezieniu do Polski nie przemieszczała poza teren kraju. Tym samym swoim zachowaniem wyczerpała ustawowe znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., która to czynność zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IC i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:
1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4, art. 229 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 o.p. polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez WSA jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do:
a) dokonywaniu ustaleń co do charakteru czynności realizowanych przez spółkę z pominięciem wyraźnych i jednoznacznych regulacji umownych, potwierdzenie rzeczywiście wykonywanych czynności przez skarżącą i pozostałych uczestników kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącą wskazujących na zakończenie udziału skarżącej w kontrolowanym obrocie z momentem załadunku towaru w miejscu dostawy na terenie Niemiec, a tym samym wykluczających bezsprzecznie możliwość zakładania udziału czy też odpowiedzialności spółki za przemieszczanie towaru od momentu rozpoczęcia jego transportu, co tym samym potwierdza rzeczywisty charakter umów zawieranych przez skarżącą nie dopuszczający możliwości zakwalifikowania obrotu jako nabyć wewnątrz-wspólnotowych;
b) nieuzasadnione i wybiórcze opieranie ustaleń co do charakteru czynności realizowanych przez spółkę na treści notatek, analiz, materiałów z niezakończonego postępowania karnego, jak również zeznań świadków nie mających nic wspólnego z działalnością skarżącej co prowadziło do błędnego przypisanie jej udziału oraz odpowiedzialności za przemieszczanie towaru przez terytorium kraju;
c) uniemożliwienia skarżącej udziału w przesłuchaniu kluczowego dla rozstrzygnięcia świadka P. G. oraz wypaczenia charakteru jego zeznań, które były przestawiane jako wyjaśnienia w odpowiedzi na pytania podczas gdy w rzeczywistości zostały uzyskane w wyniku czynności przesłuchania tego świadka przez pracowników organu I instancji prowadzących postępowanie;
d) niepopartej żadnym postępowaniem dowodowym akceptacji zmiany kwalifikacji objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącą - na olej napędowy co zostało dokonane w oparciu wybiórczą analizę podstawowego dowodu powoływanego przez organ odwoławczy jak również WSA jakimi były certyfikaty towaru, z których treści pominięty został parametr wykluczający przyjęcie kwalifikacji jako olej napędowy a WSA bezkrytycznie przyjmując takie ustalenia zaniechał w ogóle analizy tej kwestii - dotyczącej niespełnienia wymagań jakościowych dla oleju napędowego pomimo posiadania dowodów potwierdzających wadliwość przyjęcia kwalifikacji jako olej napędowy;
e) pominięcie braku przeprowadzenia badań objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącą, przez biegłych pomimo, iż ustalenia pozwalające na prawidłową kwalifikację tego towaru wymagało wiedzy specjalistycznej co powoduje, że ustalenia takie są całkowicie dowolne i potwierdzają całkowitą bezzasadność przyjęcia kwalifikacji jako olej napędowy;
2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 234 o.p. polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy pominięciu faktu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego zmieniała decyzję organu I instancji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie, ponieważ spowodowała ona podwyższenia zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek za zwłokę wobec faktu wydłużenia okresów naliczania odsetek za zwłokę w stosunku do wynikających ze zmienianej decyzji organu I instancji, a tym samym podwyższeniem obciążeń publicznoprawnych na jakimi dotknięty będzie skarżąca;
3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p. polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy pominięciu faktu, że doszło do naruszenia tego przepisu statuującego wymóg zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia co do niego przed wydaniem decyzji, które to jednak naruszenie w ocenie WSA błędnie zostało uznane za niemające wpływu na wynik sprawy;
4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 o.p. w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy pominięciu faktu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego pomijała istotną wadę decyzji organu I instancji przy wydawaniu której uczestniczyła osoba podlegająca bezwzględnemu wyłączeniu ze względu na istnienie okoliczności wywołujących co najmniej wątpliwości co do bezstronności pracownika organu, którego łączyła wieloletnia znajomość z prezesem skarżącej;
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na braku odniesienia w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących wadliwości zmiany kwalifikacji na olej napędowy z pominięciem oceny parametru wykluczającego przyjęcie takiej kwalifikacji ze względu na niespełnienie norm jakościowych dla oleju napędowego oraz naruszeń prawu materialnego dotyczących zwolnienia smarów plastycznych i skutków podatkowych charakteru wykorzystania objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez spółkę;
II. naruszenie prawa materialnego:
1) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię pojęcia nabycia wewnątrzwspólnotowego jako przemieszczanie się towarów "przez terytorium kraju" a nie jak to wprost wynika z ustawy "na terytorium kraju";
2) art. 10 ust. 1 i 4 oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 535 i art. 548 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji kiedy w rzeczywistości skarżąca nie dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego jako czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ponieważ nie wykonywała, nie miała wpływu na czynność przemieszczania się towaru na terytorium kraju, ponieważ własność towaru oraz władztwo nad nim - a tym samym odpowiedzialność przechodziła na nabywcę z chwilą zakończenia załadunku w bazie na terytorium Niemiec i rozpoczęcia transportu towaru; a więc nie można uznać w żadnej mierze, że skarżąca nabywała towar objęty niniejszym postępowaniem na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium kraju, tylko z przeznaczeniem do wykorzystania przez podmiot zagraniczny poza terytorium kraju;
3) § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawne wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441) wydanego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliwa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wymogów uznania towaru za olej napędowy, którym obrót rodzi obowiązek w podatku akcyzowym, którego warunkiem powstania jest dopuszczenie do konsumpcji, a których to wymogów nie spełnia objęty niniejszym postępowaniem olej formowy towar będący przedmiotem kontrolowanego obrotu skarżącej - pomimo, iż fakt ten został potwierdzony zarówno przez organ wydający zaskarżoną decyzję jak i przez WSA;
4) art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia błędnego założenia, że zapisy opisujące Nomenklaturę Scaloną stosuje się do definiowania wymogów poszczególnych wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi w podatku akcyzowym zgodnie z polską ustawą, podczas gdy z treści naruszonego przepisu wprost wynika, że odniesienie się do Nomenklatury Scalonej ogranicza się jedynie do "celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy";
5) art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. poprzez jego błędne niezastosowanie w odniesieniu do wynikającego z niego zwolnienia z podatku akcyzowego dla smarów plastycznych, do których zalicza się objęty niniejszym postępowaniem olej formowy - towar będący przedmiotem kontrolowanego obrotu skarżącej;
6) art. 14k i art. 14m o.p. polegające na ich na ich niewłaściwym niezastosowaniu w sytuacji spółki, w stosunku do której wydane zostały wiążące interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość realizowanych przez nią czynności w zakresie obrotu objętego postępowaniem towaru, co zgodnie z treścią tych przepisów skutkuje zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.
Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.
Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą sześciu kwestii. Po pierwsze – wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i pojęcia "nabycia wewnątrzwspólnotowego"; po drugie – wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. i stosowania Nomenklatury Scalonej do wyrobów akcyzowych; po trzecie – niezastosowania przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych; po czwarte – zastosowania art. 10 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 535 i art. 548 k.c.; po piąte – niezastosowania art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w stosunku do spornego towaru oraz po szóste – niezastosowaniu w sprawie art. 14k i art. 14m o.p.
Zanim zostaną omówione zarzuty dotyczące naruszeń postępowania, niezbędne jest ustosunkowanie się do wymienionych trzech pierwszych kwestii, które wyznaczają zakres i potrzebę koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie.
Odnosząc się do pierwszego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. – nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Z powyższego wynika, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym – odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA: z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09; z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07; z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1882/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).
Powyższa interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w zaskarżonym wyroku, a więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni tego przepisu jest chybiony. Podnoszona przez kasatora okoliczność, że przemieszczenia nabywanych przez spółkę wyrobów miały charakter tranzytu ("przez terytorium kraju"), zostanie omówiona niżej przy odniesieniu się do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń postępowania.
W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego interpretacji art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).
Powyższe oznacza, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na importerze. W przypadku, gdy producentem wyrobu akcyzowego jest podmiot zagraniczny, tj. produkcja wyrobu została dokonana poza granicami kraju. W takiej sytuacji importer czy też podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zobowiązany do dokonania prawidłowej klasyfikacji CN danego wyrobu dla celów akcyzy. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe. Z powyższego wynika – wbrew ocenie kasatora – że zapisy opisujące Nomenklaturę Scaloną stosuje się do definiowania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi w podatku akcyzowym. Pogląd kasatora, jakoby przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. miał zastosowanie jedynie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych, szerzej nieumotywowany, jest nielogiczny. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby racjonalny ustawodawca odwołując się do klasyfikacji towarów na podstawie Nomenklatury Scalonej, dopuszczał możliwość taryfikacji wyrobów akcyzowych na podstawie bliżej niezidentyfikowanych przepisów prawa, jak chce tego kasator. Dlatego też należy uznać, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. jest nietrafny.
Ocena powyższego zarzutu jest bezpośrednio powiązana z kolejnym zarzutem dotyczącym niezastosowania w sprawie przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Kasator dowodzi, że niewypełnienie jednego z warunków określonych w tym rozporządzeniu przez sporny towar (olej formowy), powoduje, że w sprawie nie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym (olejem napędowym).
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Autonomia ta oznacza również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego, pewnych pojęć w sposób odmienny niż to uczyniono w innych gałęziach prawa.
Przenosząc powyższą uwagę do niniejszej sprawy wskazać należy, że to, czy w sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym podlegającym podatkowi akcyzowemu, będzie zależało wyłącznie od tego, czy wyrób ten spełnia wymogi klasyfikacyjne określone w Nomenklaturze Scalonej. Okoliczność zaś, że w świetle innych przepisów sporny olej, nie może zostać uznany za olej napędowy, pozostaje bez wpływu dla obowiązków podatkowych w akcyzie. W związku z powyższym niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych było w pełni uzasadnione.
Mając na uwadze przedstawioną prawidłową wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ust. 1 u.p.a. można przejść do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Przy czym ocenę tych zarzutów należy poprzedzić uwagą, że istotą skargi kasacyjnej jako sformalizowanego środka prawnego jest to, że powołuje podstawy kasacyjne i przedstawia ich uzasadnienie, o czym stanowi art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że podniesione w zarzucie naruszenia mają być w uzasadnieniu nie tylko wskazane, ale ma być wyjaśnione na czym polega ich naruszenia oraz przedstawiony poprawny sposób stosowania przepisów. Dodatkowo w zarzutach procesowych – stosowanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – w uzasadnieniu należy przedstawić związek tych naruszeń z rozstrzygnięciem. Formułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny uwagi wydają się oczywiste, jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej nie uwzględnia w pełni tych wymogów.
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że poddany kontroli instancyjnej wyrok zawiera elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem o wadliwości uzasadnienia wyroku, w rozumieniu tego przepisu, można mówić dopiero wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaskarżony wyrok odpowiada tym wymogom, ponieważ WSA w sposób szczegółowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz wskazał stan faktyczny jaki przyjął za podstawę orzekania. Zaskarżony wyrok zawiera również ocenę prawną. WSA wskazał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz wyjaśnił przyjęty sposób ich wykładni i zastosowania. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w jej punkcie I.5 petitum jest nieuzasadniony.
Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej, należy wskazać, że w świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), co oznacza, że do naruszenia wskazanej normy prawa może dojść w bardzo wyjątkowej sytuacji, a mianowicie wówczas, gdy sąd administracyjny dokona kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego na podstawie innego kryterium, niż kryterium legalności lub też rozpozna skargę na akt administracyjny nie podlegający kognicji sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że WSA dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wspomniane kryterium, a więc zbadał czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Natomiast to, że wyrażony przez ten Sąd pogląd nie spełnia oczekiwań strony lub też, że WSA przeprowadził kontrolę zaskarżonego aktu w sposób wadliwy, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza także aby WSA błędnie zaakceptował prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co miało nastąpić – w ocenie kasatora – z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.
W pierwszej kolejności za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty zawarte w punkcie I.1 lit. a-c petitum skargi kasacyjnej, ponieważ WSA prawidłowo przyjął, że stan faktyczny sprawy został ustalony należycie. Skarga kasacyjna skutecznie nie podważa logicznych i udokumentowanych okoliczności sprawy. Wynika z nich, że spółka dokonywała zakupu przedmiotowego oleju z niemieckiej spółki S., który był następnie przywożony do Polski i nie docierał do finalnych kontrahentów, tj. spółki ze Słowacji i w jednym przypadku spółki z Holandii. Tak więc spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego, który był przywożony do Polski i nie opuszczał kraju na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów. Przyjęte okoliczności wynikały m.in. z przesłuchań kierowców przedsiębiorstw transportowych, logowań telefonicznych i wykresów pracy kierowców. WSA trafnie wskazał, że o pozorności transakcji, że sporny olej, po wprowadzeniu do Polski, nie był dalej przemieszczany poza terytorium kraju, świadczą także płatności za towar nabywany rzekomo od spółki. Ustalono bowiem, że wszystkie płatności dokonywane były przez wpłaty gotówkowe w kasie spółki za potwierdzeniem dokumentem KP lub w formie wpłaty gotówkowej, przez osoby trzecie, które nie były powiązane ze słowacką spółką. Istotne jest również to, że dokonanych transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych spornego oleju nie potwierdziła słowacka administracja. Jednocześnie ustalono, że słowacka spółka nie posiadała żadnego wyposażenia do odbioru i przechowywania paliw.
Powyższych ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętego do rozpoznania sprawy przez WSA, skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Przy czym bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy ma podnoszona przez kasatora okoliczność niezakończonia postępowania karnego, ponieważ postępowanie podatkowe oraz karne mają inne cele i kierującą się różnymi regułami. Przede wszystkim nie ma dla sprawy podatkowej znaczenia obowiązująca w postępowaniu karnym zasada domniemania niewinności. Odpowiedzialność z tytułu powstania obowiązku podatkowego jest odrębną od odpowiedzialności karnej, a nawet uwolnienie od odpowiedzialności karnej nie prowadzi do równoczesnego zwolnienia z obowiązku podatkowego.
Kasator nie wykazał także, w jaki sposób ewentualny udział przedstawiciela spółki w przesłuchaniu P. G. miałby wpływ na prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy.
Podobnie brak jest wystarczających argumentów kasatora, która miałby podważyć ocenę WSA, że brak było podstaw do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej – R. O. z uwagi na znajomość z J. K. Trafnie WSA wyjaśnił, że z treści art. 130 § 3 o.p. wynika wprost, że aby zaistniała podstawa do wyłączenia pracownika, nie wystarczy żądanie strony, lecz nadto musi zostać spełniony warunek uprawdopodobnienia istnienia okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Takich okoliczności kasator nie przedstawił. Same zdjęcia tej osoby nie świadczą jeszcze o jej bezstronności. Tak więc zarzut skargi kasacyjnej z punktu 1.4 petitum skargi kasacyjnej nie jest trafny.
Nie jest także trafny zarzut sformułowany w punkcie 1.3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 200 § 1 o.p. Przypomnieć należy, że naruszenie przez organ odwoławczy tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. WSA prawidłowo uznał, że takich argumentów w sprawie skarżąca kasacyjnie spółka nie przedstawiła.
Błędne są także zarzuty co do klasyfikacji spornego wyrobu do kodu CN 2710 19 41. Klasyfikacja taryfowa tego wyrobu musiała zostać oparta na Nomenklaturze Scalonej, co już wyjaśniono wyżej. Podkreślić także należy, że organy dysponowały dokumentami w postaci certyfikatów jakości spornego wyrobu, z których wynikały m.in. jego fizykochemiczne cechy oraz parametry destylacji. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące potrzeby powołania biegłego, ponieważ stan wyrobu był znany. Przy czym zaakcentować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej, ponieważ decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do kompetencji organów celnych. Taryfikacja mieści się w zakresie stanu prawnego, nie należy do sfery faktu – domeny działań biegłego (por. wyroki NSA z 25 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2188/06 i z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 840/12).
Dokonując samej kontroli klasyfikacji taryfowej organu podatkowego, stwierdzić należy, że w sprawie właściwie powołano się na dział 27, w tym uwagę dodatkową 2, która określa parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710. Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Natomiast uwaga 2e) stanowi, że "oleje napędowe" oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 2405, równoważna metodzie ASTM D 86). Parametry destylacji wyrobu o nazwie handlowej Formenöl F-13 wynikają z certyfikatów jakości i w oparciu o przedstawione w nich wyniki organ ustalił, że w temperaturze 250°C destyluje od 20,9% do 33,5% przedmiotowego oleju, a więc poniżej wymaganych uwaga dodatkową 2d) 65%, natomiast w temperaturze 350 °C destyluje objętościowo od 88,3% do 93,3% oleju, a wiec powyżej poziomu 85% narzuconego uwagą dodatkową 2e).
Spełnienie przez sporny olej wymagań w zakresie destylacji narzuconych uwag dodatkowych 2d) i 2e) do pozycji 2710 była wystarczająca – w świetle CN – do jego klasyfikacji w grupie olejów ciężkich, a w jej ramach w grupie olejów napędowych 2710 19 41. Przy czym Noty wyjaśniające CN, w odniesieniu do podpozycji od 2710 19 71 do 2710 19 99 stanowią, że "podpozycje te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2e) (oleje napędowe) 2f) (oleje opałowe) do niniejszego działu". Wynika z tego, że oleje ciężkie, które spełniają wymagania uwagi dodatkowej 2e) dla olejów napędowych należy klasyfikować do właściwej podpozycji w grupie olejów napędowych, co prawidłowo zrobiły organy i co zaakceptował WSA. W tym miejscu podkreślić należy, że Nomenklatura Scalona w swoich uwagach nie przewiduje dodatkowych wymagań jakościowych, a zatem to, że sporny wyrób, w świetle § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, nie można uznać za olej napędowy, pozostaje obojętne dla klasyfikacji taryfowej i zobowiązania podatkowego w akcyzie, co wyjaśniono powyżej.
Dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie było także potrzeby sięgania do innych dowodów niż te, które znajdowały się w aktach podatkowych sprawy. Bowiem te w sposób dostateczny określały cechy spornego wyrobu dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że WSA prawidłowo wskazał, że nie było podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, gdyż jego przeprowadzenie nie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.
W konsekwencji stwierdzić należy, że WSA prawidłowo wywiódł, przyjmując za Dyrektorem IC, że sporny produkt spełnia w świetle Nomenklatury Scalonej warunki klasyfikacji do kodu 2710 19 41 obejmującego oleje napędowe. Z tego względu w świetle samej Nomenklatury Scalonej nie może być smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99, a tym samym nie ma do niego zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie II.5 petitum jest chybiony.
W konsekwencji powyższego nie jest także uzasadniony zarzut z punktu II.6 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14k i 14m o.p., przez ich niezastosowanie w stosunku do spółki, w stosunku do której wydane zostały wiążące interpretacje indywidualne z 22 sierpnia i 25 listopada 2011 r.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z art. 14m § 1 o.p. wynika natomiast, że w określonych sytuacjach, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
W doktrynie wskazuje się, że instytucja interpretacji indywidualnej jest formą odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, iż opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu interpretującego zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (zob. C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, s. 120). Podkreślenia jednak wymaga, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 o.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, spółka nie mogła skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanych indywidualnych interpretacji podatkowych, ponieważ stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji. Spółka bowiem we wnioskach o ich wydanie przedstawiła inny stan faktyczny, zgodnie z którym zamierzała realizować transakcje handlowe, których przedmiotem miał być wyrób o nazwie handlowej "olej formowy", zaś w niniejszej sprawie – jak wyjaśniono wyżej – przedmiotem transakcji był "olej napędowy". Ponadto, podmiot zagraniczny ostatni w kolejności podatnik podatku VAT nie uczestniczył faktycznie w operacjach handlowych, a był tylko podmiotem, który miał uwiarygadniać istnienie operacji trójstronnej z jego udziałem.
W punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 234 o.p. polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy pominięciu faktu, że decyzja organu odwoławczego zmieniała decyzję organu I instancji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie, ponieważ spowodowała ona podwyższenia zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek za zwłokę wobec faktu wydłużenia okresów naliczania odsetek za zwłokę w stosunku do wynikających ze zmienianej decyzji.
Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie. Innymi słowy organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania może wydać decyzję, której sentencja będzie odpowiadała jednej z trzech możliwych przewidzianych w art. 233 § 1 o.p. konstrukcji orzeczenia. Dyrektor IC skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 1 pkt 2a o.p. i wydał decyzję reformatoryjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie przez WSA tej formy rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora IC nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można także zaaprobować zarzutu kasatora, że organ odwoławczy naruszył zasadę reformationis in peius. Przepis art. 234 o.p., jak również inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "... na niekorzyść strony". W doktrynie przyjmuje się, że w Ordynacji podatkowej pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym: uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji.
W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego nie pogorszyła sytuacji spółki, gdyż kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji została zmniejszona z 1.943.341 zł na 1.943.219 zł).
Z kolei zarzut kasatora, że podwyższenia zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek za zwłokę nastąpiło wobec faktu wydłużenia okresów naliczania odsetek za zwłokę w stosunku do wynikających ze zmienianej decyzji, nie został w skardze kasacyjnej wystarczająco uzasadniony. Kasator nie wykazał bowiem, że WSA nieprawidłowo stwierdził, że "organ odwoławczy prawidłowo określił spółce kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego dokonanego w poszczególnych dniach od czerwca do grudnia 2011 r., przy czym dokonane obliczenia kwoty podatku zaprezentował w tabeli na str. 41-42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazując szczegółowo daty, od których należne są odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z obliczeń tych nie wynika, by wskazane w pozycji pierwszej i drugiej zaskarżonego rozstrzygnięcia inne terminy (niż wskazane w uchylonej decyzji organu kontroli skarbowej) pogorszyły sytuację spółki. Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy w tabelce tej prawidłowo wskazał w pozycji pierwszej datę "[...].06.2011 r." i w pozycji drugiej datę "[...].07.2011 r.", od których są należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, a zatem wskazano późniejsze daty (od wskazanej daty powstania obowiązku podatkowego) niż wskazano w uchylonej decyzji organu kontroli skarbowej." Jeszcze raz podkreślić należy, że zakwestionowanie przyjętego do rozpoznania stanu faktycznego sprawy, nie może polegać jednie na jego zaprzeczeniu, leczy wymaga – stosowanie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – konkretnego uzasadnienia, a więc udowodnienia dlaczego stanowisko zaprezentowane w skarżonym wyroku jest błędne i jego istotnego wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie koniecznym byłoby wykazanie, czy rzeczywiście określone daty od których należy liczyć zapłatę odsetek – jak twierdze kasator – są niekorzystne dla spółki, czego argumentacja skargi kasacyjnej nie zawiera.
Z powyższych przyczyn zarzut sformułowany w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej jest nieusprawiedliwiony.
Nie jest także zasadny zarzut z punktu II.2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 535 i art. 548 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Wskazać należy, że czynnością podlegająca opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. było nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, które miało miejsce w sprawie. Doszło bowiem do faktycznego, fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium jednego państwa (Niemiec) na terytorium drugiego (Polski). Wbrew zarzutom kasatora, przemieszczenie to nie miało charakteru tranzytu, skoro nabyty olej – jak bezspornie ustalono w sprawie – nie dotarł transportem do Słowacji i w jednym przypadku do Holandii, lecz pozostał na terytorium Polski.
Wskazać należy, że spółka nie była podmiotem uprawnionym do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, Dyrektor IC, a za nim WSA, trafnie uznał, że w sprawie zastosowanie mają regulacje zawarte w art. 78 ust. 1 u.p.a., a więc przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; 3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; 4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.
Nie ulega wątpliwości, że spółka opisanych w powyższym artykule czynności nie wykonała.
Także określenie daty powstania obowiązku powstania obowiązku podatkowego została określona prawidłowo zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 10 ust. 4 u.p.a. – obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.
Prawidłowo zatem przyjęto, że wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego nastąpiło każdorazowo w dniu otrzymania tego wyrobu akcyzowego przez spółkę, tj. w dniu wystawienia dokumentu CMR. W tym samym dniu olej napędowy został bowiem przemieszczony na terytorium kraju (zgodnie z dokumentami CMR). W tych więc dniach powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. W tej sytuacji faktycznej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy były powołane przez kasatora przepisy kodeksu cywilnego regulujące umowę sprzedaży.
Reasumując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać je za nieusprawiedliwione.
W takiej sytuacji należy uznać, że WSA prawidłowo na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki.
Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego (10.800 zł) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2005 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).