I GSK 934/24

I GSK 934/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Joanna Wegner /sprawozdawca/
Michał Kowalski /przewodniczący/
Monika Krzyżaniak
Symbol z opisem
6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
V SA/Wa 361/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-16
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 100
art. 26 ust. 1a [1]  pkt 3
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t. j.)
Dz.U. 1998 nr 137 poz 887
art. 49
Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4;
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. [...] Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 361/23 w sprawie ze skargi M. [...] Sp. z o.o. w P. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 20 stycznia 2023 r. nr DRP.WPAIV.411.213.2023.AFE, L.dz.2433.30Q4784G8 w przedmiocie ustalenia wysokości dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz M. [...] Sp. z o. o. w P. 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4. zwraca M. [...] Sp. z o. o. w P. ze środków budżetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 361/23 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 poz. 935) - dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 20 stycznia 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Skarżąca w dniu 24 lutego 2022 r. zwróciła się do Prezesa PFRON o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za styczeń 2022 r. Pismem z dnia 13 kwietnia 2022 r. organ poinformował stronę, że wyliczona przez stronę wysokość przysługującego miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za styczeń 2022 r. oraz kwota dofinansowania wyliczona przez organ różnią się. Fundusz wyliczył kwotę należnego dofinansowania na 0 zł. Przyczynę rozbieżności w wyliczonych kwotach stanowił fakt, że nie zostały spełnione przesłanki określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 100 ze zm.,) - dalej: "ustawa o rehabilitacji" umożliwiające wypłatę dofinansowania.
Pismem z dnia 22 kwietnia 2022 r. (data nadania) spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie decyzji o wysokości przysługującego dofinansowania za styczeń 2022 r. Organ stwierdził, że wynagrodzenia za styczeń 2022 r. zostały pracownikom niepełnosprawnym wypłacone w lutym 2022 r. Wnioskowi Wn-D za styczeń 2022 r. odpowiadają więc deklaracje w ZUS i US za luty 2022 r.
Pismem z dnia 15 czerwca 2022 r. organ wezwał m.in. do nadesłania wyjaśnień rozbieżności pomiędzy przekazanym zestawieniem zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za luty 2022 r., a potwierdzeniem przelewu do organu podatkowego z dnia 21 marca 2022 r. W tym samym dniu organ wystąpił z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy płatnik opłacił w całości i w terminie obowiązkowe składki za okresy listopad 2021 r. - marzec 2022 r. oraz czy wpłaty pokryły należne składki za pracowników niepełnosprawnych zgłoszonych do dofinansowania za luty 2022 r.
Skarżąca w odpowiedzi wyjaśniła, że rozbieżność pomiędzy zestawieniem zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, a potwierdzeniem przelewu do organu podatkowego wynikają wyłącznie z faktu, że zestawienie zaliczek stanowi dokument zbiorowy dotyczący wszystkich pracowników spółki, a potwierdzenie przelewu odnosi się wyłącznie do osób niepełnosprawnych.
Pismem z dnia 29 lipca 2022 r. ZUS poinformował o sposobie rozliczenia składek za styczeń i luty 2022 r. Ponadto ZUS wskazał, że M. M. został zgłoszona przez płatnika składek za okresy grudzień 2021 – styczeń 2022 r. Konto ubezpieczonego nie zawiera dat wpłat składek, dlatego należy uznać że składki na pracownika zostały rozliczone zgodnie z rozliczeniem należności płatnika.
Zaskarżoną decyzją Prezes Zarządu PFRON ustalił skarżącej wysokość miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy styczeń 2022 r. w kwocie 0 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził m.in., że art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji dotyczących zasad pokrywania należności składkowych. Przyjęcie odmiennego zapatrywania byłoby nie do pogodzenia z systemowym założeniem niesprzeczności systemu prawa, bowiem czyniłoby niespójną ustawę o rehabilitacji z określonymi w przepisach zasadami pokrywania należności składkowych. Obowiązek regulowania kosztów płacy w odniesieniu do konkretnego pracownika niepełnosprawnego w danym okresie nie oznacza zatem możliwości regulowania wybranych kosztów płacy przez beneficjenta dofinansowania.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię w postaci art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w związku z art. 26a ust. 1a2 w związku z art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji przez:
1. ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w ustawie umożliwiające przyznanie skarżącej dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych za pracę wykonywaną w styczniu 2022 roku podczas, gdy skarżąca dokonała w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych płatności za będący przedmiotem niniejszego postępowania okres rozliczeniowy w ustawowych terminach i w pełnej wysokości, a faktu tego nie zmienia sposób dokonywania rozliczeń konta płatnika przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co przy wykładni wspomnianych przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ i bezpodstawnego oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji,
2. ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu weryfikacji terminowości i wysokości poniesienia kosztów płacy oraz opłacenia składek za wiążące należy uznać wewnętrzne rozliczenie wpłat dokonywane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych podczas, gdy o powyższym świadczy zarówno dowód dokonania przelewu na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jak i wydruki pasków płac wskazujące wysokość wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za dany miesiąc rozliczeniowy, co przy wykładni wspomnianych przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ i bezpodstawnego oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji,
3. ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym rozumieniu pojęcia kosztów płacy i uznaniu, że przy weryfikacji terminowości opłacania tych kosztów należy brać pod uwagę zbiorczą kwotę składek, do których poniesienia zobowiązana była skarżąca, niezależnie od tego czy dotyczą one tylko pracowników niepełnosprawnych, w stosunku do których skarżąca wnioskowała o dofinansowanie, czy też pozostałych pracowników skarżącej podczas, gdy otrzymanie dofinansowania od organu uwarunkowane jest zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych wskazanych we wniosku o dofinansowanie oraz ponoszeniem kosztów płacy wyłącznie za tych pracowników, a co za tym idzie organ uprawniony jest do weryfikacji wysokości oraz terminowości opłacania składek wyłącznie w stosunku do tych pracowników, co przy wykładni wspomnianych przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ i bezpodstawnego oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji,
4. ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym rozumieniu pojęcia poniesienia kosztów płacy i uznaniu, że wskutek wewnętrznych rozliczeń Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie doszło do terminowego poniesienia kosztów płacy w stosunku do pracowników niepełnosprawnych w sytuacji, gdy wykładnia językowa i celowościowa przepisu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy przemawia za przyjęciem, że chodzi o opłacenie składek przez pracodawcę, nie zaś o ich rozliczenie czy też zaksięgowanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co przy wykładni wspomnianych przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ i bezpodstawnego oddalenia skargi przez Sąd I instancji,
5. ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z nich koncepcji zgodnie, z którą skarżąca jedynie formalnie, ale nie faktycznie poniosła koszty płacy pracownika niepełnosprawnego, co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi przez Sąd I instancji,
Poza tym zarzucono naruszenie art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w związku z art. 26a ust. 1a2 ustawy w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z § 12, 13 i 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2017 roku w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych przez ich błędną wykładnię polegającą na nieodróżnianiu przez organ pojęcia poniesienie kosztów płacy od pojęcia rozliczenie składek, które dokonywane jest przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w sytuacji, gdy rozliczenie składek przez podmiot następuje po poniesieniu przez skarżącego kosztów płacy, co nie zostało wzięte pod uwagę zarówno przez organ jak i Sąd I instancji oraz doprowadziło do wydania przez ten organ wadliwej decyzji, a następnie bezpodstawnego oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 i 3 w związku z art. 7 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 w związku z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:
1. dokonanie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż skarżąca poniosła koszty płacy z uchybieniem terminu, co zostało ustalone na podstawie wewnętrznego rozliczenia i zaksięgowania przez ZUS podczas, gdy skarżąca terminowo dokonała przelewu z tytułu składek na rzecz ZUS oraz innych kosztów płacy, w tym zaliczek na podatek dochodowy, w stosunku do zgłaszanych do wniosku osób niepełnosprawnych zgodnie z załączonymi do składanych w postępowaniu pism: potwierdzeń przelewu, pasków płac, kart wynagrodzeń i innych dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do uznania przez Sąd, że skarżąca nieterminowo uiściła koszty płacy za niniejszy okres rozliczeniowy za osoby niepełnosprawne i w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ wadliwej decyzji skutkującej brakiem przyznania dofinansowania, a następnie bezpodstawnego oddalenia skargi,
2. wadliwe sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia skarżonego wyroku, które zawiera twierdzenia, oceny i wnioski wzajemnie ze sobą sprzeczne, co w konsekwencji czyni skarżony wyrok niezrozumiałym dla skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niekonsekwencje wynikające z toku rozumowania Sądu pierwszej instancji doprowadziły do błędnej oceny stanu faktycznego i bezpodstawnego oddalenia skargi,
3. wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku, które w żaden sposób nie wskazuje powodów uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca poniosła koszty płacy za osoby niepełnosprawne z uchybieniem terminu oraz oparcie swoich twierdzeń wyłącznie na przywoływaniu treści pism z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz stanowiska organu bez wskazania konkretnych argumentów potwierdzających niewypełnienie przez skarżącą warunków wskazanych w ustawie umożliwiających otrzymanie dofinansowania.
Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).
Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że ich istota sprowadza się do negowania stanowiska Sądu I instancji zgodnie z którym spółka nie może wybrać, za których pracowników opłaci składki ZUS, a za których nie. Każdy płatnik dokonuje płatności za określoną deklarację ZUS jednym przelewem, a ZUS wpłaconą kwotę dzieli proporcjonalnie na wszystkich zgłoszonych przez płatnika do ubezpieczeń pracowników za dany okres składkowy. Nie jest zatem możliwe opłacenie składek w wysokościach, w jakich skarżąca uznawała, że pokryją one składki za osoby niepełnosprawne, nie opłacając całości należnych składek ZUS za określony okres.
Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji osią sporu w tej sprawie jest ocena prawna, czy prawidłowa jest interpretacja przyjęta przez stronę skarżącą, że część składek ZUS za analizowany okres, uiszczona przez skarżącą w terminie wskazanym w art. 26 ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, powinna zostać zaliczona wyłącznie na poczet należności za zatrudnione osoby niepełnosprawne i w związku z tym koszty płacy osoby niepełnosprawnej zostały pokryte w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.
Zgodnie art. 2 pkt 4a tego aktu prawnego ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach płacy oznacza to wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Solidarnościowy. Z kolei, zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a2. Za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że warunkiem korzystania przez pracodawcę z dofinansowania do wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, stanowiącym jednocześnie warunek skuteczności działania mechanizmu aktywizowania osób niepełnosprawnych jest to, aby właśnie koszty płacy, o których mowa w przywołanym przepisie prawa, a więc koszty płacy związane z niczym innym, jak tylko właśnie z zatrudnianiem pracownika niepełnosprawnego, były terminowo ponoszone przez pracodawcę, jako beneficjenta wsparcia.
W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że odnosząc się do potocznego znaczenia zwrotu "poniesiony", który jest budulcem art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zaznaczyć należy, że pojęciu temu odpowiada zwrot zostać obarczonym, obciążonym czymś. Należy zatem dojść do wniosku, że z perspektywy art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy oznacza faktyczne (rzeczywiste) poniesienie tych świadczeń, w tym ich zapłatę, przez pracodawcę, a nie ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS.
Przyjęcie, że poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy w rozumieniu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oznacza dopiero ich rozliczenie lub zaksięgowanie przez ZUS stanowi, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nadinterpretację związaną z przekroczeniem granicy wykładni językowej w ramach możliwego sensu słów użytych w analizowanym przepisie prawa. Stanowisko takie byłoby zasadne, gdyby ustawodawca uzależnił dofinansowanie miesięczne nie od poniesienia miesięcznych kosztów płacy, ale od wygaśnięcia zobowiązań związanych z miesięcznymi kosztami pracy. Konsekwencją powyższych spostrzeżeń jest z jednaj strony konieczność indywidualnego ustalania i rozliczania konta pracownika niepełnosprawnego, natomiast z drugiej strony uwzględnienie dyspozycji pracodawcy opłacającego składki za konkretnych pracowników niepełnosprawnych (zobacz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 1369/21, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle przedstawionych argumentów, podejście Sądu pierwszej instancji do rozumienia pojęcia kosztów płacy, o których mowa w art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, którym ustawodawca operuje również na gruncie jej art. 26a ust. 1a1 pkt 3 nie jest prawidłowe. Uwzględniając językowe, systemowe oraz funkcjonalne reguły wykładni, w tym także eksponowane argumenty za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że koszty płacy, o których mowa w przywołanych przepisach prawa, to koszty płacy pracownika niepełnosprawnego (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt I GSK 159/24, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tym samym, tak wyznaczony przepisem prawa materialnego zakres postępowania w rozpatrywanej sprawie w sensie odnoszącym się do ustalenia prawnie istotnych dla jego wyniku faktów, powinien przede wszystkim uwzględniać potrzebę (i zarazem obowiązek) wykazania przez organ administracji, że źródłem i przyczyną stwierdzonych nieprawidłowości jest uchybienie przez pracodawcę terminom ponoszenia kosztów płacy pracowników z niepełnosprawnościami.
Stanowisko to jest aktualne i konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 2217/19, publ. ONSAiWSA 2021, Nr 1, poz. 15 oraz wyroki z dnia 10 listopada 2021 sygn. akt I GSK 853/2; z dnia 4 listopada 2021 sygn. akt I GSK 612/21; z dnia 8 stycznia 2021 sygn. akt I GSK 1459/20, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tym samym za trafne należało uznać na gruncie rozpatrywanej sprawy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 26a ust. 1a1 pkt 3, art. 26a ust. 1a2, art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji art. 49 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, § 12, 13 i 16 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek.
Mając na uwadze powyższe zasadne okazały się zrzuty odnoszące się do naruszenia przepisów regulujących przebieg postępowania administracyjnego. Otóż wskazana wyżej wykładania przepisów prawa materialnego, zgodnie z którą z perspektywy art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy oznacza faktyczne (rzeczywiste) poniesienie tych świadczeń, w tym ich zapłatę, przez pracodawcę, a nie ich rozliczenie czy zaksięgowanie przez ZUS oznacza wadliwe ustalenie stanu faktycznego w tej sprawie przez organy administracyjne, które jako miarodajne dla ustalenia okoliczności poniesienia miesięcznych kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych przyjęły dopiero rozliczenie i zarachowanie wpłat przez ZUS.
Powyższe oznacza, że w sprawie naruszono także standardy postępowania dowodowego o których mowa w art. 76 § 1 i 3 w związku z art. 7 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 w związku z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a.
W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił przyjęty stan faktyczny i stanowiska stron. Dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odnosząc je do przyjętego stanu faktycznego, zatem przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zauważyć ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1318/18; 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza tylko stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do kwestionowania tego orzeczenia przywołując naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Organ administracyjny ponownie załatwiając sprawę uwzględni wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie i dostosuje do tej wykładni postępowanie dowodowe.
O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).