I GSK 915/09

I GSK 915/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-12-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Kuba /przewodniczący/
Józef Waksmundzki
Maria Jagielska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Sz 364/08 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2008-10-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
par. 16 ust. 5 pkt 5, par. 16a ust. 1 i 2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Ch. - "D." P.H.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 364/08 w sprawie ze skargi Z. Ch. - "D." P.H.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz Z. Ch. - "D." P.H.U. kwotę 2298 (dwa tysiące dwieście dziewiećdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 364/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę Z. Ch. Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "D." w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] sierpnia 2004 r. firma D. P.H.U. Z. Ch. złożyła słowackiej firmie S. a.s. V. h., [...] B. [...] oświadczenie kupującego, iż zakupiony towar (benzyny specjalne, nafta świetlna, parafina ciekła) przeznaczony będzie do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Treść przedmiotowego oświadczenia zawiera również dodatkowe określenie przeznaczenia zakupionych wyrobów: "konfekcjonowanie, produkcja żelu parafinowego, produkcja oleju lampowego i podpałki do grilla".
W dniu [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wydał podatnikowi zaświadczenie potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych zakupionych od firmy S.t, w tym odbiór nafty w ilości 23.000 kg (CN 271019250).
W dniu [...] września 2004 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego nafty w ilości 18.953,77 litrów z firmy S.. Przemieszczenie przedmiotowego wyrobu nastąpiło z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy za dokumentem ADT z dnia [...] września 2004 r. W tym okresie podatnik posiadał status zarejestrowanego handlowca na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...]sierpnia 2004 r.
W dniu [...] września 2004 r. przedmiotowa nafta została odebrana w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w Sz.. Z powyższej czynności sporządzono protokół odbioru oraz dokument sprawdzenia i przyjęcia przesyłki numer [...]. Fakt nabycia nafty podatnik odnotował w ewidencji nabywanych towarów zharmonizowanych, a dokument ADT zarejestrował w ewidencji administracyjnych dokumentów towarzyszących. Ponadto pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego dokonali obciążenia na zabezpieczeniu numer [...] z dnia [...] lipca 2004 r.
W dniu [...] października 2004 r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym w Sz. zestawienie faktur oraz oświadczeń kupujących o przeznaczeniu nafty, co zostało ujęte w protokole z dnia [...] października 2004 r. W każdym oświadczeniu kupujący stwierdzili, iż "zakupioną ciekłą parafinę (kod CN 2710198500), benzyny specjalne (kod CN 271011210 i CN 271011250), naftę świetlną (kod CN 271 O 19250), toluen (kod CN 29023000) przeznacza się do wykorzystywania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników".
Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających wobec kontrahentów firmy D. P.H.U Z. Ch., w celu ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania zakupionej w dniu [...] września 2004 r. nafty w efekcie czego stwierdzono u podatnika nieprawidłowości dotyczące stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, albowiem ustalono, że jedynie nafta w ilości 98,54 l zużyta na potrzeby własne jako zmywacz przez firmę "D." K. P. D. R. Spółka Jawna, mogła być zwolniona od podatku akcyzowego.
Po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji z dnia [...] października 2007 r. określającej Z. Ch. zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.223 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu zharmonizowanego – nafty o kodzie CN 27101925 Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. zbadał przestrzeganie warunków zwolnienia i prawidłowo stwierdził naruszenie § 16 ust. 5 pkt 5 w zw. z § 16 a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 97, poz. 966 ) – dalej rozporządzenie. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie dochował należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od kupujących. Dokonując sprzedaży nafty, przyznawał sobie prawo do korzystania z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym pomimo tego, iż nabywcy składali oświadczenia niezgodne z wymogiem treści przepisu § 16a ww. rozporządzenia. W takiej sytuacji nie można żądać opodatkowania osób, które działały zgodnie z treścią złożonych przez nie oświadczeń, ponieważ to obowiązkiem strony jako sprzedającego było zadbać o to, aby przyjmując oświadczenia świadczące o przeznaczeniu nafty ( do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny ), mogła wykazać, iż zrealizowała warunki przysługującego jej zwolnienia od podatku. Odnosząc się do Dyrektywy Energetycznej, organ odwoławczy odwołał się do założeń przyjętych we wstępie tego aktu prawnego wskazując, że w punkcie 3 stwierdzono, iż "prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem". Zgodnie z założeniami ww. Dyrektywy nie zawiera ona przepisów zabraniających opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, natomiast zawiera przepisy dotyczące minimalnych poziomów opodatkowania wyrobów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.
Oddalając skargę Z. Ch. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. podzielił stanowisko organu odwoławczego. WSA w pierwszej kolejności rozważył zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dyrektywy Energetycznej) i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż ww. przepis Dyrektywy Energetycznej daje podstawę do zwolnienia od akcyzy nafty oznaczonej kodem CN 2710 19 25 w przypadku, gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny, WSA wyjaśnił, że zasady opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w dwóch zasadniczych aktach prawnych, tj. w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Energetycznej. Dyrektywa Horyzontalna (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r.) określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; zgodnie z art. 3 ust. 1 ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak m.in. oleje mineralne. Natomiast zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza Dyrektywa Energetyczna (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r.), która zobowiązuje państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami jak stanowi art. 1 tej Dyrektywy. W świetle art. 2 Dyrektywy Energetycznej, do której odsyła gdy idzie o oleje mineralne art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN (Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego). Wśród produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, a zatem oznaczona kodem CN 2710 19 25 nafta jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna oraz Dyrektywa Horyzontalna.
WSA zważył przy tym, że wprawdzie art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. "b" stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, niemniej jednak ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b. zawiera następujące stwierdzenie: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów w art. 20 ust.1 lit. "c" znajdują się objęte kodem CN 2710 11 - 2710 19 69, a więc wyrób w postaci nafty oznaczony kodem 27 10 19 25, chociaż nie podlega Dyrektywie Energetycznej, to jednak na zasadzie art. 20 tej Dyrektywy podlega Dyrektywie Horyzontalnej. Oznacza to, że do nabytych przez skarżącego wyrobów odnoszą się zharmonizowane zasady dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Sąd I instancji wskazał też, że art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi, iż w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczania, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. W § 16a rozporządzenia Ministra Finansów zostało określone zwolnienie od akcyzy nafty oznaczonej symbolem PKWiU 23.20.14-00.90 i kodem CN 27101925, w przypadku gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Warunki do uzyskania tego zwolnienia zawarte zostały w § 16.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji z ustaleń faktycznych jakie zostały dokonane przez organy celne wynika, że skarżący nie zachował warunku wymienionego w § 16 pkt 5 rozporządzenia, ponieważ nabywcy nafty nie złożyli skarżącemu oświadczeń, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, czyli celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. W ocenie WSA organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały treść oświadczeń podmiotów nabywających naftę i z ustaleń tych wynika, że jedynie nafta w ilości 98,54 l zużyta na potrzeby własne jako zmywacz przez firmę "D." mogła być zwolniona od akcyzy. W pozostałych przypadkach z oświadczeń nabywców wynika natomiast inne przeznaczenie nafty niż na cele oświetleniowe, kosmetyczne lub jako zmywacz antykorozyjny.
W skardze kasacyjnej Z. Ch. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu kasator zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:
1. naruszenie § 16 a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako sprzecznego z treścią przepisu prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, w zakresie ograniczenia zwolnienia nafty od akcyzy wyłącznie, gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny;
2. naruszenie art. 20 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na mocy tego przepisu akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe nafty przeznaczonej do celów innych niż jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania;
3. naruszenie art. 28 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podmiot który nabył od skarżącego wyrób akcyzowy, zużył go następnie niezgodnie z przeznaczeniem określonym w oświadczeniu dostarczonym skarżącemu przy sprzedaży wyrobu;
II. naruszenie przepisów postępowania, tj:
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że określenie w drodze decyzji administracyjnej kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia nafty przeznaczonej na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania wbrew przepisowi art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej stanowi naruszenie prawa materialnego, które w istotny sposób miało wpływ na wynik sprawy;
5. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA, podniesionej w uzasadnieniu skargi istotnej okoliczności dla rozpoznania sprawy tj. niezgodności przepisu § 16 a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie ograniczenia zwolnienia od akcyzy dla nafty wyłącznie, gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny, z treścią delegacji z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jako sprzecznego z treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej;
6. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA, podniesionej w uzasadnieniu skargi istotnej okoliczności dla rozpoznania sprawy, tj. określenia skarżącego decyzją jako podatnika podatku akcyzowego w wyniku stwierdzenia przez organ podatkowy, że treść oświadczeń złożonych przez podmioty, które nabyły od skarżącego wyroby akcyzowe literalnie odstaje od użytych w rozporządzeniu nazw przeznaczeń skutkujących zwolnieniem od akcyzy, oraz że podmioty zużyły je w innych celach niż zostały opisane w oświadczeniach dostarczonych skarżącemu przy wydawaniu wyrobów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – dalej p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., powoduje że Sąd ten nie może samodzielnie wyprowadzać podstaw kasacyjnych ani też ich domniemywać, a przeprowadzana przez ten Sąd kontrola zaskarżonego wyroku realizuje się wyłącznie w obrębie wyznaczonym podstawami kasacyjnymi i zgłoszonymi w ich ramach zarzutami.
Kontrolowana przez WSA w Sz. decyzja Dyrektora Izby Celnej w Sz. ustaliła ostatecznie wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nafty jako zharmonizowanego wyrobu akcyzowego, a powyższe dokonało się wskutek stwierdzenia przez organ, że zakupiona nafta została przeznaczona do celów innych, niż oświetleniowe, kosmetyczne lub jako zmywacz antykorozyjny. Sąd I instancji nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji wad prawnych, a oparta na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach skarga kasacyjna zarzuca przede wszystkim wadliwe zastosowanie § 16a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w świetle art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej i nieuchylenie decyzji z tego powodu, niezgodność tego paragrafu z treścią przepisu stanowiącego delegację do wydania rozporządzenia, czego Sąd I Instancji nie rozważył, a wreszcie naruszenie art. 20 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej przez przyjęcie, że na mocy tego przepisu podlega akcyzie nabycie wewnątrzwspólnotowe nafty przeznaczonej do innych celów niż jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania.
Charakter zarzutów uzasadnia ich łączne rozważenie.
Jak trafnie zauważył Sąd Wojewódzki, zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych i ich kontroli zawarte zostały w dwóch aktach wspólnotowych, a mianowicie w Dyrektywie Horyzontalnej ( D.H. ) oraz Dyrektywie Energetycznej (D.E.). Pierwsza z nich stanowi system, w ramach którego określone są zasady przepływu towarów akcyzowych na terytorium Państw Członkowskich i warunki przechowywania tych wyrobów oraz kontroli, a druga identyfikuje produkty energetyczne podlegające podatkowi akcyzowemu i zobowiązuje Państwa Członkowskie do respektowania wyznaczonych nią reguł. Zgodnie z art. 3 ust. 1 D.H. ma ona zastosowanie m.in. do olejów mineralnych, a na podstawie art. 2 ust. lit. "b" D.E., nafta jako wyrób akcyzowy oznaczony kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego ( CN ) 2710 19 25 jest produktem energetycznym, w stosunku do którego Państwa Członkowskie, nakładając podatki, obowiązane są stosować określone tą Dyrektywą zasady. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit. "b" D.E. nie znajduje ona zastosowania w przypadku, gdy produkty energetyczne wykorzystane zostaną do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, iż produkty energetyczne wykorzystane w inny sposób, niż do celów grzewczych lub jako paliwo silnikowe, nie zmieniają swego charakteru, jednak jako wyłączone spod reguł Dyrektywy na mocy art. 2 ust. 4 lit. "b" nie są objęte ujednoliconym wspólnotowym systemem podatku akcyzowego i podlegają regulacjom Państw Członkowskich. Należy jednak zauważyć, iż wskazany przepis Dyrektywy Energetycznej w sposób pośredni sugeruje, iż produkty wykorzystywane do innych niż napędowe lub grzewcze celów nie powinny podlegać podatkowi.
Sąd I instancji, odnosząc się do treści art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze D.E., ograniczył się do stwierdzenia, iż skarżący uznaje ten przepis za podstawę prawną zwolnienia od podatku akcyzowego i wskazał że we wskazanym przepisie istotne znaczenie ma jego ostatnie zdanie o treści: "jednakże artykuł 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Przepis ten w ust. 1 lit. "c" sytuuje naftę jako produkt energetyczny, który choć nie podlega Dyrektywie Energetycznej, to podlega Dyrektywie Horyzontalnej i przepisom kontroli i przemieszczania w niej zawartym. Przepis art. 20 tej ostatniej Dyrektywy stanowi, że w razie wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa, w związku z ustawą, w trakcie przemieszczania wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek jest należny w Państwie Członkowskim, w którym nieprawidłowość lub przestępstwo w związku z ustawą zostało popełnione od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego.
Jak wynika z zaskarżonego wyroku, ostatni z powołanych przepisów w związku z art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze i art. 20 D.E. mają kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem stanowią podstawę do określenia należnego podatku akcyzowego od wyrobu energetycznego niepodlegającego Dyrektywie Energetycznej w sytuacji stwierdzonej nieprawidłowości w przemieszczaniu tego wyrobu. Za taką nieprawidłowość WSA uznał niedochowanie przez skarżącego warunku wymienionego, jak wskazał ten Sąd, w § 16 pkt 5 rozporządzenia tj. niezłożenie skarżącemu przez nabywców nafty oświadczeń, iż zostanie ona zużyta do celów uprawniających do zwolnienia czyli dla celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo prawidłowego wywodu co do zastosowania art. 20 D.H. do wyrobu energetycznego jakim jest nafta używana do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie zanalizował treść tego przepisu oraz przepisów prawa krajowego, z których wywiódł niekorzystne dla skarżącego skutki.
W przedmiotowej sprawie skarżący nabył od firmy słowackiej naftę jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, zwolniony spod regulacji Dyrektywy Energetycznej i podatku akcyzowego wyłącznie wówczas, gdy nafta zostanie wykorzystana do innych, niż paliwo opałowe lub silnikowe celów. W tym celu skarżący złożył oświadczenie o treści odpowiadającej art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze D.E., iż nie zostanie ona przeznaczona na wyżej wymienione cele. Oświadczenie to nie było kwestionowane przez organ. Jak podkreśla organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną kwota podatku akcyzowego została ustalona Z. Ch. na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym ( upa. ) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak stanowi art. 2 pkt 11) upa. nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Nawiązując do przepisu art. 20 D.H., która w ocenie WSA ma zasadnicze znaczenie dla określenia wobec Z. Ch. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nafty, zważyć należy, iż stosując podstawową literalną wykładnię tego przepisu, jego treść nie nastręcza wątpliwości. Wskazany przepis odnosi się do przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i wskazuje kto jest nim obciążony w razie, gdy podczas tego przemieszczenia dojdzie do nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą. Sąd I instancji nie dokonał wykładni omawianego przepisu, a w szczególności nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą" i jakie może to mieć znaczenie dla osoby, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego. Sąd nie odniósł się też do przepisu § 16 a ust. 2 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 upa. i nie rozważył jak dyspozycja tego przepisu "odpowiedniego zastosowania" § 16 ust. 2 – 8 może zostać zrealizowana w odniesieniu do ust. 5 pkt 5) § 16.
W ocenie NSA stwierdzona w związku z ustawą nieprawidłowość, o której mowa w art. 20 D.H. musi wynikać z dotyczącego podatku akcyzowego unormowania ustawowego danego Państwa Członkowskiego. Na gruncie prawa polskiego kwestia zwolnień od podatku akcyzowego została uregulowana w ustawie o podatku akcyzowym, a szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, ich przeznaczenia oraz możliwości sprawowania nadzoru określił Minister Finansów wydanym na podstawie art. 25 ust. 5 upa. cyt. już wyżej rozporządzeniem.
Na podstawie § 16a ust. 1 rozporządzenia od podatku akcyzowego zwolniona została oznaczona kodem CN 2710 19 25 nafta przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Ustawodawca polski nie skorzystał z sugestii wynikającej z art. 2 ust. 4 lit. ‘b" tiret pierwsze D.E. możliwości zwolnienia nafty wykorzystywanej do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i ograniczył zakres zwolnienia do wskazanych w § 16a ust. 1 rozporządzenia celów. Jednakże ustalenie wobec Z. Ch. obowiązku uiszczenia akcyzy od odsprzedanej nafty, organ wywiódł z § 16a ust. 2 rozporządzenia - niedochowania obowiązku odebrania od nabywców sprzedanej nafty oświadczeń, o których mowa w § 16 ust. 5 pkt 5) tego rozporządzenia znajdującego "odpowiednie zastosowanie" na mocy § 16a ust. 2.
Stosowana przez prawodawcę formuła "odpowiedniego zastosowania" stanowi zabieg techniki prawodawczej, której efektem ma być skrócenie rozmiaru aktu prawnego i uniknięcie niepotrzebnych powtórzeń. Swoje źródło normatywne ta będąca rodzajem odesłania instytucja, znajduje w § 156 ust. 1 – 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. Nr 100, poz. 908 ). W praktyce wygląda to tak, że prawodawca, konstruując rozwiązanie prawne dla określonego zachowania/zdarzenia, znajduje je w całości lub w części w zachowaniu/zdarzeniu innym w pełni już opisanym ( podobnie: Józef Nowacki "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo, 1964, Nr 3, str. 367 – 368 ). Odpowiednie stosowanie może wyrażać się zastosowaniem innego przepisu bez żadnych zmian, a może też polegać na wykorzystaniu przepisu z pewnymi modyfikacjami. Jak przyjął w uchwale z dnia 30 stycznia 2001 r. Sąd Najwyższy ( I KZP 50/00, OSNKW 2001, nr 3, poz. 16 ) odpowiednie stosowanie normy w drugim zakresie odniesienia powinno nastąpić w sposób możliwie najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje w swoim pierwszym zakresie.
Jak stanowi § 16 ust. 5 pkt 5) rozporządzenia nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby nie będą przeznaczone do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Zdaniem WSA oraz organu przepis § 16 ust. 5 pkt 5) rozporządzenia zastosowany odpowiednio, zgodnie z dyspozycją § 16a ust. 2 tego aktu, powinien oznaczać, że "nabywca złoży oświadczenie, że nabywana nafta będzie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny". W ocenie NSA takiej treści art. 16 ust. 5 pkt 5) dla celów § 16a ust. 2 nie można uzyskać w wyniku zastosowania techniki legislacyjnej odpowiedniego stosowania, bowiem w takim przypadku nie można mówić o modyfikacji przepisu w sposób najbardziej zbliżony do treści przepisu wykorzystywanego lecz o zbudowaniu zupełnie nowej normy, w której niezmienny pozostaje jedynie obowiązek złożenia przez nabywcę oświadczenia. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie składane na podstawie § 16 ust. 5 pkt 5) stanowi zobowiązanie się do niewykorzystywania określonych wyrobów na cele w nim wskazane, nie zaś do używania ich na określone cele.
Nadto, przepis § 16a ust. 2 wymaga odpowiedniego stosowania, poza wskazanym ust. 5 pkt 5), całego poza ust. 1 paragrafu. Jeżeli tak, to zgodnie z przyjętym przez organ i Sąd pierwszej instancji sposobem interpretacji "odpowiedniego" stosowania np. § 16 ust. 5 pkt 1) rozporządzenia, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie oczekiwanej przez organ treści tzn., że zakupiona nafta będzie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Tymczasem sprzedający Z. Ch., który zakupił wewnątrzwspólnotowo naftę, złożył niezakwestionowane przez ten organ oświadczenie odpowiadające dyspozycji art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze D.E., w którym zobowiązał się do niewykorzystania wyrobu do celów paliwa silnikowego lub grzewczego. Dokonując odsprzedaży zakupionej nafty, skarżący odebrał od kupujących oświadczenia o treści wynikającej z prostej modyfikacji § 16 ust. 5 pkt 5) rozporządzenia - tożsamej z oświadczeniem, które sprzedający sam składał. Autor skargi kasacyjnej podkreślał, iż na podstawie złożonego organowi przez Z. Ch. oświadczenia, organ uznając oświadczenie za prawidłowe, zwolnił złożone przez podatnika zabezpieczenie akcyzowe.
Powracając zatem do unormowania wspólnotowego - art. 20 D.H. odnoszącego się do przestępstwa/nieprawidłowości przy przemieszczaniu wyrobu akcyzowego skutkującego ustaleniem osoby, od której podatek akcyzowy jest należny, to poza tym że wymagany przez ten przepis związek z ustawą ma na gruncie prawa krajowego charakter pośredni, to w świetle poczynionych wyżej rozważań trudno przyjąć, żeby stwierdzony przez organ fakt złożenia Z. Ch. przez nabywców nafty oświadczeń o treści odpowiadającej uznanemu przez organ za prawidłowe oświadczeniu nabywcy wewnątrzwspólnotowego, a będącym prostą modyfikacją § 16 ust. 5 pkt 5) rozporządzenia mógł zostać uznany za nieprawidłowość, o której mowa w tym przepisie Dyrektywy.
Wreszcie, należy podzielić pogląd kasatora, że WSA naruszył art. 134 p.p.s.a., nie odnosząc się w ogóle do sytuacji, o której mowa jest w skardze kasacyjnej, a zgodnie z którą niektórzy nabywcy nafty ( n.p. O. PHU K. S. ) złożyli oświadczenia pokrywające się znaczeniowo z celami, o których mowa w § 16a ust. 1 rozporządzenia, a jak wykazała kontrola, faktycznie zużyli naftę w innym celu. Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji wyłącznie pod kątem zastosowania art. 20 D.H. oraz § 16 i § 16a rozporządzenia, uznając wszystkie oświadczenia złożone skarżącemu za niezgodne z treścią § 16 ust. 5 pkt 5) rozporządzenia ( WSA w rzeczywistości pomyłkowo wskazał § 16 pkt 5 ) i nie podjął próby oceny prawidłowości decyzji w części, która odnosiła się do innych, niż to opisał w uzasadnieniu stanów faktycznych. Z tego też względu brak jest podstaw do rozpatrywania zarzutu naruszenia przez WSA art. 28 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 upa., ponieważ Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów ani ich nie stosował.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt e) i ust. 2) pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 21, poz. 2075 ).