I GSK 900/06

I GSK 900/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Robotowska /przewodniczący/
Czesława Socha /sprawozdawca/
Jan Grabowski
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Sygn. powiązane
I SA/Rz 338/04 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2005-04-19
I GZ 101/05 - Postanowienie NSA z 2005-09-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Jan Grabowski Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Polska S.A. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 338/04 w sprawie ze skarg [...] Polska S.A. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 23 lipca 2004 r. nr [...] 23 lipca 2004 r. nr [...] 26 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. o sygnaturze I SA/Rz 338/04 – oddalił skargi "[...] Polska" S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lipca 2004 r. o nr [...], [...], z dnia [...] lipca 2004 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Decyzje te utrzymały w mocy decyzje organu I instancji z dnia 14 listopada 2003 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenia celne SAD o nr [...] z dnia [...] maja 2001 r., o nr [...] z dnia 26 kwietnia 2001 r., o nr [...] z dnia 1 lutego 2001 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej nie są prawidłowe. Należało zgłoszony towar o nazwie handlowej tłuszcz roślinny [...] PHR (15) jako PCN 1516.20.98.0 (tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikwoane lub elaidynizowane nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone) z zastosowaniem stawki celnej 0% zakwalifikować do PCN 1517 90 91 0 (jako margaryny i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów i olejów objętych działem 15, oprócz objętych pozycją 1516) ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30% i określono nową (podwyższoną) kwotę długu celnego w związku ze zmianą pozycji Taryfy celnej importowej.
Powyższa ocena została sformułowana po zwolnieniu towaru w związku z kontrolą z urzędu. Przyjęto, że przedmiotem importu była mieszanka tłuszczów roślinnych PHR (15) przeznaczona do wypieku a zawierająca 85% rafinowanego oleju palmowego oraz 15% rafinowanego i częściowo uwodornionego (utwardzonego) oleju rzepakowego. Skład powyższy wynikał z dokumentów nadesłanych przez importera, tj. ze specyfikacji nr 2491-221-014 oraz z pisma eksportera z dnia 23 lutego 2004 r. Według producenta tłuszczu – firmy [...] GmbH – produkcja tłuszczu PHR 15 obejmuje oprócz faz podstawowych obróbki technologicznej komponentów wchodzących w skład mieszanki, również etap ich wymieszania, w efekcie którego powstała mieszanka tłuszczów o nazwie handlowej [...] Fat Blend. W przypadku oleju palmowego rafinowanego obróbka technologiczna obejmowała: odśluzowanie, bielenie, dezodoryzację, zaś w przypadku oleju rzepakowego rafinowanego i utwardzonego: odśluzowanie, rafinację ługową, bielenie, uwodornienie i dezodoryzację. Oznacza to, że przedmiotowy tłuszcza powstał ze zmieszania w odpowiedniej proporcji (stosownie do żądanych parametrów technologicznych, jakie powinna spełniać otrzymana mieszanina) dwóch rodzajów tłuszczów, tj. oleju palmowego rafinowanego (dla którego właściwą pozycją taryfową jest pozycja 1511) z olejem rzepakowym rafinowanym i częściowo utwardzonym (dla którego właściwą pozycją taryfową jest pozycja 1516). Przedmiotowy produkt jest zatem mieszaniną tłuszczów roślinnych zarówno o odmiennym pochodzeniu, jak i o różnym stopniu technologicznego przetworzenia, tj. mieszaniną oleju palmowego poddanego procesowi odśluzowania, bielenia oraz dezodoryzacji z olejem rzepakowym poddanym procesowi odśluzowania, rafinacji ługowej, bielenia, częściowego uwodornienia oraz dezodoryzacji. Do pozycji 1516 klasyfikowane są tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej, ale dalej nie zostały przetworzone. Pozycja ta obejmuje ponadto frakcje tłuszczów lub olejów roślinnych i zwierzęcych poddane podobnej obróbce. Chodzi o pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Oznacza to, że do pozycji 1517 klasyfikowane są margaryny i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, albo z frakcji różnych tłuszczów i olejów objętych działem 15, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych, roślinnych albo ich frakcji, przy czym termin "jadalne mieszaniny" oznacza artykuły nadające się do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub oznacza surowce (półprodukty) używane do produkcji artykułów spożywczych przez ludzi.
Sąd I instancji uznał za słuszne brak podstawy do powoływania się przez importera na Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez kraje członkowskie Unii Europejskiej. Wydane zostały one na wniosek innych podmiotów i nie dotyczą tłuszczu roślinnego o nazwie handlowej, który jest przedmiotem niniejszej oceny. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego – Wiążąca Informacja Taryfowa jest decyzją administracyjną wydaną na pisemny wniosek strony w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 12 Wspólnego Kodeksu Celnego. Zindywidualizowany charakter Wiążącej Informacji Taryfowej sprawia, że nie ma on zastosowania wobec innych podmiotów niż adresat decyzji Wiążącej Informacji Taryfowej.
Sąd I instancji uznał także za słuszne i nie mające wpływu na rozstrzygnięcie powołane opinie. Chodzi o opinie i ekspertyzy placówek naukowo-badawczych, jak też opinię Sekretariatu WCO. Opinie te nie mają charakteru wiążącego i organy celne zasadnie potraktowały je jako dowody w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej podlegające zasadzie swobodnej oceny dowodów. Opinie te są przydatne do ustalenia rodzaju i właściwości towaru, natomiast nie mają znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i nie przesądzają o rozstrzygnięciu sprawy.
Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej [...] Polska" S.A. w Warszawie zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 § 5, 6, 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeksu celnego (Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.) w związku z § 1 działu 15 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.), jak również wyjaśnień do działu 15 Taryfy celnej zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830); niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38). Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 46 § 1 ustawy z 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269); art. 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 ust. 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazując na powyższe domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja taryfowa tłuszczu [...] Blend PHR 15" zastosowana przez Spółkę w zgłoszeniach celnych była zgodna z obowiązującymi przepisami, w szczególności z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniach ustanawiających Taryfę celną oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.
Skarżąca podkreśliła, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka starała się zwrócić uwagę organów celnych, iż to nie fakt zmieszania tłuszczów, lecz stopień ich przetworzenia stanowi w przedmiotowej sprawie decydujące kryterium klasyfikacyjne. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przestawiła Wiążące Informacje Taryfowe wydane w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których organy celne tych państw zaklasyfikowały mieszaniny różnych tłuszczów roślinnych (np. oleju sojowego z olejem palmowym) do pozycji 1516. Spółka zauważyła, iż gdyby przyjąć, że stanowisko organów celnych oraz WSA jest zgodne z prawem, wszystkie przedstawione przez Spółkę decyzje WIT wydane w UE musiałyby zostać uznane za nieprawidłowe, gdyż wszystkie dotyczą mieszanin tłuszczów, a więc, w myśl kryterium klasyfikacyjnego zastosowanego przez organy celne i WSA, powinny klasyfikować te towary do pozycji 1517.
Skarżąca zauważyła, iż towar, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu, składa się w 85% z rafinowanego oleju palmowego i w 15% z rafinowanego i uwodornionego oleju rzepakowego i właściwą pozycją Taryfy celnej dla tego towaru jest pozycja 1516. Według oświadczenia producenta towaru, proces produkcji przedmiotowego towaru obejmuje następujące fazy przetwarzania: odśluzowanie, odkwaszanie, wybielanie, mieszanie, uwodornienie i dezodoryzację. Producent oświadczył przy tym, iż oprócz wymienionych faz rafinacji i modyfikacji produkty nie są poddawane żadnym innym rodzajom przetwarzania. Biorąc pod uwagę brzmienie wyjaśnień do pozycji 1517, nie jest możliwe zaklasyfikowanie importowanego przez Spółkę tłuszczu do tej pozycji. Tłuszcz ten nie jest bowiem ani margaryną, ani mieszaniną lub wyrobem z tłuszczy zwierzęcych i olejów roślinnych lub zwierzęcych takich jak smalec, płynna margaryna i tłuszcze dodawane do kruchości ciasta. Z treści pozycji 1517 wynika, iż niektóre jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15 Taryfy celnej klasyfikuje się w pozycji 1516. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowy towar spełnia wymogi pozycji 1516, brzmienie pozycji 1517 wyklucza możliwość zaklasyfikowania go do pozycji 1517.
Spółka [...] Polska" podkreśliła, iż nie twierdziła, że przedstawione decyzje WIT powinny być traktowane jako wiążące w sprawie. Z oczywistych względów decyzje te, tak samo jak np. opinia sekretariatu WCO włączona do akt sprawy przez organ celny I instancji, nie miały mocy wiążącej w takim znaczeniu, w jakim bezwzględnie obligowałyby organy celne do zastosowania określonej w nich klasyfikacji do spornego towaru. Jednakże, przekazane przez Spółkę rozstrzygnięcia taryfikacyjne wydane w UE nie zostały w ogóle poddane merytorycznej ocenie przez organ celny II instancji (na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), co naruszało zasady określone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny II instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostarczonego przez Spółkę.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Układu Europejskiego, skarżąca Spółka wyjaśniła, iż trakcie postępowania przedstawiła dowody potwierdzające klasyfikację spornego towaru w Nomenklaturze Scalonej odmienną od klasyfikacji zastosowanej w sprawie przez organy celne (tj. decyzje WIT wydane w Unii Europejskiej klasyfikujące tłuszcze tego samego rodzaju do pozycji 1516). Zaakceptowanie przez Sąd takiej sytuacji, w opinii Spółki, naruszało powyższe postanowienia Układu Europejskiego.
Skarżąca zarzuciła ponadto, iż prowadzone w sprawie postępowanie dotknięte było nieważnością z uwagi na fakt zasiadania w sprawie w trzyosobowym składzie sędziowskim Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego więcej niż jednego sędziego innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co jest sprzeczne z art. 46 § 1 – Prawa o ustroju sądów powszechnych w związku z art. 29 – Prawa o ustroju sądów administracyjnych i stanowi na mocy art. 183 § 2 pkt 4 – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę do uznania z urzędu nieważności postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organów celnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności oceny wymaga, jako najdalej idący, zarzut nieważności postępowania wywodzony z twierdzenia, iż sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie, w którym orzekało więcej niż jeden sędzia innego sądu, a mianowicie dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co stanowiło zdaniem skarżącego naruszenie art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) w zw. z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).
Prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, oparty na dosłownym brzmieniu art. 46 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych, sformułowany jest z całkowitym pominięciem statusu prawnego sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego przeniesionego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego w związku z reformą sądownictwa administracyjnego. W okresie wdrażania tej reformy nastąpiły przekształcenia statusu sędziego NSA, określone w przepisach art. 93-95 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Aczkolwiek z art. 93 tej ustawy wynika, że osoby powołane w okresie wcześniejszym na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie dotychczasowych przepisów pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak wykonywanie obowiązków w dotychczasowym miejscu i wykonywanie powierzonej jurysdykcji świadczy o zachowaniu "rangi" w znaczeniu potocznym a nie prawnym. Brak jest podstaw do uznania, iż następuje zmiana zakresu kompetencji (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 12 października 2004 r., sygn. III PZP 2/04, OSNP 2005/9/121). W okresie przejściowym działały zasady określone w art. 94 § 1 przepisów wprowadzających, zgodnie z którym w okresie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie prawa o ustroju sądów administracyjnych sędzia NSA mógł być przeniesiony na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkiego sądu administracyjnego w miejscowości, w której pełnił funkcję. Jak wynika z przedstawionych regulacji, sędzia NSA przeniesiony na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, zachowując tytuł i inne jeszcze uprawnienia wymienione w ustawie, jest sędzią tego sądu administracyjnego, w którym pełni służbę, w tym wykonuje powierzoną mu jurysdykcję. Pogląd taki utrwalony jest w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA: z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I FSK 40/05, LEX nr 173 109; z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 3/05, LEX nr 17 3006). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że art. 94 § 1 przepisów wprowadzających został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. (sygn. P 20-04, OTK-A 2005/10/11).
Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania wywodzi się z twierdzenia, że z naruszeniem wymienionych przepisów ustawy procesowej sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutu dotyczącego niezgodnego ze stanem faktycznym zaklasyfikowania towaru do dziewięciocyfrowego kodu Taryfy celnej 1517 90 91 0 właściwego dla olejów ciekłych, a także naruszenia przez organy celne art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie normalnego stanu skupienia importowanego tłuszczu.
Jeśli nawet przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w pełni do wymienionej kwestii, to uchybienie w tym względzie nie może być uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Okolicznością bezsporną jest, że w chwili zgłoszenia celnego towar pozostawał w stanie ciekłym. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne, będące konsekwencją odpowiedniej klasyfikacji Taryfy celnej, wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Brak jest podstaw, by pojęcia stanu towaru nie odnieść do stanu jego skupienia. Całkowicie obojętne są okoliczności dotyczące stanu towaru w okresie sprzed przyjęcia zgłoszenia celnego oraz późniejszego, a także przyczyny zmian w tym zakresie. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ewentualne ustalenie, iż importowany olej należałoby uznać za pozostający w stanie stałym, miałoby jedynie ten skutek, że towar należałoby klasyfikować do kodu 1517 90 99 0 z identyczną jak przyjęty stawką celną.
Nie ma uzasadnionych podstaw podniesiony w ramach drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia przepisów postępowania wywodzony z twierdzenia, iż obowiązkiem organu celnego była ocena traktowanych przez skarżącą spółkę jako materiał dowodowy przedłożonych Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej.
Zarówno z treści art. 5 Kodeksu celnego, jak i art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, że Wiążące Informacje Taryfowe stanowią decyzje administracyjne wydawane na wnioski stron w indywidualnych sprawach. Wynika stąd, że moc wiążąca WIT odnosi się wyłącznie do spraw, w których je wydano. W innych sprawach, nawet o zbliżonych stanach faktycznych, mają one znaczenie takie jak orzecznictwo sądowe, literatura przedmiotu i inne źródła poznania prawa. Nie stanowią więc materiału dowodowego, do którego odnosić należałoby reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na które powoływano się w skardze kasacyjnej. Zatem nie jest obowiązkiem organów celnych przedstawianie w uzasadnieniach decyzji wywodów co do przyczyn, dla których pogląd wyrażony w innej sprawie nie ma zastosowania, a tym bardziej nie jest uprawnione twierdzenie, że zaniechania w tym względzie stanowią naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego, którego składnikiem nie są Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych sprawach.
Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Do procesu tego należy nie tylko odtworzenie technologicznych cech towaru, ale i porównanie z odpowiednimi pozycjami i podpozycjami Taryfy, przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej. Dlatego też zarzuty dotyczące tak zwanej taryfikacji towaru powinny być składnikiem drugiej z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia przepisów postępowania.
W sprawie niniejszej zarzuty z omówionej grupy wyodrębniono jako składające się na pierwszą z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia prawa materialnego. Niemniej jednak zarzut odnoszący się do identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej znalazł się wśród tych, które składały się na drugą podstawę kasacyjną. Stąd też brak jest podstaw, by dyskwalifikować wszelkie argumenty strony skarżącej w omawianym zakresie z przyczyn czysto procesowych. Niemniej przeto Naczelny Sąd Administracyjny uznaje argumentację strony skarżącej w omawianym zakresie za merytorycznie niezasadną.
Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej twierdzeniu nie można przyjąć, by wyróżnikiem decydującym o zaliczeniu towaru do pozycji 1517 Taryfy celnej było poddanie wymienionych w nim tłuszczów i olejów procesom chemicznym dalej idącym niż te, o jakich mowa w pozycji 1516.
W wyjaśnieniach do pozycji 1517 dopuszczono jako nieobligatoryjne formy przetworzenia towaru pewne procesy nie wpływające na klasyfikację do tej pozycji. Okoliczność, czy importowany tłuszcz lub olej nie został poddany tym procesom, pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Z treści samej pozycji 1517 Taryfy celnej wynika jednoznacznie, że należy do niej klasyfikować nieobjęte pozycją 1516 mieszaniny jadalne lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów. Nie są więc klasyfikowane do tej pozycji wymienione w pozycji 1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Treść wyjaśnień do pozycji 1517 wskazuje, że warunkiem klasyfikacji do tej pozycji jadalnych preparatów wykonanych z pojedynczych tłuszczów lub olejów względnie ich frakcji, uwodornionych lub nie, jest ich przetwarzanie przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itd. Jak z tego wynika, poddanie tłuszczów lub olejów ostatnio wymienionym procesom nie jest przesłanką zaliczenia do pozycji 1517 jadalnych mieszanin, z wyjaśnień do tej pozycji Taryfy celnej nie wynika też, że klasyfikacja jednakowych mieszanin nie jest zależna od poddania produktów wyjściowych, względnie wytworzonych mieszanin, innym niż samo mieszanie procesom, zwłaszcza chemicznym.
W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że sprowadzony zza granicy towar stanowi mieszaninę.
Produktami wyjściowymi, z których wytworzono mieszaninę, były dwa różne oleje klasyfikowane do różnych pozycji Taryfy celnej, to jest olej palmowy rafinowany (pozycja 1511) i olej rzepakowy rafinowany częściowo utwardzony (pozycja 1516).
Jak już wspomniano, klasyfikacja do pozycji 1516 możliwa jest tylko wobec tych olejów lub tłuszczów, które poza określonymi w tej pozycji procesami nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Nic nie wskazuje, by wolą prawodawcy było ograniczenie pojęcia przetwarzania do procesów o charakterze chemicznym czy głównie chemicznym. Widoczna jest natomiast wola prawodawcy, by klasyfikacja do pozycji 1517 a nie 1516 zależna była od tego, czy doszło do przetworzenia ustanawiającego nową jakość, to jest powstania towaru o innych cechach od produktów wyjściowych, zaliczanych do pozycji 1516 lub innych pozycji Działu 15 Taryfy celnej.
Według niekwestionowanych ustaleń organów celnych, zaakceptowanych przez wojewódzki sąd administracyjny, stanowiące produkt wyjściowy oleje poddane zostały procesowi zmieszania w odpowiedniej proporcji i stosownie do żądanych parametrów technologicznych celem uzyskania w efekcie końcowym jadalnej mieszaniny. W ten sposób powstał towar o cechach odmiennych od produktów wyjściowych i to o ściśle określonym przeznaczeniu, występujący w obrocie pod odrębną nazwą handlową. Tego rodzaju proces odpowiada więc pojęciu dalszego przetworzenia, o jakim mowa w pozycji 1516 Taryfy celnej.
Biorąc pod uwagę, iż nie jest podważone ustalenie, że towar stanowi jadalną mieszaninę oraz że – jak to wskazano – nie może być klasyfikowany do pozycji 1516, nie można zaprzeczyć, że trafnie towar sklasyfikowano w pozycji 1517.
Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony. Z wymienionego przepisu wynika jedynie, że w okresie przedakcesyjnym do klasyfikacji towarów w handlu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotą stosowana była Scalona Nomenklatura Towarowa. Przy braku rozbieżności pomiędzy Scaloną Nomenklaturą Towarową a polskimi regulacjami powołać się należy na wszystkie dotychczasowe uwagi dotyczące klasyfikacji towaru na potrzeby Taryfy celnej.
Z wymienionych powodów skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.