I GSK 882/19

I GSK 882/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc
Grzegorz Dudar /sprawozdawca/
Joanna Wegner /przewodniczący/
Symbol z opisem
6553
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 71/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-03-07
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
M.P. 2018 poz 1007 art.36
Uchwała Nr 140 Rady Ministrów  z dnia 15 października 2018 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego rządowego programu "Posiłek w szkole i  w domu" na lata 2019-2023
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 30 §5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 71/19 w sprawie ze skargi "O." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia 7 listopada 2018 r. nr 2/WA/2018/DG/UCH w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika podmiotu skupującego z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty krajowej mleka oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 marca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 71/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej powoływany także jako sąd pierwszej instancji, WSA) w wyniku rozpoznania skargi O. Sp. z o.o. w K. (dalej powoływana także jako spółka, strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (dalej powoływany także jako organ, DG KOWR) z dnia 7 listopada 2018 r. nr 2/WA/2018/DG/UCH w przedmiocie zobowiązania do wpłacenia opłaty naliczanej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty krajowej mleka uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w Warszawie z 21 sierpnia 2018 r. nr 2/WA/2018, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę 1033 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Skargę kasacyjną – na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) – wywiódł DG KOWR, zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej powoływany jako k.p.a.) i w konsekwencji przyjęcie przez sąd, że stwierdzone naruszenie procedury administracyjnej w postaci niepełnego dokonania ustaleń faktycznych miało istotny wpływ na wynik postępowania administracyjnego, podczas gdy organ w sposób wyczerpujący podjął ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, oraz przyjął utrwalony już sposób postępowania, zgodnie z którym na etapie orzekania o odpowiedzialności płatnika organ nie bada winy podatnika, zaś wina ta badana jest dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Stan faktyczny polegający na ustaleniu, że płatnik nie pobrał w całości i nie przekazał na rachunek organu podatku w pełnej wysokości, jest między stronami niesporny. W niniejszej sprawie bowiem przedmiotem sporu nie jest stan faktyczny, tylko interpretacja przepisów prawnych, w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a mianowicie etap postępowania, na którym organ bada winę podatnika;
2) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyjaśniania, w jaki sposób sąd dokonał ustalenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, a w konsekwencji nie wskazania w jaki sposób została wyliczona kwota 1033 zł stanowiąca zwrot kosztów postępowania sądowego, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej, zaskarżonego rozstrzygnięcia;
3) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, co powinno skutkować zastosowaniem przez sąd art. 205 § 2 p.p.s.a.;
4) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, poprzez ich błędne zastosowanie i tym samym nieprawidłowe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że skarga podlegała wpisowi stosunkowemu, podczas gdy z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że skarga na decyzję stwierdzająca odpowiedzialność płatnika podlega wpisowi stałemu w wysokości 200 zł, zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r., co w konsekwencji spowodowało zasądzenie niewłaściwej stawki wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej oraz dokonaniem przez sąd obciążenia w nadmiernej wysokości organu wnoszącego skargę kasacyjną obowiązkiem zwrotu tego nadpłaconego wpisu na rzecz O. Sp. z o.o.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
5) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika organ zobligowany był do badania winy podatnika, podczas gdy w wyniku prawidłowej wykładni normy zrekonstruowanej na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1419) w zw. z art. 36 ust. 3, 4 i 6 oraz art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w zw. z art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 o.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 30 marca 2004 r. nr 595/2004 ustanawiającego opłatę wyrównawczą w sektorze mleka i przetworów mlecznych (Dz.U UE L nr 94 z dnia 31 marca 2004 r., s. 22 ze zm.), które to przepisy nakazują odpowiednie stosowanie w postępowaniu przed właściwymi organami Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa dotyczącym należności z tytułu przekroczenia kwoty mlecznej ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego organ jest uprawniony do badania winy podatnika dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. Prawidłowa rekonstrukcja i wykładnia normy, do której należało przyporządkować ustalony w sprawie stan faktyczny na podstawie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że organy Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa orzekają na podstawie przepisów o uchybieniu obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem kwoty mlecznej niezależnie od tego, czy opłata ta została dobrowolnie przez dostawcę hurtowego przekazania podmiotowi skupującemu czy też nie – a w konsekwencji, że podmiot skupujący odpowiada jako płatnik za naruszenie obowiązku pobrania i wyegzekwowania opłaty, skutkiem czego było wadliwe zanegowanie uprawnienia organu do orzekania na tym etapie postępowania w trybie art. 30 § 1 o.p. i nakazanie przez sąd badania winy podatnika już na etapie orzekania o odpowiedzialności płatnika.
Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Spółka nie wniosła w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 20 kwietnia 2023 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Do pisma załączyła odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2520/18, na poparcie własnego stanowiska w sprawie.
W odpowiedzi na powyższe pismo, pełnomocnik organu w piśmie z 25 kwietnia 2023 r. podtrzymał wniosek o uwzględnienie skargi kasacyjnej, wskazując na postanowienie Sądu Najwyższego z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt IV [...] oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2479/19, z których wynika, że podmiot skupujący jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, że skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 - dalej jako "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).
Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Natomiast ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione w jej ramach zarzuty wraz z ich argumentacją nie podważają prawidłowości kontroli decyzji organów obu instancji wydanych w przedmiotowej sprawie, jakiej dokonał sąd pierwszej instancji.
Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08). Tym niemniej, w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 skargi kasacyjnej) jest ściśle powiązany z zarzutem naruszenia prawa materialnego (pkt 5 skargi kasacyjnej), dlatego też należało je rozpoznać łącznie.
Wymienione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty (pkt 1 i 5 skargi kasacyjnej) dotyczą w istocie błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podmiotu skupującego, jako płatnika w rozumieniu o.p., organ KOWR zobligowany jest do stosowanie art. 30 § 5 o.p. czyli badania winy podatnika (dostawcy hurtowego mleka). Powyższe, zdaniem organu, doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że organy dopuściły się naruszenia procedury administracyjnej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ w ramach prowadzonego postępowania nie bada winy podatnika, zaś wina taka powinna być badana dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika.
Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać przede wszystkim należy na przepisy regulujące odpowiedzialność podmiotów skupujących mleko.
Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 574 ze zm., dalej powoływana jako ustawa), stosowanego w brzmieniu dotychczasowym na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1419) w odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5:
1) dokonują rozliczenia wykorzystania kwot indywidualnych przysługujących na dany dzień roku, według stanu na ostatni dzień roku kwotowego;
2) ustalają, w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1, wysokość należnych opłat;
3) przesyłają do podmiotów skupujących, także w wersji elektronicznej, zbiorcze informacje o wysokości należnych opłat.
Zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy dostawca hurtowy, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika, jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2.
Zgodnie zaś z art. 36 ust. 3 ustawy opłatę, o której mowa w ust. 2, podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.
W myśl postanowień art. 36 ust. 4 ustawy jeżeli dostawca hurtowy nie przekazał podmiotowi skupującemu w całości opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podmiot skupujący może rozłożyć opłatę na raty.
Zgodnie z art. 36 ust. 5 ustawy decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podlega natychmiastowemu wykonaniu. Natomiast w myśl postanowień art. 36 ust. 6 ustawy upoważnionym do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest podmiot skupujący wskazany w tej decyzji.
Swoistym dopełnieniem ww. regulacji ustawowych jest art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, zgodnie z którym przed dniem 1 października każdego roku podmioty nabywające i, w przypadku sprzedaży bezpośredniej, producenci odpowiedzialni za opłaty wyrównawcze wpłacają do właściwego organu należną kwotę zgodnie z zasadami ustanowionymi przez państwo członkowskie; podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia.
W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.
Analiza przytoczonych wyżej przepisów prawa pozwala na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym podmiot skupujący został zobowiązany na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy do przekazania opłaty, o której mowa w ust. 2, na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.
Na podstawie powyższych przepisów, sąd pierwszej instancji przyjął, że sam fakt, iż podmiot skupujący sam nie oblicza należnej opłaty nie daje podstaw aby uznać, że inną rolę niż płatnika, chciał mu nadać ustawodawca. Nadając mu w art. 36 ust. 6 ustawy wyłączne uprawnienie do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 wyżej powołanego przepisu dał temu podmiotowi możliwość "egzekucyjnego" pobrania należnej opłaty. Tak skonstruowany przepis art. 36 ust. 6 ustawy, przy odpowiednim stosowaniu przepisów o.p. wskazuje na wyznaczenie podmiotowi skupującemu roli płatnika w rozumieniu art. 8 o.p.
Pogląd, zgodnie z którym podmiot skupujący mleko należy traktować jako płatnika w rozumieniu o.p. jest akceptowany w orzecznictwie. Wskazać w tym zakresie chociażby należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. w sprawach sygn. akt I GSK 273/18 i I GSK 1614/18 czy też późniejszy z 19 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2479/18. Zaznaczyć jednakże należy, że w tym zakresie nie ma jednolitości poglądów, bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt I GSK 2520/18, wyrażono stanowisko, że z zakresu obowiązków ciążących na podmiocie skupującym należy wyprowadzić wniosek, że w aspekcie jego odpowiedzialności powinny wchodzić w grę przepisy o odpowiedzialności inkasenta a nie płatnika.
W realiach niniejszej sprawy należy mieć na względzie, że skargę kasacyjną wywiódł jedynie organ – DG KOWR, który nie kwestionował powyższego stanowiska sądu pierwszej instancji, dlatego w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany do przyjęcia, że wobec spółki należy stosować regulacje o.p. dotyczące odpowiedzialności płatnika. Konsekwencją braku skargi kasacyjnej spółki w niniejszej sprawie, jest przyjęcie, że jej stanowisko zaprezentowane w piśmie z 20 kwietnia 2023 r. wskazujące, że pełni jedynie rolę inkasenta, nie mogło zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie i nie mogło mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należało z argumentacją sądu pierwszej instancji, że skoro względem podmiotu skupującego stosujemy odpowiednio przepisy o.p. regulujące odpowiedzialność płatników, powinny w sprawie mieć zastosowanie wszelkie regulacje prawne odnoszące się do tejże odpowiedzialności, w tym również art. 30 § 5 o.p.
Zgodnie z art. 30 § 1 o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku (art. 30 § 4 o.p.). Jednocześnie w myśl art. 30 § 5 o.p. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem uznania odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku, lub jego pobranie i niewpłacenie, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków. Jak już wspomniano, odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (to jest podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 o.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków tylko w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 50/11). Płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo, że nie jest podatnikiem, jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1809/06).
W świetle powyższych rozważań, zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że kwestia badania winy podatnika powinna mieć miejsce w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika i dopiero jej wykluczenie pozwala organowi na wydanie decyzji określającej wysokość odpowiedzialności płatnika. Zasada ta, na podstawie odesłania zawartego w art. 40 ust. 1 ustawy winna mieć zastosowanie również w postępowaniu, którego przedmiotem jest pociągnięcie do odpowiedzialności jako płatnika podmiotu skupującego. Powyższego stanowiska nie zmienia to, że stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy przepisy działu III o.p. stosuje się do opłat nie wprost, ale odpowiednio.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że organy w realiach niniejszej sprawy, w ogóle pominęły treść art. 30 § 5 o.p. i nie zbadały, czy zachodzi przypadek wskazany w tym przepisie, wykluczający odpowiedzialność płatnika z uwagi na winę podatnika. Podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka na etapie postępowania administracyjnego zgłaszała wnioski dowodowe i podnosiła argumenty wskazujące na okoliczności świadczące o prawidłowym wywiązaniu się jej z ciążących obowiązków, wskazywała, m.in. że żądała uiszczenia opłaty od producenta hurtowego, złożyła wniosek o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec producenta hurtowego a mimo to egzekucja nie została wszczęta. Podkreślić należy, że organy posiadały w powyższym zakresie wiedzę, bowiem wystąpiły do skarżącej spółki o informacje co do przebiegu postępowania egzekucyjnego, jednakże uzyskanych informacji w ogóle nie podały ocenie, w aspekcie przesłanek odpowiedzialności płatnika - zawinienia płatnika (skarżącej spółki) w niewykonaniu ciążących na niej obowiązków oraz ewentualnej winy podatnika (producenta hurtowego) w zakresie nie pobrania podatku (opłaty). Raz jeszcze należy podkreślić, że płatnik ponosi odpowiedzialność za własne zachowania (działanie lub zaniechanie) polegające na niedopełnieniu obowiązków wskazanych w art. 8 o.p. Jeżeli nie można płatnikowi zarzucić niedopełnienia tychże obowiązków, a niepobranie podatku było spowodowane okolicznościami, za które płatnik nie odpowiada (winę ponosi np. podatnik), wówczas brak jest podstaw do pociągnięcia płatnika do odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 i 4 o.p.
Powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniały sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że w sprawie organy nie dokonały pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji zachodziła podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu pierwszej instancji. Co prawda zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku jakich konkretnie przepisów postępowania dopatrzył się naruszenia w działaniu organów, jednakże powyższy błąd sądu pierwszej instancji nie pozwalał na przyjęcie, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Organ w przedmiotowej sprawie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem winien on posiadać wiedzę, które z przepisów k.p.a. regulują istotę prowadzonego w sprawie administracyjnej postępowania dowodowego oraz zasady oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.
Z uwagi na powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne wskazane w pkt 1 i 5 skargi kasacyjnej.
Podobnie należało ocenić zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2-4 skargi kasacyjnej, a dotyczących rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego przez sąd pierwszej instancji. Zarzuty te sprowadzały się do niewskazania przez sąd pierwszej instancji w jaki sposób wyliczył kwotę 1033 zł, którą zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki (art. 141 § 4 p.p.s.a.), błędnego wskazania podstawy prawnej zasądzonych kosztów (art. 205 § 1 p.p.s.a zamiast 205 § 2 p.p.s.a.) oraz błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie skarga podlegała wpisowi stosunkowemu a nie stałemu.
Powyższe zarzuty, mimo iż częściowo zasadne, nie mogły wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego wyroku, bowiem mimo mankamentów sporządzonego uzasadnienia samo orzeczenie odpowiada prawu.
Słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie wskazał w podstawie prawnej zasądzonych kosztów art. 205 § 1 p.p.s.a., w sytuacji gdy z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca spółka była reprezentowana w sprawie przed sądem pierwszej instancji przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem podstawą prawną zasądzonych kosztów powinien być art. 205 § 2 p.p.s.a. Powyższy błąd sądu pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy postrzegać jako oczywistą omyłkę, bowiem w rzeczywistości sąd pierwszej instancji w sprawie zastosował art. 205 § 2 p.p.s.a. - na wysokość zasądzonej kwoty 1033 zł złożył się nie tylko wpis od skargi, ale również wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.
Rację ma również autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie rozstrzygnięcia o kosztach zawarte w wyroku powinno zawierać wyjaśnienie, a przynajmniej wskazanie pełnej podstawy prawnej, ustalenia przez sąd wysokości kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Powyższy brak niewątpliwie stanowił utrudnienie dla stron postępowania w zweryfikowaniu poprawności wyliczenia kosztów, jednakże wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie uniemożliwiało to dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy podkreślić, że na całym etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, zarówno skarżąca spółka jak i organ, byli reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników, a zatem nie powinno im stwarzać większej trudności wyliczenie, co składało się na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej spółki kwoty 1033 zł. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na zasądzoną łączną kwotę 1033 zł składał się uiszczony przez skarżącą spółkę wpis sądowy w wysokości 116 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 900 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od złożonego do akt sprawy dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.
Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut nr 4 skargi kasacyjnej, dotyczący błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że złożona w sprawie skarga podlegała wpisowi stosunkowemu a nie wpisowi stałemu. Zgodnie z art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Pismami podlegającymi wpisowi są skarga, skarga kasacyjna, zażalenie oraz skarga o wznowienie postępowania (art. 230 § 2 p.p.s.a.). Wysokość i szczegółowe zasady pobierania wpisu określone zostały w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 233 p.p.s.a. rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193). Zgodnie z zawartymi tam postanowieniami wpisy stosunkowe pobierane są w przypadkach, gdy przedmiot sporu dotyczy wysokości zobowiązania lub świadczenia pieniężnego (§ 1), chyba że dla danego rodzaju spraw przewidziany został wpis stały bądź przedmiot zaskarżenia nie dotyczy wartości pieniężnych (§ 2).
Przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu była decyzja DR KOWR z 7 listopada 2018 r. uchylająca na skutek odwołania skarżącej spółki decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie wysokości kwoty, którą skarżąca spółka zobowiązana była wnieść tytułem III raty należnej opłaty i ustaleniu tej kwoty w wysokości 2 879,73 zł wraz z odsetkami, tytułem odpowiedzialności spółki jako płatnika będącego podmiotem skupującym w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty krajowej mleka. Przedmiotem decyzji o odpowiedzialności płatnika (art. 30 § 4 o.p.) jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że taka decyzja dotyczy w istocie wysokości zobowiązania pieniężnego, do uiszczenia którego zobowiązana została skarżąca spółka, a zatem mamy do czynienia ze sprawą, której przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, o jakiej mowa w § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. W orzecznictwie dominuje pogląd, że od skarg na decyzje w przedmiocie odpowiedzialności płatników pobierany jest wpis stosunkowy a nie stały a wysokość wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników jest uzależniona od wartości przedmiotu zaskarżenia - zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1530/17; z 30 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4132/21, z 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3074/18. Podobna sytuacja występuje także w zakresie spraw dotyczących odpowiedzialności podmiotów skupujących z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty mlecznej - zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2520/18; z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 1712/22.
Wyjaśnić organowi należy, że jedynie w sprawach dotyczących skarg na decyzje o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia - (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2008 r. sygn. akt II FZ 182/08; z 19 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1678/08; z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FZ 424/08). Stanowisko to oparte jest na poglądzie, że w tego typu decyzjach organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 o.p. dla stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Decyzja taka nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami sprawy. Jednakże powyższego poglądu nie można rozciągać na sprawy dotyczące odpowiedzialności płatników, bowiem ci odpowiadają za własne działanie (zaniechanie) i od zakresu niewykonania ciążących na płatniku obowiązków, uzależniona jest wysokość kwoty, za którą będzie ponosił odpowiedzialność. Tym samym decyzje o odpowiedzialności płatników kształtują wysokość należności, za którą będą oni ponosić odpowiedzialność, a w konsekwencji od skarg na takie decyzje powinien być uiszczany wpis stosunkowy, zgodnie z § 1 rozporządzenia.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.