I GSK 861/25

I GSK 861/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Apollo
Grzegorz Dudar /sprawozdawca/
Małgorzata Grzelak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I SA/Op 1095/24 - Wyrok WSA w Opolu z 2025-03-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwaga 1 do działu 39
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1095/24 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2024 r. nr 0110-KSI1-3.461.34.2024.2.ST w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1095/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. Spółki z o.o. w Z. (dalej powoływana jako spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ, Dyrektor KIS) z 29 października 2024 r. nr 0110-KSI1-3.461.34.2024.2.ST w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, zaskarżając go w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:
1. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.):
Art. 56 ust. 2 lit. a) oraz art. 57 ust. 1 i 2 UKC w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji nr 2023/2364, poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru, określonego jako "[...]" do pozycji HS 3926 (kod TARIC 3926.90.97.90), podczas kiedy prawidłowa klasyfikacja tego towaru to pozycja HS 9403 (kod TARIC 9403.70.00.00), będące skutkiem naruszenia zasad klasyfikacji celnej towarów określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87, a w szczególności:
- naruszenia Reguł 1 oraz 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że brzmienie pozycji HS 3926 oraz podpozycji CN 3926 90 97 90 odpowiada opisowi wyrobu, o którego klasyfikację wystąpiła Skarżąca;
- niewłaściwego zastosowania Uwagi 1 do Działu 39 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej WTC) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że uwaga, która definiuje pojęcie "tworzyw sztucznych" może mieć znaczenie dla klasyfikacji wyrobu, który odpowiada opisowi z pozycji HS 9403, podczas gdy w rzeczywistości na jego klasyfikację do tej pozycji mają wpływ Noty Wyjaśniające i Uwagi do Działu 94 oraz Uwaga 2 do Działu 39 WTC;
- niewłaściwego zastosowania Uwagi 2 do Działu 39 WTC w związku z Notami Wyjaśniającymi do Działu HS 94 oraz pozycji 9403 poprzez brak rozróżnienia pojęcia mebli "ogólnego użytku" oraz "mebli specjalnego zastosowania", a w konsekwencji przyjęcie kryteriów z pierwszej grupy dla oceny czy klasyfikowany towar mieści się w grupie drugiej;
- niewłaściwego zastosowania Uwagi 2 do Działu 39 WTC w związku z Notami Wyjaśniającymi do Działu HS 94 i pozycji 9403 poprzez przyjęcie nieistniejącego w mających zastosowanie w sprawie, notach wyjaśniających i uwagach do WTC podziału na akcesoria do innych towarów oraz towary pełniące samodzielne funkcje użytkowe, a następnie wysnuciu z tego podziału wniosku, iż jedynie towary pełniące samodzielne funkcje użytkowe mogą być klasyfikowane jako "meble",
- naruszenia Reguł 2a, 3b oraz 5b ORINS, a także Not Wyjaśniających do Działu 94 WTC oraz Uwag do Działu 39 WTC, a także Not Wyjaśniających do pozycji HS 9403 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, czego skutkiem była nieprawidłowa klasyfikacja wyrobu wypełniającego definicję pojęcia "meble", do którego odnoszą się wskazane Noty oraz Uwagi;
- pominięcia praktyki klasyfikacyjnej, odzwierciedlonej w bazie eBTI przy ocenie kryteriów klasyfikacji towarów do pozycji HS 9403, z której w sposób oczywisty wynika, że wszelkiego rodzaju stojaki, podstawki, wózki i inne podobne towary służące jako akcesoria klasyfikowane są w tej pozycji;
2. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a także w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, 497, dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora KIS ww. przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy Prawo Celne, polegającego na:
- błędnym ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości, cech i zastosowania klasyfikowanego towaru, co miało istotny wpływ na jego nieprawidłową klasyfikację;
- nieuwzględnieniu powołanych przez Skarżącą Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez organy innych krajów członkowskich UE jako środków dowodowych mających znaczenie w sprawie;
- błędnej ocenie przedstawionych w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 18 lutego 2025 r. przykładów decyzji WIT znajdujących się w bazie eBTI, które w sposób oczywisty dowodzą, że wszelkiego rodzaju stojaki, podstawki i inne towary służące jako akcesoria klasyfikowane są w pozycji HS 9403, a ich charakterystyka nie różni się od charakterystyki klasyfikowanego wózka do grilla będącego przedmiotem zaskarżonej Decyzji WIT.
Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (powinno być w Opolu, dopisek NSA). Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. spółka wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W piśmie procesowym z 16 października 2025 r. spółka przedstawiła zestawienie argumentów podważających stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, aprobujące dokonanie prawidłowej klasyfikacji spornego towaru przez Dyrektora KIS.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15, CBOSA).
Z kolei w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora KIS z 29 października 2024 r., w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT), stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył ustalenia, czy towar w postaci podstawy pod grilla gazowego serii [...], wykonany zasadniczo z tworzywa sztucznego, należy klasyfikować do kodu TARIC 9403 70 00 00 obejmującego pozostałe meble z tworzyw sztucznych jak twierdzi spółka, czy też do kodu TARIC 3926 90 97 90 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914., jak wskazano we wiążącej informacji taryfowej.
Przypomnieć zatem należy, że spółka wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla towaru o nazwie handlowej "[...]". Został on opisany przez spółkę jako wózek przeznaczony do grilla gazowego serii [...]. Może być wykorzystywany również do modelu grilla elektrycznego [...]. Wykonany jest z plastikowych komponentów montowanych za pomocą stalowych elementów (śruby, przetyczki), służy jako podstawa grilla oraz umożliwia jego przemieszczanie. Wózek posiada półkę na butlę z gazem oraz kurtynę, która ją osłania. Dodatkowo w piśmie z 26 czerwca 2024 r. spółka oświadczyła, że przedmiot wniosku służy głównie jako podstawa pod grilla, funkcja przemieszczania grilla jest funkcją dodatkową, plastikowy uchwyt znajdujący się po lewej stronie wózka służy do przemieszczania wózka z grillem, przedmiot wniosku może być przemieszczany, tj. przewieziony w inne miejsce dzięki zamontowanym w nim kółkom oraz uchwytowi, który umożliwia ciągnięcie wózka z grillem oraz, że przedmiot wniosku nie jest wyposażony w boczne półki (półki są zamontowane bezpośrednio w modelu grilla, dla którego przeznaczony jest przedmiot wniosku).
Na podstawie tak opisanego towaru, Dyrektor KIS w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z 7 sierpnia 2024 r. zaklasyfikował ww. towar do kodu TARIC 3926 90 97 90. W uzasadnieniu klasyfikacji towaru organ pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacja taryfowa towaru została ustalona na podstawie reguł 1, 2(a), 3(b), 5(b) i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej; uwagi 1. do działu 39 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) i jest zgodna z brzmieniem pozycji 3926 WTC i podpozycji 3926 90 97 90 WTC, obejmującej pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 29 października 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że stojak, będący przedmiotem wniosku, służy jako podwyższenie (podstawa) dla grilli stołowych, dzięki czemu mogą być one używane jako wolnostojące. Dolna stalowa druciana półka (kratka), oprócz funkcji stabilizującej stojak, przeznaczona jest na butlę z gazem i umożliwia jej przemieszczanie wraz z grillem. Stojak nie oferuje żadnej dodatkowej przestrzeni do przechowywania. Nie jest to zatem artykuł codziennego użytku, np. do wyposażenia ogrodu czy tarasu, a jedynie akcesorium do grilla, które rozszerza zakres zastosowania konkretnie wskazanych modeli gazowych i elektrycznych grilli. Sporny towar nie posiada charakterystycznych cech mebla – nie posiada dodatkowej przestrzeni do przechowywania (np. bocznych półek czy blatów), co wyklucza jego klasyfikację do pozycji 9403 CN. Półki są zamontowane bezpośrednio w modelu grilla, dla którego przeznaczony jest przedmiotowy stojak/podstawa pod grilla.
Zdaniem organu odwoławczego, treści Not wyjaśniających do HS zarówno do działu CN 94 i pozycji 9403 CN, jak działu 39 i pozycji 3926 CN dowodzą, że przedmiotowy towar o nazwie handlowej "[...]" w sposób prawidłowy został zaklasyfikowany przez organ pierwszej instancji do kodu TARIC 3926 90 97 90.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, że Dyrektor KIS, dokonał prawidłowej klasyfikacji spornego towaru uznając, że będąca przedmiotem sporu podstawa pod konkretny model grilla gazowego (mogąca być wykorzystywana także do konkretnego grilla elektrycznego) powinna być zaklasyfikowana do kodu TARIC 3926 90 97 90 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych, a nie jak oczekiwałaby tego skarżąca spółka do kodu TARIC 9403 70 00 00 obejmującego pozostałe meble z tworzyw sztucznych (jako mebel specjalnego zastosowania). Zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora KIS nie narusza prawa, a dokonana w niej wykładnia przepisów Unijnego Kodeksu Celnego w powiązaniu z zasadami klasyfikacji celnej towarów w ramach Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej jest prawidłowa.
W skardze kasacyjnej spółka podniosła dwa, rozbudowane zarzuty, spośród których pierwszy oparty został na twierdzeniach dotyczących naruszenia prawa materialnego, drugi zaś naruszenia przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.
W zarzutach naruszenia przepisów postępowania spółka wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a także w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne. Taki sposób sformułowania zarzutów jest nieprawidłowy, co skutkuje uznaniem ich za częściowo nieskuteczne, częściowo zaś za nieusprawiedliwione.
Przede wszystkim powołane art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe, alternatywnie regulujące sposób rozstrzygnięcia sporu przez sąd wojewódzki. Nie mogą one tym samym stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ani tym bardziej - jako przepisy określające przeciwne formy rozstrzygnięcia - być stawiane, jako pozostające w związku (zob. wyrok NSA z 28 maja 2025 r. sygn. akt I OSK 1326/24, CBOSA). Istotnym jest przy tym również wskazanie, że skoro sąd pierwszej instancji oddalił skargę orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a., to nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc nie mógł go naruszyć. Autor skargi kasacyjnej powiązał te przepisy z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. regulującym zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Norma powyższa nie może zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne, skarżąca spółka upatruje ich naruszenia w błędnym ustaleniu stanu faktycznego tj. właściwości, cech i zastosowania spornego towaru, nieuwzględnienia powołanych przez spółkę decyzji WIT wydanych przez organy innych krajów członkowskich UE jako środków dowodowych mających znaczenie w sprawie oraz błędnej oceny przedstawionych przez spółkę w piśmie z 18 lutego 2025 r. przykładów decyzji WIT z bazy eBTI potwierdzających, w jej ocenie, trafność jej stanowiska.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty naruszenia przepisów o.p. nie zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 o.p. organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy przeprowadziły czynności procesowe niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby w ramach swobodnej oceny dowodów zostały przekroczone granice dowolności, czyli by uchybiono podstawom logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., o sygn. akt III FSK 1495/21, CBOSA).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor KIS prawidłowo, zgodnie z opisem przedstawionym przez spółkę jak i dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy ustalił stan faktyczny – właściwości, cechy i zastosowanie spornego towaru. Prawidłowo zatem przyjął, że jest nim podstawa do konkretnego modelu grilla gazowego (może być również wykorzystywana do konkretnego modelu grilla elektrycznego) pozwalająca na jego przemieszczanie dzięki zamontowanym w nim kółkom oraz uchwytowi. Elementy składowe stojaka wykonane z tworzywa sztucznego nadają zasadniczy charakter całemu wyrobowi. Produkt nie jest wyposażony w boczne półki, bowiem półki te posiada grill, do którego podstawa jest przystosowana. Podstawa posiada drucianą kartkę przeznaczoną na butle gazową oraz osłonę do butli. Podkreślić należy, że w tym zakresie organ bazował przede wszystkim na treści wniosku skarżącej spółki, przedłożonej przez nią dokumentacji technicznej towaru oraz opisu towaru zredagowanego przez spółkę. Trudo zatem zgodzić się z obecnie prezentowanym przez spółkę stanowiskiem, że druciana kratka w spornej podstawie jest w istocie półką do przechowywania różnego rodzaju rzeczy, skoro sama spółka w złożonym wniosku wskazała, że kratka ta jest przeznaczona na butlę z gazem. Wygospodarowanie w podstawie pod grill gazowy miejsca na butlę gazową, w celu uczynienia z grilla stołowego grilla przenośnego jest czymś oczywistym i jako takie nie świadczy o rozszerzeniu funkcji takiej podstawy o możliwość przechowywania bliżej nieokreślonych rzeczy czy produktów. Dlatego też, nie można zatem przyjąć jak oczekiwałaby tego spółka, że organ a za nim sąd pierwszej instancji, błędnie ustaliły stan faktyczny w sprawie.
Również stanowisko spółki jakoby organ i sąd pierwszej instancji nie uwzględniły przedłożonych przez spółkę decyzji WIT wydanych przez inne organy państw członkowskich UE nie znajduje oparcia w aktach spawy. Podkreślić należy, że organ szczegółowo ustosunkował się do przedłożonych przez skarżącą spółkę zagranicznych WIT-ów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując w sposób precyzyjny z jakich powodów towary objęte poszczególnymi WIT-ami wydanymi przez administrację celną innych krajów UE nie są towarami podobnymi do towarów objętych niniejszym postępowaniem. W tym zakresie wskazać należy, że Dyrektor KIS szczegółowo odniósł się do decyzji WIT z 16 marca 2022 r., 5 kwietnia 2022 r. oraz z 1 sierpnia 2023 r. wskazując, że objęte tymi decyzjami towary poza funkcją akcesoryjną jako stojak/podwyższenie do grilla pełniły również funkcję mebla do przechowywania przedmiotów do grillowania, naczyń i żywności w ogrodach, na tarasach lub balkonach. Z kolei sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkował się w sposób zbiorczy do decyzji WIT wskazanych w piśmie procesowym z 18 lutego 2025 r. obejmujących m.in., stojaki na obuwie, ręczniki, papier toaletowy, opony, wino czy stojak na narzędzia i sprzęt ogrodniczy, podkreślając, że w tym zakresie istotne znaczenie miał indywidualny charakter konkretnych towarów poddawanych ocenie klasyfikacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę organu, zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji, że przedłożone przez spółkę WIT-y nie dotyczyły towarów podobnych, a zatem nie można przyjąć, że zaskarżona decyzja WIT powinna uwzględniać, wydane przez zagraniczną administrację celną wcześniejsze decyzje WIT. Znamiennym jest przy tym, że spółka w wywiedzionej skardze kasacyjnej nie zarzuciła organowi naruszenia art. 17 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 odnoszącego się do obowiązku sprawdzenia przez organy celne bazy danych eBTI, a zatem należy wywnioskować, że uznała, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku.
Powyższej oceny nie mogły zmienić argumenty przedstawione przez spółkę w piśmie procesowym z 16 października 2025 r. oraz podnoszone na rozprawie, w oparciu o złożone na rozprawie fotografie różnego rodzaju produktów, sklasyfikowanych na podstawie zagranicznych WIT-ów do pozycji HS 9403. Sama okoliczność, że przykładowo stojak na narzędzia ogrodowe, stojak na opony czy ekspozytor do prezentacji desek stosownymi decyzjami zostały uznane za meble i zaklasyfikowane do pozycji HS 9403 w żaden sposób nie przesądza, że są to wyroby podobne czy też zbliżone do spornej podstawy pod grilla gazowego, a w konsekwencji że podstawa ta również powinna być zaklasyfikowana jako mebel z tworzywa sztucznego. Przedłożone przez spółkę decyzje WIT wydane przez administracje celną innych krajów UE jak i amerykańską administrację celną nie dowodzą, że organ w niniejszej sprawie naruszył skazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy o.p. odnoszące się do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania.
Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 56 ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1 i 2 UKC w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji 2023/2364 nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w istocie stanowią one powtórzenie stanowiska prezentowanego przez spółkę zarówno na etapie postępowania przed organami jak i sądem pierwszej instancji. Skarżąca spółka, uważa że sporny towar w postaci podstawy pod grilla gazowego o nazwie "[...]", wykonany zasadniczo z tworzywa sztucznego, powinien być klasyfikowany do kodu 9403 70 00 00 obejmującego pozostałe meble z tworzysz sztucznych, bowiem podstawa ta jest meblem specjalnego zastosowania.
Wbrew stanowisku spółki, organ celny nie naruszył wskazanych reguł ORINS przez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, szczegółowo opisał, korzystając z jakich poszczególnych reguł i uwag do poszczególnych działów i pozycji przyjął, że sporny towar nie może być uznany z mebel, w tym mebel specjalnego przeznaczenia a w konsekwencji dlaczego musi być zaklasyfikowany do kodu TARIC 3926 90 97 60 jako pozostały artykuł z tworzyw sztucznych.
Wskazać, należy, że Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).
Wbrew stanowisku spółki, uwaga 1 do działu 39 odnosząca się do definicji tworzyw sztucznych dla potrzeb całej Nomenklatury Scalonej miała istotne znaczenie w sprawie, bowiem sporny stojak czy też podstawa pod grilla zostały wykonane w głównej mierze z tworzywa sztucznego i gdyby nie ta uwaga, nie można było przejść do uwagi 2 do działu 39 i badać, zgodnie zresztą z oczekiwaniami spółki, czy sporny towar nie był objęty działem CN 94. Te badania przeprowadzone przez organ a zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji nie potwierdziły możliwości uznania spornego stojaka czy podstawy do grilla za mebel, w tym mebel specjalnego przeznaczenia.
Sąd pierwszej instancji zacytował wprost, w oparciu o Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu CN 94, pojęcie "mebla" oraz przykładowe meble specjalnego przeznaczenia, dlatego też zbędnym jest ponownie przytaczanie ich w tym miejscu. Na tej podstawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo wyprowadził wniosek, że meble są ruchomymi artykułami, które są zazwyczaj umieszczane na podłodze i które służą głównie jako artykuły codziennego użytku do wyposażenia wnętrz. Do powyższej kategorii zostały zaliczone również wyłącznie towary tego samego rodzaju (np. meble do siedzenia, krzesła itp.) przeznaczone do użytku w ogrodach. Słusznie zatem wywiódł organ, co zaaprobował sąd pierwszej instancji, że sporny towar nie spełnia ww. definicji, w tym nie może być uznany za mebel specjalnego zastosowania. Pod tym pojęciem mieszą się towary takie jak wykazane w ww. Notach wyjaśniających do HS do pozycji 9403 CN np. meble do laboratoriów i biur technicznych, takie jak: stoły pod mikroskopy; stanowiska laboratoryjne (nawet oszklone, wyposażone w kurki gazowe, armaturę itp.); szafy wyciągowe; stoły do rysowania bez wyposażenia. Natomiast w przypadku omawianego towaru nie mamy do czynienia z meblem, ani z meblem przeznaczonym do ogólnego użytku, ani z meblem specjalnego przeznaczenia. Sporna podstawa pod grilla gazowego nie pełni bowiem żadnych samodzielnych funkcji użytkowych charakterystycznych dla mebli.
Podkreślić należy, że owszem lista mebli objętych pozycją 9403 CN, zarówno tych ogólnego użytku, mebli do siedzenia czy spania i mebli specjalnego zastosowania, wymieniona w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 9403 CN jest otwartym katalogiem, jednakże zgodzić się należało z organem, co zaaprobował sąd pierwszej instancji, że przedmiotowy towar nie jest podobny do jakiegokolwiek mebla tam wymienionego jako objętego tą pozycją.
Zaznaczyć należy, że nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sporny produkt o nazwie handlowej "[...]" jest ściśle dedykowany do konkretnego modelu grilla gazowego serii [...] (można go wykorzystywać również z konkretnym modelem grilla elektrycznego) służący jako jego podstawa, umożliwiając w ten sposób jego przemieszczanie. Tym samym produkt ten zwiększa funkcjonalność samego grilla, nie jest jednak produktem niezbędnym do korzystania z niego, nie zawiera dodatkowych półek, bowiem te posiada sam grill. Jednocześnie produkt ten sam w sobie nie stanowi żadnego samodzielnego, dodatkowego urządzenia, a jedynie jest dodatkowym produktem mogącym poprawić funkcjonalność konkretnego grilla. Słusznie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że stanowi on swoiste dodatkowe akcesorium poprawiające funkcjonalność samego urządzenia jakim jest grill. Nie jest przy tym jego częścią niezbędną do korzystania z samej własnej funkcjonalności grilla, jako osobnego urządzenia. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania uwagi 2 do działu 39 WTC.
Za nieskuteczne należało uznać wskazane zbiorczo przez spółkę naruszenie Reguł 2a, 3b oraz 5b ORINS, Not Wyjaśniających do Działu 94 WTC oraz uwag do działu 39 WTC a także Not Wyjaśniających do pozycji HS 9403 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie. Zarzut ten nie został w sposób dostateczny skonkretyzowany, jako że skarżąca kasacyjnie wskazuje w nim jednocześnie wiele regulacji prawnych oraz znajdujących prawne umocowanie wyjaśnień do nich, nie wskazując precyzyjnie z czego konkretnie wywodzi swoje stanowisko. Takie sformułowanie zarzutu, z uwagi na jego ogólnikowość i brak sprecyzowania wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podobnie należało ocenić zarzut odnoszący się do pominięcia przez organ praktyki klasyfikacji towarów do pozycji HS 9403 mającej odzwierciedlenie w bazie eBTI. W tym zakresie wskazać należy, że wskazane w powyższym zarzucie normy materialnoprawne - art. 56 ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1 i 2 UKC w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji 2023/2364 – w żadnym zakresie nie odnoszą się do obowiązku spoczywającego na organie celnym weryfikacji bazy danych eBTI oraz zakresu tejże weryfikacji. Jednocześnie, o czym była już mowa powyżej przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 17 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, dlatego też podniesione w powyższym ppkt zarzutu pierwszego petitum skargi kasacyjnej argumenty, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu uzasadniającego uchylenie zaskarżonego wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne lub też nieuzasadnione, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.) na które złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.