I GSK 846/24

I GSK 846/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Apollo
Piotr Kraczowski /sprawozdawca/
Tomasz Smoleń /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
III SA/Wr 119/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 3, art. 71 ust. 1 lit. a), art. 71 ust, 1 lit. a) (i)
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 129 ust. 1 i 2, art. 131, art. 133 lir. a)
Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 813
art. 62 ust. 8 pkt 5, art. 54 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 34 ust. 4 pkt 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wr 119/23 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0201-IGC.4310.13.2022 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA lub sąd) wyrokiem z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wr 119/23 oddalił skargę C. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 7 lutego 2023 r. nr 0201-IGC.4310.13.2022 w przedmiocie zaksięgowania kwoty należności celnych.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
W wyniku kontroli ustalono, że w zgłoszeniu celnym z 26 października 2020 r. nr [...] w wartości celnej objętych towarów nie ujęto kwoty 893,50 zł, stanowiącej prowizję banku z tytułu inkasa dokumentowego gotówkowego. Ustalono to m.in. na podstawie wyciągów bankowych i kartoteki "usługi obce prowizje bankowe". Spółka dokonywała rozliczeń z kontrahentami za pośrednictwem banku, nie miała zawartych umów pisemnych, nie było pisemnych odrębnych umów na inkaso dokumentowe, stawka opłaty bankowej za inkaso była indywidualnie uzgodniona z bankiem. Według informacji spółki schemat rozliczenia z kontrahentem zagranicznym w formie inkasa dokumentowego był standardowy, tj. eksporter składał instrukcję inkasową i dokumenty w swoim banku, bank eksportera przekazywał tę instrukcję i dokumenty bankowi importera, importer dokonywał swojemu bankowi zapłaty za towar (wykupywał dokumenty), po czym otrzymywał od tego banku dokumenty, bank, z którym współpracował importer przekazywał zapłatę bankowi eksportera, eksporter otrzymywał od swojego banku zapłatę. Spółka ponosiła koszty w postaci prowizji z tytułu operacji dokumentowych inkaso i akredytywy. Wartość prowizji nie była zadeklarowana w poszczególnych zgłoszeniach celnych.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z 9 listopada 2022 r. orzekł o: zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 81 zł; wezwał spółkę do jej uiszczenia w terminie 10 dni licząc od dnia otrzymania decyzji wraz z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu celnego, tj. od 26 października 2020 r. do dnia powiadomienia o tej kwocie, a także określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku od towarów i usług już wykazaną z tytułu importu towaru w zgłoszeniu celnym na 224 zł, informując, że kwotę 224 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 27 października 2020 r. do dnia powiadomienia należy w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji; 5) dokonującą sprostowania zgłoszenia celnego.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że rozliczenie w formie inkasa dokumentowego było warunkiem koniecznym sprzedaży importowanych towarów – strony ustaliły taką formę rozliczenia i bez spełnienia warunków inkasa zakup nie byłby możliwy, dlatego koszty z tym związane należy uwzględnić w wartości celnej towaru. Tym samym płatności ponoszone przez spółkę z tytułu kosztów prowizji wpisują się w definicję z art. 129 ust. 1 lit. d rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r.; dalej: RW), tj. cena faktycznie zapłacona lub należna objęła wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (warunki płatności określone w fakturach) przez kupującego (importera) na rzecz osoby trzeciej (banku), gdy płatność na rzecz tej osoby (za prowizję) jest dokonywana w celu spełnienia zobowiązania sprzedającego (wynikającego z faktury).
Decyzją z 7 lutego 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że skoro strony zawarły umowę, nawet ustną, o dokonaniu rozliczenia z wykorzystaniem płatności w formie bankowego inkasa dokumentowego i wykonano wszystkie czynności charakterystyczne dla instytucji inkasa, to należy przyjąć, że zapłata za towar przy pomocy tego instrumentu bankowego była warunkiem koniecznym do dokonania importu. Według Dyrektora IAS gdyby kosztów związanych z inkasem nie poniesiono, do transakcji by nie doszło, a zatem był to warunek ustalony nie tylko w interesie strony, ale również na korzyść sprzedającego, który uzyskiwał możliwość sprzedaży towaru. Ponieważ koszty prowizji zostały poniesione przez stronę i przez nią zaksięgowane, wyczerpały one definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej stosownie do art. 70 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10 października 2013 r.; dalej: UKC) i art. 129 RW.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że organy nie przekroczyły zakresu upoważnienia i zasadnie podjęły rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). Upoważnienie do kontroli dotyczyło kontroli obrotu towarowego między obszarem celnym UE a państwami trzecimi, w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych związanych z przywozem i wywozem towarów, a podatek od towarów i usług w imporcie pozostaje w bezpośrednim związku z przepisami celnymi. Każda zmiana w wysokości czy to wartości celnej czy też należności celnych przekłada się na zmianę podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość VAT. Ponadto w myśl art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 ze zm.) organ celno-skarbowy prowadzi jedno postępowanie w sprawie należności przywozowych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i emisyjnej. Dyrektor IAS dodał, że metodologia przyporządkowania kwot prowizji inkasa była stronie znana i została opisana w protokole kontroli powołanym w decyzji.
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IAS.
WSA wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE prawo Unii z zakresu obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna powinna zatem, odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonych towarów i uwzględniać wszystkie elementy tych towarów, które przedstawiają wartość ekonomiczną (wyroki z 20 czerwca 2019 r., C-1/18, pkt 22 i z 9 lipca 2020 r., C-76/19, pkt 34).
Zgodnie z art. 70 ust. 1 i 2 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.
Według art. 71 ust. 1 lit. a (i) UKC, przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się następujące koszty w wysokości, w jakiej są ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.
Z art. 129 ust. 1 lit. d RW wynika, że cena faktycznie zapłacona lub należna w rozumieniu art. 70 ust. 1 i 2 UKC obejmuje wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego na rzecz którejkolwiek z następujących osób: osoby trzeciej, gdy płatność na rzecz tej osoby jest dokonywana w celu spełnienia zobowiązania sprzedającego.
Płatności można dokonywać w formie akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych, bezpośrednio lub pośrednio.
Akredytywa i inkaso stanowią tzw. uwarunkowane formy płatności, w ramach których pieniądze są przekazywane za dokumenty, płatność zostaje dokonana w zamian za wydanie określonego kompletu dokumentów. Procedura inkasa dokumentowego rozpoczyna się w chwili, gdy sprzedający wysyła kupującemu towar i składa w swoim banku dokumenty, które wysyłkę tę potwierdzają oraz upoważniają kupującego do jej odbioru. Bank sprzedającego przekazuje te dokumenty do banku kupującego (banku inkasującego), który wzywa nabywcę do spłacenia zobowiązania, co będzie podstawą do odbioru dokumentów. Ich weryfikacji przed dokonaniem zapłaty dokonuje kupujący, który płaci także bankowi prowizję za wykonane pośrednictwo. Kupujący weryfikuje dokumenty w celu sprawdzenia, czy sprzedający wykonał spoczywające na nim obowiązki oraz czy towar jest zgodny z kontraktem - dopiero po dokonaniu oceny dokumentów, kupujący decyduje o zapłacie. Jednocześnie jednak bank udostępniający dokumenty importerowi (w celu ich oceny/weryfikacji) nie wydaje tych dokumentów dopóki kupujący ich nie wykupi, co stanowi ochronę eksportera.
W sprawie nie jest sporne, że strony transakcji skorzystały z rozliczenia w formie bankowego inkasa dokumentowego i strona uiściła prowizję bankową.
W ocenie sądu, skoro strona zdecydowała się na formę rozliczenia transakcji w postaci bankowego inkasa dokumentowego, to wyłącznie spełnienie warunków inkasa mogło doprowadzić do sprzedaży/importu. Z chwilą wyboru tej formy rozliczenia stała się ona warunkiem sprzedaży. Warunki inkasa stały się warunkiem sprzedaży.
Uzasadnione jest zatem stanowisko organów, że cel dla jakiego taki sposób rozliczenia został wybrany przez stronę nie ma znaczenia. Skoro strona dokonała wyboru takiej formy rozliczenia, to zaistniał dodatkowy warunek sprzedaży w postaci konieczności zrealizowania warunków inkasa. Strona miała zapewnioną możliwość weryfikacji dokumentów przed płatnością, ale bez ich wykupienia nie doszłoby do sprzedaży. Koszty inkasa poniosła strona, a zatem mieszczą się one w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej stosownie do art. 70 ust. 2 UKC i art. 129 ust. 1 lit. d RW. Cena faktycznie zapłacona lub należna obejmuje wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego/importera na rzecz osoby trzeciej - banku, gdy płatność - prowizja na rzecz banku jest dokonywana w celu spełnienia zobowiązania sprzedającego.
Tym samym jako nieuzasadnione sąd ocenił zarzuty dotyczące prawidłowości wliczenia do wartości celnej importowanego towaru prowizji zapłaconej bankowi z tytułu inkasa dokumentowego.
Sąd podzielił również stanowisko organów w zakresie braku przekroczenia przez organ uprawnień odnośnie określenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie. Bowiem przeprowadzona kontrola obejmowała obrót towarowy między obszarem celnym UE a państwami trzecimi, w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych związanych z przywozem i wywozem towarów. A podatek VAT w imporcie pozostaje w bezpośrednim związku z przepisami celnymi. Każda zmiana w wysokości wartości celnej czy należności celnych przekłada się na zmianę podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość VAT. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawy o VAT). A zgodnie z art. 73d Prawa celnego organ celno-skarbowy prowadzi jedno postępowanie w sprawie należności przywozowych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i emisyjnej.
Za chybione sąd uznał zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia sposobu doliczenia kwoty inkasa do wartości celnej. Sąd zaakceptował, że strona w toku postępowania posiadała wiedzę o sposobie przyporządkowania kwot prowizji inkasa, ponieważ zostało to opisane w protokole kontroli znanym stronie, do którego odwoływał się Naczelnik UCS w decyzji i pismach kierowanych do strony.
Z tych względów sąd oddalił skargę w całości.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożyła spółka skarżąc go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa), w postaci:
1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygnięcia przez WSA w granicach sprawy oraz naruszenie przez ten sąd obowiązku podania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w wyniku braku odniesienia się (tj. rozpoznania i dokonania oceny prawnej) przez WSA do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżonymi decyzjami:
- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: op) w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT i art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego;
- art. 210 § 1 pkt 6 op w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT i art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego oraz art. 22 ust. 7 UKC;
- art. 131 ust. 1 RW UKC;
2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygnięcia przez WSA w granicach sprawy oraz wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyniku braku odniesienia się przez ten sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej naruszenia:
- art. 70 ust. 2 i art. 71 ust. 3 UKC, art. 129 ust. 1 i 2 RW oraz załącznika I (uwaga do art. 1 pkt 2) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Dz. Urz. UE. L Nr 336, str. 119; dalej: Porozumienia),
- art. 71 ust. 1 lit. a (i) UKC;
- art. 180 § 1 w zw. z art. art. 283 § 5 op w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813; dalej: ustawy o KAS) w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT,
oraz ograniczenie się w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w przeważającej mierze do powtórzenia zawartego w zaskarżonych decyzjach stanowiska organu, które było kwestionowane w ramach wymienionych zarzutów;
3. art. 145 pkt 1 lit. c ppsa w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 op w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez brak uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji pomimo ich oparcia na ustaleniach faktycznych sprawy, w zakresie ustalenia wysokości kwoty należnego do zapłaty podatku VAT, na dokonanych w sposób sprzeczny z prawem ustaleniach kontroli zakończonej protokołem kontroli celno-skarbowej z 12 stycznia 2022 r. z uwagi na fakt, że ustalenia te wykraczają poza zakres kontroli celno-skarbowej wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, który nie obejmował kontroli w zakresie podatku VAT;
4. art. 145 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 op w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT i art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, poprzez brak uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji pomimo braku odniesienia się przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 131 ust. 1 RW;
5. art. 145 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 op w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT i art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego oraz art. 22 ust. 7 UKC, poprzez brak uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji pomimo braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podstaw prawnych przyjętego przez organy, które wydały zaskarżoną decyzję, sposobu wyliczenia kwoty o jaką powiększono wartość celną;
II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:
1) art. 70 ust. 2, art. 71 ust. 3 UKC, art. 129 ust. 1 i 2 w zw. z art. 133 lit. a RW oraz załącznika I (uwaga do art. 1 pkt 2) do Porozumienia przez błędną wykładnię pojęcia “cena faktycznie zapłacona lub należna" przejawiającą się w doliczeniu do tej ceny kwoty prowizji bankowej za wydanie dokumentów w zamian za zapłatę w ramach inkaso dokumentowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że nie obejmuje ono swoim zakresem wymienionej prowizji;
2) art. 71 ust. 1 lit. a (i) UKC, przez błędną wykładnię pojęcia "prowizje i koszty pośrednictwa" przejawiającą się w zaliczeniu do tych kosztów kwoty prowizji bankowej za wydanie dokumentów w zamian za zapłatę w ramach inkaso dokumentowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że nie obejmuje ono swoim zakresem wymienionej prowizji;
3) art. 131 ust. 1 RW, poprzez jego niezastosowanie, w wyniku uznania, że organy w zaskarżonych decyzjach prawidłowo doliczyły do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej część prowizji za inkaso dokumentowe nieproporcjonalnie wysoką w stosunku do udziału towaru, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w całości towaru, objętego fakturami, od zapłaty których były naliczone prowizje za inkaso dokumentowe, podczas gdy zastosowanie tego przepisu doprowadziłoby do stwierdzenia, że kwota ewentualnie podlegająca doliczeniu (tj. przy hipotetycznym założeniu, że taki obowiązek istnieje) powinna być zdecydowanie niższa.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku a także uchylenie, w wyniku rozpoznania skargi decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu, kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wniesiono także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu i kosztów zastępstwa procesowego. Oświadczono także o zrzeczeniu się rozprawy.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca kasacyjnie spółka zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.
Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wliczenia do wartości celnej importowanego towaru prowizji zapłaconej przez skarżącą kasacyjnie (importera/kupującego) bankowi z tytułu inkasa dokumentowego. Zdaniem organów dokonane w sprawie rozliczenie w formie bankowego inkasa dokumentowego było warunkiem koniecznym sprzedaży importowanych towarów i koszty z nim związane należy uwzględnić w wartości celnej tych towarów, ponieważ spełnione zostały warunki z art. 129 ust. 1 lit. d RW. Z kolei zdaniem skarżącej miała ona możliwość zapłaty bez inkasa, a wybrana forma płatności służyła tylko zabezpieczeniu jej przed niesolidnością kontrahenta oraz umożliwiała szybsze dysponowaniem towarem.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa. W ramach tych zarzutów podniesiono naruszenie – art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygnięcia przez WSA w granicach sprawy oraz naruszenie przez ten sąd obowiązku podania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w wyniku braku odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia: art. 210 § 1 pkt 6 op w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, art. 22 ust. 7, art. 70 ust. 2 i art. 71 ust. 1 lit. a (i) i ust. 3 UKC, art. 129 ust. 1 i 2, art. 131 ust. 1 RW, art.180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 op w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy KAS w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy VAT.
Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Powołany przepis określa granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Powyższe oznacza, że o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 ppsa można byłoby mówić wówczas, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA rozpoznając skargę, orzekał w granicach sprawy, zasadnie przy tym nie stwierdził naruszenia przez organ wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Organ bowiem przedstawił ogólny schemat doliczenia kwot prowizji z tytułu inkasa a następnie omówił go w odniesieniu do kwestionowanej w odwołaniu pozycji nr 4 JDA SAD, wskazując także przypadki, w których kwoty prowizji z tytułu inkasa dokumentowego zostały doliczone w całości, a w których zastosowano zasadę proporcjonalności, o której mowa w art. 131 RW. Przy czym podkreślić należy, że metodologia przyporządkowania kwot prowizji z tytułu inkasa została szczegółowo przedstawiona w protokole kontroli, którą skarżąca nie kwestionowała.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że brak dostrzeżenia w tym zakresie przez WSA naruszeń, także w kontekście podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, było prawidłowe.
Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, oprócz zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i stanowisk stron winno zawierać podstawę prawną i wyjaśnienie rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że sąd powinien ustosunkować się przede wszystkim do tych zarzutów, które są istotne z punktu widzenia przeprowadzanej kontroli aktu lub czynności. Z perspektywy art. 141 § 4 ppsa nie sposób przyjąć, żeby zaskarżony wyrok nie zawierał któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia. Podkreślić należy, że orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej NSA prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie argumentów, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości NSA, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione. Naruszenie przepisu art. 141 § 4 ppsa następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (p. np. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., I GSK 1174/18; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ppsa, może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174.).
W niniejszej sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. WSA wypowiedział się bowiem w kwestii prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.
Słusznie zatem WSA nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W obszarze bowiem postępowania dowodowego organ nie naruszył obowiązujących w tym zakresie przepisów. Wbrew zarzutom skarżącej WSA zawarł także własne stanowisko odnośnie zgłaszanych przez skarżącą mankamentów decyzji organów celnych w obszarze zakresu kontroli czy też zasadności uwzględnienia prowizji z tytułu inkasa dokumentowego w wartości celnej towaru. Z pewnością bezzasadne jest przypisywanie WSA powielania i bezrefleksyjnego powtarzania stanowiska organów. Sąd jedynie trafnie zaakceptował stanowisko organów i wydane przez nie orzeczenia, które nie są korzystne dla skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 op w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 ustawy KAS w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonych decyzji pomimo ich oparcia na ustaleniach faktycznych sprawy, w zakresie ustalenia wysokości kwoty należnego do zapłaty podatku VAT, na dokonanych w sposób sprzeczny z prawem ustaleniach kontroli zakończonej protokołem kontroli celnoskarbowej z 12 stycznia 2022 r. z uwagi na fakt, że ustalenia te wykraczają poza zakres kontroli celno-skarbowej wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, który nie obejmował kontroli w zakresie podatku \/AT.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, udzielone upoważnienie stanowiło wystarczającą podstawę do podjęcia ustaleń faktycznych rzutujących na zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu towaru. Zgodnie bowiem z art. 62 ust. 8 pkt 5 ustawy KAS upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zawiera wskazanie zakresu kontroli celno-skarbowej i przewidywany termin jej zakończenia. Z kolei w myśl art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Import towarów z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej nieodłącznie wiąże się z obowiązkiem zapłaty cła oraz obowiązkiem podatkowym, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem przedmiot kontroli celno-skarbowej, pomieszczony w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS, w zakresie istotnym dla sprawy, dotyczy podatku \/AT w obrocie krajowym. Konsekwencje tej dychotomii objawiają się w zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Mianowicie w zakresie podatku VAT w obrocie krajowym będzie to wynik kontroli, natomiast w zakresie importu towaru, a więc w obszarze cła i podatku VAT z tytułu importu towaru będzie to protokół kontroli. W interpretację tę wpisuje się nowelizacja art. 84 ust. 1 ustawy KAS polegająca na dodaniu pkt 2a, w świetle którego kontrola celnoskarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, jeżeli zakres kontroli celno-skarbowej nie obejmuje przestrzegania innych przepisów prawa podatkowego, kończy się protokołem. Celem nowelizacji było ujednolicenie prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego i prawa podatkowego w obrocie towarowym z państwami trzecimi. Podniesione okoliczności niedwuznacznie wskazują, że udzielone upoważnienie do kontroli celno-skarbowej nie stanowiło rozszerzenia jej zakresu. W konsekwencji ustalenia kontroli mogły być wykorzystane także w zakresie podatku VAT z tytułu importu towaru.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa.
W ramach zarzutów materialnych, opartych na przepisie art. 174 pkt 1 ppsa, zarzucono naruszenie: art. 70 ust. 2, art. 71 ust. 3 UKC, art. 129 ust. 1 i 2 w zw. z art. 133 lit. a RW oraz załącznika I (uwaga do art. 1 pkt 2) do Porozumienia przez błędną wykładnię pojęcia "cena faktycznie zapłacona lub należna" przejawiającą się w doliczeniu do tej ceny kwoty prowizji bankowej za wydanie dokumentów w zamian za zapłatę w ramach inkaso dokumentowego, gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że nie obejmuje ono swoim zakresem wymienionej prowizji; a także naruszenia art. 71 ust. 1 lit. a (i) UKC, przez błędną wykładnię pojęcia "prowizje i koszty pośrednictwa" przejawiającą się w zaliczeniu do tych kosztów kwoty prowizji bankowej za wydanie dokumentów w zamian za zapłatę w ramach inkaso dokumentowego, gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że nie obejmuje ono swoim zakresem wymienionej prowizji.
Naczelny Sąd Administracyjne stwierdza, że powyższe zarzuty nie są trafne.
Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC – zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Zgodnie z ust. 2 – cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.
Stosowanie do art. 71 ust. 1 lit. a (i) UKC – przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się następujące koszty w wysokości, w jakiej są ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.
Przepis art. 129 ust. 1 lit. d RW precyzuje, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy doliczyć płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego na rzecz którejkolwiek z następujących osób: osoby trzeciej, gdy płatność na rzecz tej osoby jest dokonywana w celu spełnienia zobowiązania sprzedającego.
Zauważyć należy, że główną przyczyną wadliwej interpretacji art. 70 ust. 2 UKC przez skarżącą kasacyjnie jest zawężone pojmowanie tej jego części, która wskazuje na korzyść sprzedającego. Tymczasem korzyścią sprzedającego jest nie tylko uzyskanie konkretnego, dodatkowego przysporzenia, lecz także dojście do skutku transakcji sprzedaży w ogóle z uniknięciem ryzyka braku zapłaty za towar. Inkaso dokumentowe stwarza bezpieczeństwo ekonomiczne nie tylko dla kupującego, lecz także dla sprzedającego, którego towar zostaje wydany dopiero po wykupie dokumentów z banku przez kupującego. Sprzedający zostaje w ten sposób zabezpieczony przed brakiem zapłaty za towar. Nie jest więc tak, jak przedstawia to skarżąca kasacyjnie, że wyłącznie ona odniosła korzyść z tej formy realizacji wzajemnych zobowiązań. Podkreślić należy, że nie ma większego znaczenia podmiotowa inicjatywa w wyborze tej formy instrumentu płatniczego. Z perspektywy wspomnianej regulacji istotne jest, czy sprzedający odnosi z tego wyboru korzyść. Warto też zauważyć, że skarżąca dość swobodnie operowała dowolnością wyboru inkasa dokumentowego, podnosząc, że zapłata mogła także nastąpić poprzez przelew na rachunek. Nawet wskazywała, że na fakturze podany jest numer rachunku bankowego, co jednak nie odpowiadało rzeczywistości, ponieważ takiego rachunku faktury nie zawierają. Okoliczność ta powinna zostać zinterpretowana w kierunku uznania inkasa dokumentowego za warunek sprzedaży. Tym bardziej więc pozycja podmiotu sprzedającego jawi się jako uzyskująca z tej formy płatności wymierne zabezpieczenie, czyli korzyść w rozumieniu art. 70 ust. 2 UKC.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wskazane przez skarżącą spółkę regulacje Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu są wybiórcze, co trafnie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Dyrektor IAS trafnie w tym zakresie wskazał dla przeciwwagi na zapisy noty wyjaśniającej 5.1 "Prowizja za udzielenie gwarancji" Technicznego Komitetu ustalania wartości celnej, który w punkcie 9 wskazał, że uwaga interpretacyjna do Artykułu 1 i punktu 8 Protokołu jasno określa, iż cena faktycznie zapłacona lub należna stanowi całkowitą płatność dokonaną lub mającą być dokonaną, bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego sprzedającemu lub na jego rzecz za importowany towar. Cena ta obejmuje wszelkie płatności faktycznie poniesione lub należne, jako warunek sprzedaży towarów importowanych, przez kupującego na rzecz sprzedającego lub przez kupującego na rzecz osoby trzeciej w celu wypełnienia zobowiązań wobec sprzedającego. Zgodnie z punktem 10 tej Noty wyjaśniającej, jeśli potwierdzenie instrumentu płatniczego przyczynia się do osiągnięcia zysku przez sprzedającego, gdyż chroni go przed ryzykiem nie dokonania płatności przez bank kupującego i jeśli prowizja za udzielenie potwierdzenia jest opłacana przez kupującego na rzecz sprzedającego lub osoby trzeciej jako warunek sprzedaży importowanych towarów, cena faktycznie zapłacona lub należna będzie zawierać każdą prowizję za udzielenie potwierdzenia.
Podsumowując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy trafnie dokonały interpretacji art. 129 ust. 1 lit. d RW przyjmując, że cena faktycznie zapłacona lub należna objęła wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (warunki płatności określone w fakturach) przez kupującego (importera) na rzecz osoby trzeciej (banku), gdy płatność na rzecz tej osoby (za prowizję) jest dokonywana w celu spełnienia zobowiązania sprzedającego (wynikającego z faktury).
Oznacza to, że stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy trafnie przyjęto, że prowizja bankowa powinna zostać doliczona do wartości celnej na podstawie uzgodnionej formy inkasa, ponieważ forma inkasa była warunkiem handlowym uzgodnionym przez strony i była niezbędna dla realizacji transakcji.
Zatem zarzuty naruszenia przepisów materialnych należało uznać za chybione.
W rezultacie Naczelny Sąd administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego (240 zł) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 1 oraz w z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).