I GSK 839/25

I GSK 839/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Dudar
Małgorzata Grzelak
Tomasz Smoleń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
6392 Skargi  na  uchwały rady powiatu  w przedmiocie ...  (art. 87  i  88  ustawy o  samorządzie powiatowym)
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Ke 68/25 - Wyrok WSA w Kielcach z 2025-04-17
Skarżony organ
Rada Powiatu
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 2 pkt 5,6,  art. 50, art. 58 § 1 pkt 5a,  art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 147 § 1 i § 2,  art. 185 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 920
art. 82 ust. 1 i ust. 2,  art. 87 ust. 1
Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - t.j.
Dz.U. 2019 poz 351
art. 53 ust. 1 i ust. 3,  art. 64 ust. 1
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j)
Dz.U. 2020 poz 295
art. 55 ust. 1 pkt 6,  art. 59 ust. 2
Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Juszyńska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Rady Powiatu w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Ke 68/25 w sprawie ze skargi Zespołu Opieki Zdrowotnej w X. na uchwałę Rady Powiatu w X. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od Zespołu Opieki Zdrowotnej w X. na rzecz Rady Powiatu w X. 630 (sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 68/25, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Zespołu Opieki Zdrowotnej w X (skarżący, ZOZ) na uchwałę Rady Powiatu w X (organ, skarżący kasacyjnie) z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego – stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w następującym stanie faktycznym:
ZOZ sporządził roczne sprawozdanie finansowe za 2019 r., które było przedmiotem badania przez biegłego rewidenta, wybranego zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Powiatu w X z dnia [...] listopada 2019 r.
W opinii niezależnego biegłego rewidenta wskazano, że badaniu zostało poddane roczne sprawozdanie ZOZ, które składa się z: a) wprowadzenia do sprawozdania finansowego; b) bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2019 r., który po stronie aktywów i pasywów zamyka się kwotą 61 074 849. 87 zł; c) rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., wykazującego stratę netto w kwocie 5 482 960, 31 zł; d) zestawienia zmian w funduszu własnym za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., wykazującego zmniejszenie funduszu własnego o 5 482 960, 31 zł; e) rachunku przepływów pieniężnych za okres 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., wykazującego zwiększenie stanu środków pieniężnych o 2 356 630, 23 zł; f) dodatkowych informacji i objaśnień.
Uchwałą z dnia [...] września 2020 r., nr [...] organ odmówił zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego ZOZ za 2019 r. W podstawie prawnej powołał art. 12 pkt 11 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 920; dalej: u.s.p.), oraz art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351, ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (t.j. Dz. U. z 2020 r.. poz. 570; dalej: rozporządzenie z dnia 31 marca 2020 r.). Jako podstawę merytoryczną uchwały w jej § 1 organ wskazał ww. opinię niezależnego biegłego rewidenta, stanowiącą załącznik do uchwały. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że jej podjęcie uważa się za zasadne biorąc pod uwagę sytuację finansową ZOZ oraz brak wystarczających działań zmierzających do poprawy tej sytuacji.
Nie zgadzając się z powyższą uchwałą ZOZ wniósł skargę do WSA w Kielcach. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 448/20. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ przy wydaniu zaskarżonej uchwały dopuścił się naruszenia art. 53 ust.1 ustawy o rachunkowości, będącego materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organu. WSA wskazał, że ZOZ sporządził sprawozdanie finansowe za 2019 r., które zostało poddane badaniu przez biegłego rewidenta. Opinia biegłego nie potwierdziła żadnej nieprawidłowości. W ocenie biegłego poddane badaniu sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego na 31 grudnia 2019 r. oraz jego wynik finansowy za rok obrotowy zakończony w tym dniu zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o rachunkowości oraz przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi ZOZ przepisami prawa oraz jego statutem. Zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami rozdziału 2 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, w ocenie Sądu, brak było przesłanek dla niezatwierdzenia sprawozdania, a to z uwagi na to, że sam fakt wystąpienia straty netto nie stanowi przesłanki do niezatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostki przez podmiot tworzący.
WSA uznał, że uzasadnienie dla niezatwierdzenia sprawozdania nie mógł stanowić przywołany przez organ przepis art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu I instancji z przepisu tego, wbrew twierdzeniom organu nie wynika obowiązek podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto w sytuacji zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Zastosowanie natomiast tego mechanizmu uzależnione jest od spełnienia warunków ujętych w tym przepisie. Przepisami szczególnymi, w kontekście uregulowanego w ustawie o rachunkowości zatwierdzenia przedmiotowego sprawozdania finansowego nie są również wskazane przez organ przepisy ustawy o działalności leczniczej, w tym przepis art. 59 ust. 2 tej ustawy. Sąd wskazał, że ustawodawca w przepisie art. 59 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 295 z późn. zm.; dalej: ustawa o działalności leczniczej) określił termin pokrycia straty netto przez podmiot tworzący w powiązaniu z terminem do zatwierdzenia sprawozdania finansowego, a nie z samym faktem zatwierdzenia czy też odmową zatwierdzenia sprawozdania. W przypadku niepokrycia straty netto w terminie, o którym mowa w tym przepisie powstaje w dalszej kolejności obowiązek ustanowiony przez art. 59 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ zastępowany przez radcę prawnego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz z uwagi na wady legitymacji skargowej, na podstawie art. 189 p.p.s.a., o odrzucenie skargi ZOZ lub umorzenie postępowania. W razie nie podzielenia argumentów odnośnie wad formalnych wniósł o merytoryczne rozpoznanie skargi ZOZ i jej oddalenie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów orzeczeniu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I GSK 397/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądził od ZOZ na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że WSA nie rozważył, czy ZOZ legitymuje się interesem prawnym i czy ten interes został ewentualnie naruszony. Sąd I instancji nie zbadał w ogóle, czy możliwe jest wskazanie normy prawnej, ze względu na którą ZOZ mógłby domagać się określonego działania albo zaniechania od organów administracji publicznej. Te mankamenty w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniają zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymogów i standardów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa.
Ponownie rozpoznając sprawę WSA wskazał, że nie bez znaczenia w sprawie jest to, że zaskarżona uchwała to indywidualny akt o charakterze organizacyjnym z zakresu administracji publicznej. Nie ma bowiem charakteru generalnego i abstrakcyjnego, skierowanego do nieoznaczonych (powszechnych) adresatów. Skierowana jest na indywidualnie oznaczoną sytuację prawną. Dotyczy ściśle określonego podmiotu – skarżącego. Ponadto, w ocenie WSA, istnieje prawnomaterialny związek pomiędzy prawnie gwarantowaną sytuacją skarżącego kasacyjnie a zaskarżoną uchwałą. Związek polega na tym, że uchwała ta narusza jego uprawnienie "z zakresu administracji publicznej". Decydujące znaczenie dla legitymacji procesowej ma publicznoprawne kryterium interesu prawnego (uprawnienia) skarżącego kasacyjnie. Interes (uprawnienie) z zakresu administracji publicznej wypływa z ochrony dobra publicznego. Skarżący kasacyjny jest zakładem publicznym w rozumieniu prawa administracyjnego. Został powołany przez organ administracji publicznej dla trwałej realizacji określonych zadań publicznych.
Sąd I instancji przywołując przepis art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości stwierdził, że z jego treści wynika, iż warunkiem możliwości pokrycia straty finansowej jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Przepis ten jest więc samodzielną podstawą uprawnienia ZOZ do uzyskania pokrycia straty finansowej w przypadku zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Według WSA nie powinno przecież budzić wątpliwości, że ZOZ ponosi koszty związane z realizacją usług zdrowotnych, w tym zakupu leków, środków opatrunkowych, sprzętu medycznego, aparatury, wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz personelu medycznego, wykonywania badań diagnostycznych, koszty hotelowe i wyżywienia pacjentów. Istnieją też koszty związane z prowadzaniem ZOZ, a wśród nich: koszty ogólnego zarządu, w tym wynagrodzenia i świadczenia na rzecz kierownika zakładu i pracowników administracyjnych, koszty ubezpieczeń majątkowych, koszty administracyjne. Ponadto w ZOZ występują też typowe koszty finansowe i zobowiązania publicznoprawne. Zdaniem Sądu I instancji nadmierne obciążenie finansowe ZOZ może negatywnie wpłynąć na prawidłowe wypełnianie przez ZOZ zadań może doprowadzić do ograniczenia w udzielaniu świadczeń zdrowotnych, do których zgodnie ze statutem został powołany. Z kolei zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego pozwoli skarżącemu kasacyjnemu ubiegać się o możliwość pokrycia straty finansowej. Podsumowując, w ocenie WSA ZOZ posiada interes prawny w zaskarżeniu uchwały organu.
Dalej WSA podał, że ZOZ sporządził sprawozdanie finansowe za 2019 r., które zostało poddane badaniu przez biegłego rewidenta. Opinia biegłego nie potwierdziła żadnej nieprawidłowości. W ocenie biegłego poddane badaniu sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej SP ZOZ na dzień 31 grudnia 2019 r. oraz wynik finansowy za rok obrotowy zakończony w tym dniu zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o rachunkowości oraz przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi ZOZ przepisami prawa oraz jego statutem. Zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami rozdziału 2 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji brak było przesłanek dla niezatwierdzenia sprawozdania.
Zdaniem Sądu I instancji uzasadnienie uchwały, jak również przedstawiona przez organ odpowiedź na skargę, nie dostarczają argumentów potwierdzających zasadność odmowy zatwierdzenia przedstawionego przez ZOZ sprawozdania. W ocenie Sądu natomiast prawidłowość tego dokumentu, który ze swej istoty ma charakter sprawozdawczy, informacyjny, mający stanowić dokładne i rzetelne przedstawienie ("odbicie") sytuacji finansowej jednostki, nie budzi wątpliwości.
Według WSA uzasadnienie dla niezatwierdzenia sprawozdania, wbrew sugestiom organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, nie mógł stanowić w szczególności przywołany przez organ przepis art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego, wbrew twierdzeniom organu, nie wynika obowiązek podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto w sytuacji zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Zastosowanie natomiast tego mechanizmu uzależnione jest od spełnienia warunków ujętych w tym przepisie.
W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy, Sąd I instancji nie odnalazł podstawy prawnej dla działania organu, polegającego na odmowie zatwierdzenia sprawozdania finansowego ZOZ. Jeżeli zgodnie ze stanem faktycznym i opinią biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego tego ZOZ, sprawozdanie to przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz jego wyniku finansowego za 2019 rok, to sam fakt wystąpienia straty netto nie stanowi przesłanki do niezatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostki przez podmiot tworzący. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący kasacyjnie organ, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w pierwszej kolejności z uwagi na podniesione wady formalne, na podstawie art. 189 p.p.s.a. o odrzucenie skargi skarżącego lub umorzenie postępowania; w razie niepodzielenia argumentów odnośnie wad formalnych, wniósł o merytoryczne rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 58 § 1 pkt 5a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 u.s.p. poprzez brak odrzucenia skargi w sytuacji której wykładnię skarżący nie wykazał bezpośredniego, konkretnego i realnego interesu prawnego ani jego naruszenia zaskarżoną uchwałą;
- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy;
- art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 82 u.s.p. poprzez stwierdzenie nieważności uchwały pomimo istnienia przepisu szczególnego, który uniemożliwia orzeczenie o nieważności tego typu uchwał, jeżeli od daty jej wydania upłynął okres jednego roku;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny i nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu;
2) prawa materialnego, tj.:
- art. 79 ust.1 u.s.p. w zw. z art. 165 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji w której skarżona uchwała nie zawiera istotnego naruszenia prawa;
- art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez jego błędną wykładnię, na podstawie której z tego przepisu ma wynikać pozytywny obowiązek przyjęcia sprawozdania finansowego na podstawie opinii biegłego;
- art. 53 ust.1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 121 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą obowiązków i uprawnień wynikających z nadzorczej funkcji podmiotu tworzącego.
Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.
Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, przy czym większość zarzutów w niej zawartych nie mają uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego wyroku ze względu na nieważność postępowania.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako niezasadny należy ocenić zarzut podniesiony w pkt 1) tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.s.p. każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą podjętą przez organ powiatu w sprawie z zakresu administracji publicznej, może zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Ustawa samorządowa wprowadza zatem wymóg naruszenia interesu lub uprawnienia przez uchwałę rady powiatu w sprawie z zakresu administracji publicznej, co stanowi zwężenie legitymacji skargowej w stosunku do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 50 p.p.s.a. Ze skargą może wystąpić podmiot, który wykaże związek pomiędzy chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym a działaniem lub bezczynnością organu administracji publicznej. Musi to być interes własny, indywidualny i wynikający z konkretnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego. W orzecznictwie przyjmuje się, że mieć interes prawny to tyle, co wskazać przepis prawa uprawniający dany podmiot do wystąpienia z określonym żądaniem w stosunku do organu administracji publicznej. Osoba, która nie ma interesu prawnego, nie może poszukiwać ochrony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przytoczyć w tym przedmiocie należy rozważania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 662/10, gdzie wskazano między innymi, że interes prawny wynika z określonego przepisu prawnego odnoszącego się wprost do sytuacji danego podmiotu i pojawia się wówczas, gdy istnieje związek między obowiązującą normą prawa materialnego a sytuacją prawną tegoż podmiotu, przy czym interes prawny musi dotyczyć go bezpośrednio. W wyroku z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt II OSK 87/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym, czy jednostka ma w sprawie ze skargi na podstawie art. 87 u.s.p. interes prawny, przesądzają przepisy prawa administracyjnego (ustrojowe, materialnoprawne, procesowe). Przepis tej gałęzi prawa musi ustanawiać interes prawny jednostki w tym znaczeniu, że na jego podstawie organ administracji publicznej kształtuje prawa lub obowiązki jednostki o charakterze publicznoprawnym. Legitymację do złożenia skargi do sądu administracyjnego ma, więc jednostka, której prawo lub obowiązki publicznoprawne kształtuje zaskarżony akt. Stwierdzenie istnienia interesu prawnego sprowadza się zatem do ustalenia prawdopodobnego związku funkcjonalnego o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy (np. uchwały organu powiatu) może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie prawa materialnego (por. A. Kisielewicz, Skarga na akt organu gminy w trybie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym w świetle orzecznictwa sądowego, "Samorząd Terytorialny" 2003 r., Nr 10).
W świetle powyższego WSA zasadnie stwierdził, że ZOZ posiada interes prawny w zaskarżeniu uchwały. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji przepis art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości jest więc samodzielną podstawą uprawnienia ZOZ do uzyskania pokrycia straty finansowej w przypadku zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Zauważyć należy, że w myśl art. 55 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskiwać środki finansowe na pokrycie straty netto, o której mowa w art. 59 ust. 2. W brzmieniu przed nowelizacji z dnia 11 sierpnia 2021 r., przepis art. 59 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej ustanawiał obowiązek podmiotu tworzącego pokrycia straty netto samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w przypadku braku możliwości pokrycia straty netto przez ten zakład (art. 59 ust. 2 pkt 1 u.d.l.) albo jego likwidacji (art. 59 ust. 2 pkt 2 u.d.l.). Bez znaczenia przy tym były przyczyny powstania straty netto, a w szczególności, czy były one zależne, czy niezależne od prawidłowości zarządzania samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Innymi słowy, w przypadku wystąpienia straty netto, której samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej nie był w stanie pokryć we własnym zakresie, podmiot tworzący mógł albo ją pokryć poprzez przekazanie środków finansowych na fundusz zakładu albo zlikwidować ten zakład opieki zdrowotnej. Zatem Sąd I instancji nie naruszył art. 58 § 1 pkt 5a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 u.s.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. p.p.s.a. [pkt 1) tiret czwarte petitum skargi kasacyjnej] przypomnieć trzeba, że przepis ten określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku i ma charakter formalny. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych w nim warunków. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 ONSAiWSA 2010/3/39) bądź uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia: 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, podano zarzuty sformułowane w skardze, stanowisko organu oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z kolei naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wówczas, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (vide: K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009, nr 2, s. 56 - 60; wyrok NSA z 11 maja 2021 r. sygn. akt III OSK 3627/21). Żadna z powyższych okoliczności nie jest przywoływana w skardze kasacyjnej na uzasadnienie postawionego zarzutu. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez Sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r. sygn. akt II GSK 1158/18). Dlatego też zarzut z pkt 1) tiret czwarte petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny.
Stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Wskazany przepis, niezależnie od innych przepisów prawa, obliguje do zatwierdzania sprawozdania finansowego, określając jednocześnie termin w jakim ma to nastąpić. W wypadku
samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe jest organ założycielski, którym najczęściej jest samorząd terytorialny lub uczelnia publiczna. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego polega na rozpatrzeniu poziomu wyniku finansowego i wartości aktywów i zobowiązań oraz kapitału własnego jednostki. Poprzez zatwierdzenie sprawozdania finansowego organ zatwierdzający potwierdzają rzetelność sprawozdania finansowego. Zgodnie zaś z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa.
W rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że ZOZ sporządził sprawozdanie finansowe za 2019 r., które zostało zbadane w opinii niezależnego biegłego rewidenta. W opinii wskazano, że badaniu zostało poddane roczne sprawozdanie ZOZ, które składa się z: a) wprowadzenia do sprawozdania finansowego; b) bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2019 r.; c) rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.; d) zestawienia zmian w funduszu własnym za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.; e) rachunku przepływów pieniężnych za okres 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.; f) dodatkowych informacji i objaśnień.
W ocenie biegłego poddane badaniu sprawozdanie finansowe:
- przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej ZOZ na dzień 31 grudnia 2019 r. oraz jego wyniku finansowego za rok obrotowy zakończony w tym dniu zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o rachunkowości oraz przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości;
- jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi ZOZ przepisami prawa oraz statutem ZOZ;
- zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami rozdziału 2 ustawy o rachunkowości.
Biegły uznał przy tym, że dowody badania, które uzyskał były wystarczające i odpowiednie, aby stanowić podstawę dla opinii. Celami opinii było też uzyskanie racjonalnej pewności czy sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem. Zakres badania nie obejmował zapewnienia co do przyszłej rentowności ZOZ ani efektywności lub skuteczności prowadzenia jej spraw przez Dyrektora ZOZ obecnie lub w przyszłości.
Mając powyższe na względzie zgodzić należy się z oceną Sądu I instancji, że uzasadnienie zaskarżonej uchwały nie zawiera argumentów potwierdzających zasadność odmowy zatwierdzenia przedstawionego przez ZOZ sprawozdania. Trafnie WSA wskazał na prawidłowość sprawozdania finansowego, który ze swej istoty ma charakter sprawozdawczy, informacyjny, mający stanowić dokładne i rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki. Ponadto zauważyć trzeba, że uzasadnienie uchwały jest bardzo lakoniczne. Wprawdzie w naszym systemie prawnym nie został wprost wyrażony normatywny obowiązek uzasadniania uchwał organów samorządu terytorialnego, niemniej jednak brak należytego uzasadnienia uchwały powoduje, że taka uchwała uchyla się spod kontroli Sądu, nie sposób bowiem dokonać oceny jej legalności. W doktrynie obowiązek uzasadnienia uchwały (tam, gdzie obowiązek ten nie jest wyraźnie określony ustawowo) wyprowadzany jest z ogólnej zasady ustrojowej związania organów administracji prawem, obowiązku odwoływania się do prawa oraz z kompetencji sądów administracyjnych i organów nadzoru, które - sprawując kontrolę - muszą znać motywy, jakimi kierowała się rada gminy, powiatu czy sejmik, a także z zasady demokratycznego państwa prawnego i zasad szczegółowych, w tym zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa czy zasad "dobrej legislacji" (por.: M. Stahl: Samorząd terytorialny w orzecznictwie sądowym. Rozbieżności i wątpliwości, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok II, nr 6 (9), 2006, s. 45). Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że w procesie interpretacji kompetencji władzy publicznej przepis art. 7 Konstytucji RP stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, wiąże się z zasadą zaufania do Państwa, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Działanie organu władzy publicznej, mieszczące się w jego prawem określonych kompetencjach, ale noszące znamiona arbitralności i niepoddające się kontroli i nadzorowi, nie może być uznane za zgodne z prawem. Obowiązek działania na podstawie prawa, w połączeniu z zasadą zaufania, stwarza po stronie organów władzy publicznej obowiązek uzasadniania jej rozstrzygnięć. Obowiązek taki jest zaliczany do standardów demokratycznego państwa prawnego. Obowiązek uzasadniania uchwał rady gminy jest też elementem zasady jawności działania władzy publicznej. (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., II OSK 410/06, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., II OSK 1468/08, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., II OSK 2420/10, LEX nr 1071215, wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., II OSK 1824/08, CBOSA).
W świetle powyższego posłużenie się w skardze kasacyjnej zarzutami zawartymi w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do skutecznego wyprowadzenia wadliwości zaskarżonego wyroku.
Skuteczny natomiast okazał się zarzut podniesiony w pkt 1) tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na upływ czasu, jaki miał miejsce od chwili podjęcia zaskarżonej uchwały przez Radę Powiatu w X, Sąd I instancji zobligowany był uwzględnić treść ograniczeń orzeczniczych sądu administracyjnego ustanowionych mocą art. 82 ust. 1 i 2 u.s.p. i art. 147 § 1 p.p.s.a. Otóż nie stwierdza się nieważności uchwały organu powiatu po upływie 1 roku od dnia jej podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały w terminie, o którym mowa w art. 78 ust. 1, albo jeżeli uchwała jest aktem prawa miejscowego. Jeżeli nie stwierdzono nieważności uchwały z powodu upływu terminu określonego w ust. 1, a istnieją przesłanki stwierdzenia nieważności, sąd administracyjny orzeka o niezgodności uchwały z prawem. Uchwała taka traci moc prawną z dniem orzeczenia o jej niezgodności z prawem. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego co do skutków takiego orzeczenia stosuje się odpowiednio - art. 82 ust. 2 u.s.p. Natomiast według art. 147 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych, wydane na podstawie uchwały lub aktu, o których mowa w § 1, podlegają wzruszeniu w trybie określonym w postępowaniu administracyjnym albo w postępowaniu szczególnym - art. 147 § 2 p.p.s.a.
Zaskarżona uchwała zapadła w dniu [...] września 2020 r., zatem wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 68/25 wydany został z naruszeniem art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 82 u.s.p. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.