I GSK 83/22

I GSK 83/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Joanna Salachna
Marek Krawczak
Michał Kowalski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Oświata
Sygn. powiązane
III SA/Wr 180/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-08-31
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 c, art. 67 i art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 2077
art. 252 ust. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
art. 90 ust. 3d
Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 180/20 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Legnicy z dnia 21 stycznia 2020 r. nr SKO/SR-418/66/2019 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wr 180/20 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 21 stycznia 2020 r., nr SKO/SR-418/66/2019 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanych w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem oraz określenie terminu naliczania odsetek.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Przedmiotem skargi T. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 21 stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Legnicy z dnia 30 września 2019 r. w sprawie określenia wysokości dotacji wykorzystanej w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem przez skarżącego jako organ prowadzący na terenie Legnicy Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (LO) w kwocie 117 582,77 zł oraz Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (LU) w kwocie 40 206,29 zł oraz określenia terminów naliczania odsetek od kwot dotacji podlegających zwrotowi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości wykorzystania przez skarżącego dotacji za rok 2013 na prowadzenie dwóch szkół. Część dotacji została bowiem wydatkowana niezgodnie z jej przeznaczeniem. Zakwestionowano wydatki na wynagrodzenie pracowników sekretariatu, osób sprzątających, pracowników centrali, skarżącego za prowadzenie szkoły jako jej dyrektora generalnego, wydatki poniesione na reklamę, na konserwacje ksera, wyrobienie stempla na zakup materiałów biurowych i środków czystości, wynajem pomieszczeń, usługi telefoniczne, a także poniesione na zakup znaczków.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty, niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki nie powinna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji zgodnie z przeznaczeniem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że skarżący jako podmiot prowadzący kilka szkół dotowanych przez różne jednostki samorządu terytorialnego powinien zadbać o rzetelne dokumentowanie, że otrzymane w tym przypadku na szkoły w Legnicy dofinansowanie zostało przeznaczone w konkretnych datach na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Przekazanie, udzielenie, wydatkowanie i rozliczenie dotacji należy także do znamion naruszeń dyscypliny finansów publicznych. Po stronie beneficjenta naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest m.in. wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację (art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych).
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, które stanowiło podstawę podjętych rozstrzygnięć. Ponadto włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, wzywano kilkukrotnie stronę do złożenia dokumentów lub wyjaśnień dotyczących wykorzystania dotacji w 2013 r., oraz szczegółowych wyjaśnień wprowadzonych w rozliczeniu dotacji za 2013 r. zmian - korekt wskazując dokładnie zakres wyjaśnień.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 134 § 2 p.p.s.a. przez orzeczenie na niekorzyść skarżącego i uznanie przeciwnie niż organ administracji publicznej, że nowelizacje przepisu art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej jako u.s.o.) nie mają doprecyzowującego charakteru, co pogorszyło sytuację prawną skarżącego;
2) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 11 k.p.a. przez poczynienie przez Sąd I instancji własnych ustaleń faktycznych w zakresie upoważnienia Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu do wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdy w tej kwestii organ administracji nie zajął żadnego stanowiska, w tym nie poczynił ustaleń faktycznych, w konsekwencji niesłusznie oddalono skargę;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 11 k.p.a. przez niewystarczającą oraz błędną ocenę materiału dowodowego skutkującą stwierdzeniem, że dotacja oświatowa wykorzystana na wynagrodzenie dyrektora generalnego oraz inne wydatki stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, pomijając przy tym korzystne dla skarżącego dowody i nie wyjaśniając jednocześnie dlaczego materiał dowodowy jest niewiarygodny;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niezbadanie przez organy administracji publicznej, czy wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie zostało podjęte wyłącznie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i niezauważenie tego naruszenia przez Sąd I instancji, gdy nie jest on związany zarzutami skargi.
Poza powyższym zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci:
1) art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. przez błędną wykładnię i mylne uznanie, że nowelizacje przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., które weszły w życie odpowiednio w dniu 1 stycznia 2014 r. oraz w dniu 31 marca 2015 r. nie mają charakteru doprecyzowującego przepisów obowiązujących w 2013 roku co doprowadziło do stwierdzenia, że należy oddzielić zadania szkoły od zadań organu prowadzącego, wobec czego te pierwsze podlegają dofinansowaniu z dotacji, a te drugie nie, gdy nowelizacje nie zawierały przepisów przejściowych, co oznacza, że należy je stosować bezpośrednio;
2) art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa w związku z art. 143 § 1 o.p. w związku z art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy dotyczące upoważnienia pracownika organu administracji do wydania decyzji należy rozumieć szeroko, gdy brak argumentów za taką interpretacją, nadto obszar upoważnienia pracownika jest inny na gruncie przepisów samorządowych i ordynacji podatkowej;
3) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70 c o.p. w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia sporządzone przez Dyrektora Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu wywołuje skutki prawne, gdy Pani Dyrektor nie była właściwie umocowana do wydania przedmiotowego zawiadomienia, nadto nie zawiera ono prawidłowej kwoty zobowiązania ani daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
4) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 c o.p. w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego w związku z art. 1 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy przez niewłaściwą wykładnię i stwierdzenie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone, co powoduje uchylenie wszelkich skutków niesłusznie prowadzonego postępowania, w tym te dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
5) art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 54 § 2 o.p. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p przez błędną wykładnię sprowadzającą się do twierdzenia, że decyzja określającą kwotę dotacji do zwrotu nie musi zawierać okresu w którym odsetki nie są naliczane, gdy expressis verbis z przepisu ustawy o finansach publicznych wynika, że dotację podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami, co implikuje konieczność nie tylko określenia w treści decyzji momentu, od którego nalicza się odsetki, ale także okresów w trakcie których ich naliczanie jest wyłączone.
Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W skardze kasacyjnej skarżący kasacyjnie podniósł zarzut naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy sprowadzające się do uznania, błędnego przyjęcia przez organ, że skarżący przeznaczył środki z dotacji oświatowej w celu sfinansowania zadań organu prowadzącego, uznanie że takie wydatki nie stanowią wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.
Wprawdzie co do zasady w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jednak w tej sprawie, sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia, pozwala stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, co powoduje, że zarzuty te należy rozpoznać łącznie.
Podkreślić również trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może być uwzględniony tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie potencjalnego wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z wykazaniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto zarzutów przepisów postępowania wskazanych w pkt I. jej petitum.
Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Dopełniający tę regulację art. 77 § 1 k.p.a. nakłada na organ prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia w tym celu wszelkich niezbędnych dowodów. Zgodnie natomiast z art. 80 k.p.a. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, dokonywana ma być na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Przepis art. 107 § 3 k.p.a. przewiduje zaś, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 11 k.p.a., organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, jakimi kierują się przy załatwieniu sprawy. W odniesieniu do tej zasady, jak również doniosłą rolę pełni uzasadnienie decyzji, które powinno spełniać wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób, w jaki w rozpatrywanej sprawie organy administracji przeprowadziły postępowanie i oceniły dowody, nie stanowi naruszenia powołanych zasad. Zasad tych nie naruszył również Sąd I instancji, potwierdzając zgodność z prawem dokonanego przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Wynika z niego, że w badanym okresie część wydatków spożytkowana została niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalenia te dotyczą wydatków na wynagrodzenia dyrektora generalnego, dla nauczycieli i pozostałych pracowników oraz pochodnych od tych wynagrodzeń. Ponadto ujawniono nieprawidłowości polegające na wykorzystywaniu dotacji na finasowanie kampanii społecznych oraz na zakupy materiałów reklamowych mających promować szkoły. Wskazano także na dokonanie płatności za wynajem pomieszczeń na zajęcia dydaktyczne, wychowawcze i opiekuńcze, które były wykorzystywane przez dwie szkoły.
Zwrócić też należy uwagę, że skarżący kasacyjnie nie tyle podważa przyjęty do rozpoznawanej sprawy przez Sąd I instancji ustalony stan faktyczny, co dokonuje jego odmiennej oceny i wyciąga inne wnioski niż organ i Sąd I instancji. Nie stanowi to jednak naruszenia samych reguł proceduralnych ogólnego postępowania administracyjnego.
Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 dalej u.f.p.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.
W konsekwencji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Wobec powyższego słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że organy dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d powołanej ustawy i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć.
Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego, wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.
Podzielić należy pogląd, że zadania organu prowadzącego placówkę, wypłaty dla pracowników, wynajem pomieszczeń przeznaczonych do nauki, reklama i promocja wprawdzie wiążą się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki takie służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji (w sytuacji gdy organ prowadzący nie pobiera czesnego) gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji.
W skardze kasacyjnej nie podważono okoliczności, że skarżący co do zasady regulował ze środków dotacji wydatki niezgodnie z przeznaczeniem w tym wydatki dwóch placówek dydaktycznych. Słusznie organy zakwestionowały wynagrodzenia skarżącego jako dyrektora generalnego ponieważ jak ustaliły dyrektorem szkół był S. R., który pełnił nadzór nad rozwojem i funkcjonowaniem LO i LU.
Zasadnie również zakwestionowano część wydatków (rozliczając je po połowie) na wynagrodzenie pracowników sekretariatu, osób sprzątających, wynajmu sal, usług telefonicznych i konserwacji ksera. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania w tym przedłożonych przez stronę dokumentów i zeznań świadków wydatki te były ponoszone na dwie szkoły.
Zakwestionowano wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Legnicy. Jak wynika z akt sprawy osoby te świadczyły na rzecz szkół w Legnicy pracę na stanowisku pracownik administracyjno – biurowy, umowy z tymi osobami nie zawierały informacji o tym, w jakiej konkretnie szkole są zatrudnione, obie wykonywały wspólnie pracę dla obu szkół. Prawidłowo organ uznał, że wydatki na pracowników sekretariatu, wspólnego dla obu szkół, w okresie od września do grudnia 2013 r., powinny być dzielone pomiędzy dwie szkoły po połowie.
W kwestii wynagrodzenia osób sprzątających ustalono, jaką kwotą dotacji LO sfinansowano koszty sprzątania innej szkoły odrębnie finansowanej (LU).
W zakresie wynajmu sal, zadania szkół LO i LU realizowane były w wspólnych pomieszczeniach wynajmowanych od Zespołu Szkół Ekonomicznych im. St. Żeromskiego w Legnicy. Z przedłożonego przez Dyrektora szkół w Legnicy wynajmującemu rozkładu zajęć poszczególnych grup, miesięcznego rozliczenia godzin sporządzanych przez osoby zatrudnione na stanowiskach pracowników administracyjnych wynika, że wydatek ten powinien być sfinansowany "po połowie" przez LU, które funkcjonowało do 31 sierpnia 2013 r. oraz od 1 września 2019 r. przez Prywatną Szkołę Policealną a został w całości sfinansowany dotacją LO.
Wydatek na konserwację ksera był wydatkiem wspólnym i został prawidłowo rozliczony "po połowie". Jednak wydatek ten w całości pokryty został dotacją LO.
Również usługi telefoniczne dla numeru stacjonarnego, który został pokryty w całości kwotą dotacji LO, podczas gdy zgodnie z przyjętym przez stronę podziałem kosztów wspólnych powinien zostać poniesiony "po połowie", gdyż był wydatkiem wspólnym obu szkół.
Podobnie oceniono, jako niezwiązaną z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. - kwotę wydatkowaną na wynagrodzenie pracowników centrali, poczet zakupu materiałów biurowych i środków czystości, wyrobienie stempli oraz znaczków i to bez względu na okoliczność, że ogólnie ujmując stanowią one wydatki bieżące.
Skarżący kasacyjnie tym samym nie podważył stanu faktycznego przyjętego za prawidłowy przez Sąd I instancji, co z kolei wykluczało niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie nie można zatem przyjąć, że w kwestionowanym zakresie doszło do zrealizowania zadań, na które przekazana została dotacja oświatowa.
Za nietrafny należy uznać także zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowanie art. 54 § 1 O.p. poprzez nie wskazanie w treści decyzji "przerwy w naliczaniu odsetek" w związku z niedoręczeniem decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Regulacje dotyczące zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem zawarto w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Dotacje takie podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 u.f.p., a odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp). Ustawowe określenie terminów zwrotu oznacza zatem, że nie mogą być one modyfikowane w treści decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji. W decyzji organ I instancji zgodnie z powołanymi przepisami określił kwoty i termin od którego należy liczyć odsetki. Okresy wyłączenia naliczania odsetek nie są elementem decyzji wydanej w trybie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Jednakże naliczanie odsetek, z uwzględnieniem w jakich okresach, wynikających z art. 54 § 1 O.p. nie są naliczane, następuje z dniem dokonania zwrotu dotacji. W przypadku gdy skarżący zakwestionuje wysokość naliczonych odsetek, może zwrócić się do organu o wydanie w tej kwestii stosownego rozstrzygnięcia.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).
Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu j.s.t. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Przy czym, w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. - zwrotowi do budżetu j.s.t. podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.
Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu j.s.t. nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.
Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje zatem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są: wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagane. Wydanie decyzji. Bowiem decyzja obowiązku tego nie kreuje. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., I GSK 278/18). Z tej przyczyny, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, nie mógł do niej zaleźć zastosowania art. 68 ordynacji podatkowej, który dotyczy decyzji konstytutywnych.
Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14). Jest decyzja, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p., który to przepis odnosi się do zobowiązań powstających z mocy prawa, prowadzi do wniosku, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.
Podsumowując na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70c O.p. poprzez uznanie, ze w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
W niniejszej sprawie doszło do zdarzenia w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania ponieważ po pierwsze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, pismem z dnia 10 listopada 2015 r. poinformował Prezydenta Miasta Legnicy, że w dniu 9 listopada 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo karnoskarbowe dotyczące skarżącego w zakresie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez pobranie i wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji dla szkół o uprawnieniach szkół publicznych: za lata 2010-2013. Po drugie przed upływem terminu przedawnienia doręczone zostało stronie dnia 10 grudnia 2015 r. zawiadomienie organu. Pismem z dnia 30 listopada 2015 r. działający z upoważnienia Prezydenta Miasta Legnicy, Dyrektor Wydziału Oświaty, Kultury i Sportu zawiadomił skarżącego, że w dniu 9 listopada 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o przestępstwa skarbowe w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta Legnicy m.in. za 2013 r., na podstawie art. 70 c w związku z art. 67 i 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k. 214 akt adm.). W zawiadomieniu tym organ poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do przedmiotowej dotacji. Zawiadomienie to, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia, zostało odebrane przez stronę dnia 10 grudnia 2015 r.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.