I GSK 792/25

I GSK 792/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc /przewodniczący/
Monika Krzyżaniak /sprawozdawca/
Tomasz Smoleń
Symbol z opisem
6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne
Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 w zw. z art. 2 § 1, pkt 1, art. 2 § 2 i § 3 i art. 3, pkt. 3 lit. c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 426
art. 49 ust. 1
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Beata Sobocha-Holc sędzia NSA Tomasz Smoleń sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 1354/24 w sprawie ze skargi M. G. i R. G. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 24 lutego 2021 r. nr DRP.WPAV.411.2560.2021.KKL w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lipca 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 1354/24, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M.G. i R.G. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej także jako: organ, Prezes, PFRON) zaskarżoną decyzją z 24 lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję tego organu z 16 października 2020 r., którą nakazano M.G. i R.G. - odpowiedzialnym solidarnie wspólnikom dawnej spółki cywilnej P. s.c., zwrot środków PFRON przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za luty 2016 r. w kwocie 42 614,79 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 29 marca 2016 r. do dnia wpłaty na rachunek Funduszu.
Na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ustalił, że za luty 2016 nie odprowadzono w terminie składek na ubezpieczenie społeczne, które pobierane są przez ZUS.
M.G. i R.G. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wyżej wskazaną decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie:
- art. 6 i art. 7, art. 107 § 1, pkt. 3, 4 i 5, art. 109 k.p.a. poprzez skierowanie decyzji do osób nie będących stroną postępowania oraz niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
- przepisów o odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich ustawy Ordynacja podatkowa, błędne zastosowanie przepisów art. 864 Kodeksu cywilnego,
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 3315/21 oddalił skargę M.G. i R.G. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.
Sąd wskazał, że skarżącym zasadnie przypisano odpowiedzialność za wymienione zobowiązania publicznoprawne, dlatego że nie zostały opłacone w terminie i kwoty przeterminowane przekraczały 2% wartości składek należnych za dany miesiąc. Spełnione zatem zostały przesłanki uregulowane w art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 i ust. 1a² ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 426 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji). Wyjaśniono ponadto, że skarżący są wspólnikami rozwiązanej spółki cywilnej, a zatem ponoszą odpowiedzialność na podstawie art. 864 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, dalej: k.c.). Sąd zaakcentował, że dopuszczalne jest pozwanie wspólników rozwiązanej spółki cywilnej o zapłatę zobowiązania, które powstało w czasie trwania spółki. Pozwanie wspólników i uzyskanie przeciwko nim tytułu wykonawczego, umożliwi prowadzenie egzekucji z ich majątku osobistego, ewentualnie z udziału w majątku wspólnym wspólników. Od chwili rozwiązania spółki jej majątek objęty jest współwłasnością w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c.).
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 129/23, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej R.G. od powyższego wyroku, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądził od organu na rzecz R.G. kwotę 3.440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
NSA wskazał, iż skarga kasacyjna jest uzasadniona ponieważ zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w sprawie istotne dla rozpoznania skargi zarzuty nie zostały rozpoznane. Konstatacja ta dotyczy przede wszystkim zarzutu naruszenia przepisów O.p. w kontekście podstawy odpowiedzialności skarżących. Sąd pierwszej instancji – w ślad za organem – wskazuje, że "działanie spółki cywilnej reguluje ustawa Kodeks cywilny". NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stosowaniem przepisów O.p. w przedmiocie przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Nie kontynuował natomiast rozważań na ten temat w odniesieniu do kluczowej w tej sprawie podstawy odpowiedzialności skarżących. NSA za niejasne uznał zawarte w końcowej części uzasadnienia wywody dotyczące pozywania wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, skoro zobowiązanie publicznoprawne wymyka się powództwu o zasądzenie wytaczanemu przed sądem powszechnym.
NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie WSA będzie musiał pochylić się nad powyższą problematyką i ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji pod względem powołanej podstawy prawnej odpowiedzialności skarżących.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie, wskazał w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2024 r., że kodeks cywilny przewiduje rozwiązanie spółki (art. 873 i n.), które oznacza utratę bytu spółki. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że P. s.c. zakończyło działalność 27 czerwca 2016 r. i z tą datą skreślony został też REGON.
WSA podniósł, że w badanej sprawie to spółka cywilna była pracodawcą, ponieważ kwestia terminowości opłacania składek dotyczyła składek pracowników spółki, a nie składek jej wspólników. Sąd I instancji stwierdził również, że w badanej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa co do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki.
W ocenie Sądu, decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 16 października 2020 r. nie tylko określa odpowiedzialność solidarną wspólników dawnej spółki P. s.c., ale także w sposób dorozumiany określa podmioty odpowiedzialne, bowiem nakazuje M.G. i R.G. (odpowiedzialnym solidarnie wspólnikom dawnej spółki cywilnej: P. S.C.) - zwrot środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za luty 2016 r. w kwocie 42 614,79 zł wraz z odsetkami. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym i prawnym badanej sprawy nie ma wątpliwości, że jedynymi wspólnikami przedmiotowej spółki cywilnej byli M.G. i R.G.. Kwestia tego, kto był wspólnikiem spółki cywilnej w lutym 2016 r., którego to okresu dotyczy zaskarżona decyzji nie jest zatem wątpliwa, ani sporna.
Zdaniem Sądu stwierdzenie w decyzji z 16 października 2020 r., że M.G. i R.G. są osobami odpowiedzialnymi solidarnie jako wspólnicy dawnej spółki cywilnej jest w okolicznościach badanej sprawy wystarczającym określeniem podmiotów zobowiązanych. W ocenie Sądu określenie podmiotów zobowiązanych nastąpiło w sposób dorozumiany, poprzez podanie, wskazanie na odpowiedzialność solidarną M.G. i R.G.. Sami skarżący nie kwestionują tego, że są podmiotami zobowiązanymi. Sąd podniósł, że brak określenia podmiotu zobowiązanego jest wadą decyzji i uchybieniem organu, jednak nie ma ono wpływu na wynik sprawy. Dokonanie wprost takiego określenia podmiotów zobowiązanych nie zmieniłoby adresata decyzji o nakazie zwrotu środków za luty 2016 r., gdyż M.G. i R.G. ponoszą odpowiedzialność podatkowo - składkową za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami - bez względu na datę ich powstania.
WSA zaznaczył, iż w badanej sprawie spółka cywilna była pracodawcą dla zatrudnionych w niej osób i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, to spółka cywilna będąca spersonifikowanym węzłem obligacyjnym aktualnych wspólników, działających na bazie majątku wspólnego wspólników, odpowiada za składkowe długi spółki z tytułu zatrudnianych dawniej pracowników. W postępowaniu dotyczącym przedmiotu z zakresu ubezpieczeń społecznych w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej stroną zobowiązaną na mocy art. 115 § 1 i 2 O.p., a tym samym adresatem decyzji jest M.G. i R.G. Ich odpowiedzialność ma charakter solidarny na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 32 ustawy systemowej.
Sąd podkreślił, że nie ma przepisu, który pozwalałby prowadzić egzekucję tylko do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej (trudności mogłoby też stwarzać ustalenie składników majątku wspólnego), dlatego konieczne jest ustalenie solidarnej odpowiedzialności obejmującej majątek odrębny wspólników spółki cywilnej. Tym bardziej w sytuacji gdy spółka cywilna został już rozwiązana.
W ocenie Sądu, w badanej sprawie istotne jest, że decyzja zaskarżona utrzymała w mocy decyzję z 16 października 2020 r. co do nakazania skarżącym zwrotu środków za luty 2016 r., w którym to miesiącu tylko M.G. i R.G. byli jedynymi wspólnikami spółki cywilnej. Brak określenia wprost podmiotów zobowiązanych mimo, że jest wadą decyzji, to nie ma wpływu na wynik sprawy i nie może być podstawą do uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć.
Sąd podniósł, że w badanej sprawie organ należycie ustalił stan faktyczny sprawy, jak i prawidłowo zastosował art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Koszty pracy zgodnie z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji oznaczają wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Decydujące znaczenie dla wykazania przez organ ziszczenia się dyspozycji art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji ma ustalenie, w jakiej dacie pracodawca poniósł (opłacił) należne za dany miesiąc składki za pracowników niepełnosprawnych.
Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności, co oznacza, że to na organie administracyjnym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, które mają temu służyć. Jednak strona postępowania nie może pozostać bierna. Powinna reagować na ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ. Uzyskanie od banku prowadzącego konta wspólników spółki, dokumentów świadczących o tym w jakim dniu dokonane zostały przelewy celem uiszczenia składek na ubezpieczenie, możliwe jest nawet po kilku latach od dokonania takich zleceń.
W badanej sprawie strona była cyklicznie informowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi aktami sprawy, jak i wypowiedzenia się co do ich treści.
Sąd wskazał, że Prezes PFRON w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy i nie naruszył wymienionych w skardze przepisów postępowania. Dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji.
Od tego wyroku R.G. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia wynikające z naruszenia przez organ przepisów wskazanych w punkcie II niniejszej skargi;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 w zw. z art. 2 § 1, pkt 1, art. 2 § 2 i § 3 i art. 3, pkt. 3 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalenia solidarnej odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zwrot środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, skutkujące ustaleniem odpowiedzialności M. i R.G. bez uprzedniego wydania i doręczenia decyzji, o której mowa w art. 108 i art. 115 ww. ustawy.
Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej: p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Z uwagi na podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutów obu kategorii określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., zarówno w zakresie prawa materialnego, jak też i przepisów prawa procesowego, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty drugiej z wymienionych kategorii, przy czym pozostająca w bezpośrednim powiązaniu treść wszystkich tych zarzutów, uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do ich łącznego rozpoznania.
Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa dotycząca zwrotu przez M.G. i R.G. - odpowiedzialnych solidarnie wspólników dawnej spółki cywilnej P. s.c. - środków PFRON przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za luty 2016 r. w kwocie 42 614,79 zł wraz z odsetkami, była już przedmiotem kontroli kasacyjnej dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2024 r., o sygn. akt I GSK 129/23, mocą którego uchylono wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.
Stosownie natomiast do art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Wydanie wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Adresatem normy z art. 190 p.p.s.a. jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a zastosowanie wskazanego przepisu w konkretnej sprawie przyspiesza postępowanie sądowoadministracyjne przez ostateczne przesądzenie pewnych kwestii spornych jeszcze przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i skarżących kasacyjnie, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, będąc z mocy art. 190 p.p.s.a., związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (dokonaną w wyroku z 5 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 129/23) wyrokiem z 4 lipca 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 1354/24 uwzględnił tę wykładnię i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie obecnym w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest zobowiązany zbadać zgodność podstaw kasacyjnych z ocenę prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi we wskazanym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w trybie art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 129/23. W tym wypadku wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną opartą na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Przyjmuje się, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, jaką wykładnię prawa zawiera wcześniejsze orzeczenie, jakich norm prawnych ona dotyczy, oraz ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego obecnie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 129/24, co wynika wprost z poszczególnych fragmentów uzasadnienia wyroku tego Sądu z 4 lipca 2024 r. Związanie wykładnią prawa dokonaną we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowało, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie mógł już zastosować art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym art. 190 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, będąc związany art. 183 § 1 p.p.s.a., dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził kompletną wykładnię prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z mocy art. 170 p.p.s.a. (orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby) wskazany prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2024 r. wytyczył granice rozpoznania sprawy po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 3315/21.
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2024 r. stwierdził, iż "skarga kasacyjna jest uzasadniona, dlatego że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy." (...) "W tej sprawie istotne dla rozpoznania skargi zarzuty nie zostały rozpoznane. Konstatacja ta dotyczy przede wszystkim zarzutu naruszenia przepisów O.p. w kontekście podstawy odpowiedzialności skarżących. Sąd pierwszej instancji – w ślad za organem – wskazuje że "działanie spółki cywilnej reguluje ustawa Kodeks cywilny". Na uwagę zasługuje to, że Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stosowaniem przepisów O.p. w przedmiocie przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Nie kontynuowano natomiast rozważań na ten temat w odniesieniu do kluczowej w tej sprawie podstawy odpowiedzialności skarżących. Za niejasne uznać należy zawarte w końcowej części uzasadnienia wywody dotyczące pozywania wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, skoro mamy tu do czynienia z zobowiązaniem publicznoprawnym, wymykającym się przecież powództwu o zasądzenie wytaczanemu przed sądem powszechnym.
Rozpoznając sprawę ponownie należy pochylić się nad powyższą problematyką i w odpowiedzi na zarzuty skargi ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji pod względem powołanej podstawy prawnej odpowiedzialności skarżących."
W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego – przepisów ustawy o rehabilitacji, to NSA stwierdził, że są one nieuzasadnione, bowiem "w tej sprawie – zgodnie z oświadczeniem skarżącego – wynagrodzenia pracowników za luty 2016 r. były wypłacone w następnym miesiącu za miesiąc, z który pobierano wynagrodzenie. Dlatego okresowi sprawozdawczemu miesiąca lutego odpowiada deklaracja ZUS za marzec 2016 r. Okoliczności te należą do stanu faktycznego sprawy, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, dlatego że w skardze kasacyjnej – jak już zasygnalizowano – nie zawarto zarzutów zmierzających do podważenia przyjętych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji faktów."
Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby sąd I instancji i strony miały odmienne stanowisko (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2016 r., I GSK 1088/14, LEX nr 2081039). Gdyby Sąd I instancji pominął w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, byłoby to istotne uchybienie uzasadniające wniesienie skargi kasacyjnej zawierającej zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie obecnym w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, wydanego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, jest zobowiązany zbadać zgodność podstaw kasacyjnych z treścią wykładni prawa dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2024 r., którą jest związany. Zauważyć w tym miejscu należy, iż w skardze kasacyjnej od wyroku WSA z 4 lipca 2024 r. kasator nie postawił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a.
Rozpoznając ponownie sprawę oraz mając na uwadze wskazania NSA dotyczące konieczności oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pod względem powołanej podstawy prawnej odpowiedzialności skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: "w badanej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa co do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki.
Decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji osób Niepełnosprawnych z dnia 16 października 2020 r. nie tylko określa odpowiedzialność solidarną wspólników dawnej spółki P. s.c, ale także w sposób dorozumiany określa podmioty odpowiedzialne. Decyzja ta nakazuje M.G. i R.G. (odpowiedzialnym solidarnie wspólnikom dawnej spółki cywilnej: P. S.C.) - zwrot środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy: luty 2016 r. w kwocie 42 614,79 zł wraz z odsetkami.
W stanie faktycznym i prawnym badanej sprawy nie ma wątpliwości, że jedynymi wspólnikami przedmiotowej spółki cywilnej w tych okresach byli M.G. i R.G..
Kwestia tego kto był wspólnikiem spółki cywilnej w lutym 2016 r., którego to okresu dotyczy zaskarżona decyzji nie jest wątpliwa ani sporna. Dokumenty obrazujące te kwestie zostały zgromadzone przez organ i znajdują się w aktach administracyjnych sprawy V SA/Wa 1374/24. Ani M.G., ani R.G. tej kwestii nie podważają.
Zatem stwierdzenie w decyzji z dnia 16 października 2020 r., że M.G. i R.G. są osobami odpowiedzialnymi solidarnie jako wspólnicy dawnej spółki cywilnej jest w okolicznościach badanej sprawy wystarczającym określeniem podmiotów zobowiązanych."
Sąd I instancji podniósł również, iż organ powinien wprost zawrzeć w decyzji z 16 października 2020 r. stwierdzenie, że określa podmioty zobowiązane - M.G. i R.G., jednak ta wada decyzji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż dokonanie wprost takiego określenia podmiotów zobowiązanych nie zmieniłoby adresata decyzji o nakazie zwrotu środków za okres sprawozdawczy luty 2016 r. Zaznaczył, iż w dniu wydania decyzji z 16 października 2020 r. płatnik składek, czyli przedmiotowa spółka cywilna już nie istniała, zatem konieczne stało się orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej.
WSA podkreślił, iż "w badanej sprawie środki nie dotyczą składek opłacanych przez wspólników za samych wspólników, a za zatrudnionych przez nich pracowników. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, a także na FP i FGŚP i ubezpieczenie zdrowotne, wynikające z zatrudniania pracowników w związku prowadzeniem działalności kształtuje się na zasadach określonych w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej."
W odniesieniu do powyższego stanowiska Sądu I instancji, skarżący kasacyjnie podniósł - powiązany z art. 151 p.p.s.a. - zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 w zw. z art. 2 § 1, pkt 1, art. 2 § 2 i § 3 i art. 3, pkt. 3 lit. c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalenia solidarnej odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zwrot środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, skutkujące ustaleniem odpowiedzialności M. i R.G. bez uprzedniego wydania i doręczenia decyzji, o której mowa w art. 108 i art. 115 ww. ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie sprawę uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezpodstawne. Komplementarny charakter zarzutów sformułowanych w pkt I i II petitum skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Podniesione zarzuty kasacyjne zmierzają do wykazania, że w decyzji z 16 października 2020 r. nie ma rozstrzygnięcia, na mocy którego orzeczono by o odpowiedzialności wspólników spółki R. za jej zobowiązania publicznoprawne. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich w tej sprawie nie zostało dotychczas wszczęte, a więc nie mogło zakończyć się prawomocnym rozstrzygnięciem.
Dostrzec należy, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przewiduje, do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON.
Przepis art. 115 § 1 i 2 O.p. stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jak również były wspólnik tej spółki, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. O odpowiedzialności orzeka się w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 115 O.p. Określenie wysokości zobowiązania – zgodnie z art. 115 § 4 O.p. - następuje w jednej decyzji łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki.
Przy czym wskazać należy, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, zgodnie z przepisami o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nie są jej następcami prawnymi, lecz – według ustawy Ordynacja podatkowa – zaliczani są do kręgu osób trzecich. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie, przewidzianym w art. 115 O.p. W konsekwencji więc nałożenie na wspólnika obowiązku zwrotu środków PFRON nienależnie wypłaconych spółce jest możliwe w wyniku wydania i doręczenia decyzji, o której mowa w art. 108 i art. 115 O.p. Odnotować trzeba, że art. 115 § 4 O.p. stanowi regulację pozwalającą na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania (należności do zwrotu) oraz po drugie – orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" (który należy m.in. odnosić do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch ww. rozstrzygnięć, nie może natomiast stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej, w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej. Wobec takiego brzmienia przepisów, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut braku uprzedniego wydania i doręczenia skarżącym decyzji, o której mowa w art. 108 i art. 115 O.p., uznać należy za niezasadny.
W rozpoznawanej sprawie w decyzji z 16 października 2020 r., utrzymanej w mocy decyzją z 24 lutego 2021 r., istotnie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ nie powołał art. 108 i art. 115 O.p., a orzeczenie dotyczy nakazania stronie - M.G. i R.G. odpowiedzialnym solidarnie wspólnikom dawnej spółki cywilnej: P.S.C. - zwrot środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej: "PFRON" lub "Fundusz") przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy: luty 2016 r. w kwocie 42 614,79 zł (słownie: czterdzieści dwa tysiące sześćset czternaście złotych siedemdziesiąt dziewięć groszy) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 29 marca 2016 r. do dnia wpłaty na rachunek Funduszu. W zawiadomieniu o wszczęciu postępowania z 29 stycznia 2018 r. organ poinformował M.G. i R.G. o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków wypłaconych stronie – M.G., R.G. wspólnikom dawnej spółki cywilnej: P. S.C. – tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego za okres sprawozdawczy luty 2016 r.
Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, iż powyższe uchybienia należało kwalifikować w kategoriach naruszenia prawa, które pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Za taką tezą przemawia fakt, iż M.G. i R.G., mimo braku formalnego wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej, czynnie uczestniczyli w postępowaniu w sprawie zwrotu środków wypłaconych stronie – M.G., R.G. - wspólnikom dawnej spółki cywilnej i nie byli pozbawieni możliwości realizowania swoich uprawnień procesowych. Skarżący mieli również świadomość tego, co jest przedmiotem prowadzonego przez organ postępowania, gdyż w jego toku podnosili zarzuty odnoszące się do zarówno do kwestii, że nie powinni być stroną postępowania w sprawie zwrotu środków PFRON, jak również zarzuty merytoryczne dotyczące braku wystąpienia przesłanek uprawniających organ do wydania decyzji w sprawie zwrotu środków PFRON. NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, iż w stanie faktycznym i prawnym badanej sprawy nie ma wątpliwości, że jedynymi wspólnikami przedmiotowej spółki cywilnej w okresie objętym zaskarżoną decyzją byli M.G. i R.G., a kwestia ta nie jest wątpliwa ani sporna. Zatem stwierdzenie w decyzji z 16 października 2020 r., że M.G. i R.G. są osobami odpowiedzialnymi solidarnie jako wspólnicy dawnej spółki cywilnej jest w okolicznościach badanej sprawy wystarczającym określeniem podmiotów zobowiązanych. Brak w rozstrzygnięciu decyzji stwierdzenia, że decyzja orzeka o odpowiedzialności wspólników za zobowiązanie spółki, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu w przedmiocie nakazania stronie - M.G. i R.G. odpowiedzialnym solidarnie wspólnikom dawnej spółki cywilnej: P. S.C. - zwrot środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej: "PFRON" lub "Fundusz") przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy: luty 2016 r., nie pozostawia wątpliwości, iż decyzja dotyczy odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej oraz określa wysokość zobowiązania wobec PFRON.
W opisanej wyżej sytuacji trudno byłoby znaleźć racjonalne uzasadnienie dla uchylenia decyzji organu z 24 lutego 2021 r. i 16 października 2020 r. tylko po to, aby organ dopisał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia odpowiednie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w rozstrzygnięciu oddzielił orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki od nakazu zwrotu środków PFRON przez M.G. i R.G.. Rozstrzygnięcie decyzji z 16 października 2020 r. zawiera sformułowanie dotyczące solidarnej odpowiedzialności M.G. i R.G. za zobowiązania spółki R. wobec PFRON, jak również określenie wysokości tego zobowiązania, a zatem nie mamy tu do czynienia (jak stwierdził Sąd I instancji) z dorozumianym określeniem podmiotów odpowiedzialnych lecz z ich bezpośrednim wskazaniem. Dodać także należy, iż M.G. i R.G. nie kwestionują tego, że są podmiotami odpowiedzialnymi za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej, której byli jedynymi wspólnikami w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wobec likwidacji spółki cywilnej R. przed wszczęciem postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków wypłaconych spółce, prawidłowo stroną postępowania organ uczynił M.G. i R.G. - wspólników dawnej spółki cywilnej: P. S.C. Z kolei brak powołania w podstawie prawnej decyzji z 16 października 2020 r. właściwych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie powoduje automatycznego uznania, że brak było podstawy prawnej do wydania tej decyzji oraz że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania.
Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, iż w omawianym przypadku nie ma podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji organów, gdyż ułomność zawartego w nich rozstrzygnięcia oraz powołanej podstawy prawnej, pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykonał zalecenia zawarte w wyroku NSA z 5 marca 2024 r., o sygn. akt I GSK 129/23, stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.