I GSK 757/11

I GSK 757/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Jyż /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Bosakirska
Zofia Borowicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Rz 221/10 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2011-01-13
I GZ 317/10 - Postanowienie NSA z 2010-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
Art.65 ust.1a, art.65 ust.2
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
Par.4 ust.2 pkt 2 i pkt 4, ust. 5 par.5
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
Dz.U. 2012 poz 749
Art.120, art.122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
Art. 46, art. 47
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 17 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 221/10 w sprawie ze skargi J. T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr, w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., styczeń, luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Rz 221/10 oddalił skargi J. T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2009r., o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. i styczeń, luty 2007 r.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:
W wyniku kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, że J T w okresie od 1 stycznia 2006r. do 1 czerwca 2007r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, od których nie uzyskała oświadczeń w rozumieniu § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004r.".
Decyzjami z dnia [...] lipca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił J T zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. i styczeń, luty 2007 r. odpowiednio w wysokości: 139.566,00 zł, 117.855,00 zł, 50.315,00 zł, 24.434,00 zł i 24.4343,00 zł. stwierdzając, że oświadczenia nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe nie spełniały wymogów formalnych opisanych w wymienionym wyżej rozporządzeniu. Braki formalne oświadczeń obejmowały m.in. brak nr PESEL i NIP nabywców oraz nieprawidłowe lub fikcyjne dane personalno-adresowe, do oświadczeń nie były dołączone kopie paragonów z kas rejestrujących, a na oświadczeniach nie było numeru i daty wystawionego dokumentu potwierdzającego sprzedaż na cele opałowe. W przypadku, gdy adresy zamieszkania nabywców zostały potwierdzone, organ poprzez przesłuchanie tych nabywców w charakterze świadków ustalił, że we wskazanych miesiącach 2006r. i 2007r. kupowali olej opałowy, ale nie w ilościach udokumentowanych przez stronę.
J T odwołała się od powyższych decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w P po rozpatrzeniu odwołań zwrócił sprawę organowi I instancji z uwagi na konieczność dodatkowego postępowania wyjaśniającego.
Decyzjami z dnia [...] września 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zmienił swoje własne decyzje z dnia [...] lipca 2008r. i określił J T zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. odpowiednio w wysokości: 139.566,00 zł, 128.216, 00 zł., 117.855,00zł, 50.318,00 zł i za styczeń 2007 r. w wysokości 24.434,00 zł.
J T wniosła odwołania od powyższych decyzji.
Decyzjami z dnia [...] grudnia 2009r. Dyrektor Izby Celnej w P po rozpatrzeniu odwołań, uchylił w całości decyzje organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie J T zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień i październik 2006r. odpowiednio w wysokości 139.407,00 zł i 127.651,00 zł. Za pozostałe okresy tj. listopad i grudzień 2006, styczeń i luty 2007 r organ utrzymał w mocy pozostałe decyzje.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w P wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji wydanych w I instancji było nieprawidłowe sformułowanie zapytań do jednostek samorządu terytorialnego odnośnie danych adresowych nabywców oleju opałowego, którzy złożyli oświadczenie. Zapytania takie powinny być skierowane na dzień sprzedaży oleju, nie zaś na dzień orzekania w sprawie przez organ. Organ odwoławczy zwrócił się do organów samorządowych o udzielenie nowych, właściwych informacji. W większości przypadków nabywcy nie figurowali pod adresami wskazanymi w oświadczeniach oraz nie figurowali w ewidencji byłych i obecnych mieszkańców danej jednostki terytorialnej. W pozostałych przypadkach nabywcy, których dane adresowe zostały potwierdzone zostali wezwani i przesłuchani w charakterze świadków na okoliczność zakupu oleju opałowego. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie przysługiwało stronie z uwagi na braki formalne oświadczeń, w tym fikcyjne dane nabywców zawarte w tych oświadczeniach. Podanie fikcyjnych danych w oświadczeniach spowodowało, że organ podatkowy nie mógł ustalić, czy nabywcy wykorzystali kupiony olej na cele opałowe. Wadliwości formalne oświadczeń uwarunkowały uznanie, że strona w ogóle nie posiadała oświadczeń, uprawniających do zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego. W przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, strona mogła odmówić sprzedaży oleju z obniżoną akcyzą i jednocześnie nie przyjąć wadliwego oświadczenia. Organ II instancji zwrócił uwagę, że z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie jednoznacznie wynika, że pracownicy strony – za jej zgodą – sprzedawali olej i przyjmowali oświadczenia od nabywców bez sprawdzania ich danych osobowych. W konsekwencji w przypadku oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, a w przypadku oświadczeń posiadających inne wady formalne przyjął stawkę akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R J T wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w P i zwolnienie z kosztów postępowania. Argumentowała, że nie fałszowała oświadczeń. Zdaniem wnoszącej skargę organ nie może przerzucać na stronę obowiązku weryfikacji kompletności i prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, a w przypadku wadliwych oświadczeń obciążać strony wyższą akcyzą.
Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. WSA w R postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Rz 221/10, I SA/Rz 222/10, I SA/Rz 223/10, I SA/Rz 224/10, I SA/Rz 225/10, I SA/Rz 226/10 oraz dalej prowadzić pod sygn. akt I SA/Rz 221/10.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi na powyższe decyzje stwierdził, że w okresie od września 2006 r. do lutego 2007 r. skarżąca dokonywała w punktach sprzedaży w S i S W zbycia oleju opałowego. Olej ten wcześniej zakupiła w "D-E" sp. z o.o. w W oraz w P "D " Z P w S, składając przy tym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do dalszej odsprzedaży na cele opałowe i z tego tytułu uiściła zawarty w cenie nabycia podatek akcyzowy według obniżonej stawki 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.
Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że przy sprzedaży oleju opałowego osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej skarżąca pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierające niepełne dane tj. brak było nr PESEL i NIP, a także numeru i daty wystawionego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Do oświadczeń nie dołączono kopii paragonów z kas rejestrujących. Ponadto ustalono, że większość ze złożonych oświadczeń zawiera fikcyjne dane personalno-adresowe, co wynikało z informacji uzyskanych od organów administracji samorządowej. Natomiast część nabywców przesłuchana w charakterze świadków potwierdziła zakup oleju na cele opałowe, ale w ilościach mniejszych niż wskazane w oświadczeniach.
Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców, uniemożliwiających ich identyfikację i kontrolę przeznaczenia oleju, jak też sprzedaż oleju w ilości niepotwierdzonej przez nabywców, jest równoznaczna ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczeń i podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Prawidłowo także przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających inne braki formalne, powodujące niekompletność oświadczeń w świetle przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, pomimo potwierdzenia sprzedaży przez nabywców, uzasadnia odstąpienie od stawek obniżonych, określonych w tym rozporządzeniu i opodatkowanie sprzedaży stawką wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy tj. 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.
Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji, uzupełnione również przez organ odwoławczy wykazało, że znaczna część osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju u skarżącej, albo nie w takiej ilości, jaka wynikała z oświadczeń. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że powyższe okoliczności są równoznaczne z brakiem oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, bowiem tylko prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. że olej zużyto zgodnie z przeznaczeniem.
Sąd wskazał, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Aby zatem uznać, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości, skarżąca musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy – albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i dlatego pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego braku oświadczeń nie można uznać, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy – w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym.
Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wykazały, że wiele oświadczeń dołączonych do paragonów na zakup oleju opałowego zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do wielu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchały w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres udało się ustalić. Niektóre z przesłuchanych osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu. Organy zapewniły skarżącej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, jednakże nie podjęła ona żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy.
W ocenie Sądu obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie osób – nabywców oleju, na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne dane, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, bo nie miała do tego instrumentów prawnych. Na uzyskanie danych osobowych od nabywców pozwalały bowiem przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Jak wynika z postępowania wyjaśniającego, pracownicy skarżącej, którzy sprzedawali olej, sprawdzali dane zawarte w oświadczeniach z dokumentami tożsamości nabywców, ale w razie braku takich dokumentów przyjmowali oświadczenia nabywców bez weryfikacji i nie odmawiali sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, na co mieli zgodę skarżącej. Korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe. Na podatniku, który chce odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania rzetelnych i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy.
Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut, że organy ustalały adres zameldowania nabywców, a nie adres zamieszkania, o którym mowa w rozporządzeniu. Wprawdzie w powołanym rozporządzeniu mowa jest o adresie zamieszkania, ale w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) miejsce zamieszkania najczęściej odpowiada miejscu zameldowania. Poza tym organy podatkowe mają możliwość ustalenia miejsca zameldowania, a nie miejsca zamieszkania, w oparciu o dane wynikające z ewidencji ludności prowadzonej przez organy samorządowe. Sprawdzenie, czy podane w oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy jest zgodne z adresem zameldowania figurującym w dowodzie tożsamości jest obowiązkiem sprzedawcy. Skala ujawnionych nieprawidłowości wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności skarżącej w tym zakresie.
J T zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa oraz niewłaściwe zastosowanie w postaci braku zastosowania art. 122 tejże ustawy.
Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd błędnie uznał, że sprzedawca oleju przeznaczonego na cele opałowe ma obowiązek weryfikacji danych nabywcy tego oleju, podanych w oświadczeniu. Sąd niezasadnie przyjął, że sprzedawca oleju ma możliwość weryfikacji danych nabywcy, podczas gdy w praktyce nie jest to wykonalne, gdyż nawet jeżeli nabywca okaże sprzedawcy dowód tożsamości, sprzedawca nie ma pewności czy jest to dokument autentyczny. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną Sąd nietrafnie zrównał miejsce zamieszkania nabywcy oleju z miejscem jego zameldowania tylko dlatego, że najczęściej miejsca te pokrywają się. Nawet przy założeniu, że sprzedawca oleju sprawdzi adres zameldowania nabywcy, zapisany w dowodzie osobistym, nie będzie miał możliwości sprawdzenia adresu jego fatycznego zamieszkania. Wszystko powyższe prowadzi do konkluzji, że sprzedawca nie ma żadnego instrumentu prawnego pozwalającego mu prawidłowo wykonać obowiązek podatkowy, bowiem nie jest w stanie zweryfikować rzetelności oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe, uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego lub do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.
Dyrektor Izby Celnej w P skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępnie wyjaśnić należy, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje, określona w art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z powołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Kwestia nieważności nie jest przedmiotem analizy w tej sprawie.
Dalej przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że powinna czynić zadość wymaganiom formalnym przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, określonym w art. 46 i art. 47 p.p.s.a. oraz wymaganiom szczególnym, właściwym tylko dla niej. Powinna zatem zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów ani też nie jest powołany do uzupełniania lub interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2006r., sygn. akt I FSK 741/05, Lex nr 201531; z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 383/05, Lex nr 187517; z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2574/05, Lex nr 173331; z dnia 17 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 4/05, Lex nr 173353; z dnia 26 kwietnia 2005r., sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857 i wiele innych). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega także na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie bada, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu prawa niż wskazany w skardze kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 153/09, Lex nr 595812; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 909/09, Lex nr 643189).
Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji oraz przepisy prawa, wskazane przez wnoszącą skargę kasacyjną jako naruszone, determinują zakres kontroli tego orzeczenia dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który weryfikuje zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i kontroluje zaskarżony wyrok w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.
Rozważania powyższe mają znaczenie zasadnicze dla oceny skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej, bowiem występujące w niej wady uniemożliwiają merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku.
W sprawie niniejszej wskazana została tylko jedna podstawa kasacyjna tj. naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Jako naruszone przepisy wskazano art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r.
Wskazany jako naruszony art. 65 ust. 2 ustawy, zawierał upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego artykułu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu oraz określenia warunków ich stosowania. Jest niesporne, że rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004r. wydane zostało w oparciu o upoważnienie z art. 65 ust. 2 ustawy. Z zarzutu kasacyjnego ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika kto błędnie zastosował art. 65 ust. 2 ustawy oraz na czym ten błąd polegał, natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej braku tego nie uzupełnia. W świetle wyżej przedstawionych wymogów stawianych skardze kasacyjnej tak sformułowany zarzut naruszenia prawa nie może być uznany za usprawiedliwiony.
Wnosząca skargę kasacyjną wskazała także jako naruszone przepisy § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. nie wskazując, które jednostki redakcyjne § 4 ust. 2 rozporządzenia ma na myśli. Zauważyć trzeba, że § 4 ust. 2 rozporządzenia regulował wymagania, które powinno spełniać oświadczenie składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nabywające olej opałowy na cele opałowe. Omawiany § 4 ust. 2 zawierał sześć punktów, określających treść oświadczenia. Każdy punkt dotyczył innego elementu treści oświadczenia. Wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała jednak, który punkt był błędnie stosowany i na czym błędne stosowanie polegało, co sprawia, że zarzut ten jako nieskonkretyzowany nie może być ani skuteczny, ani usprawiedliwiony.
W tym miejscu zauważyć należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. oraz styczeń i luty 2007 r. Co oczywiste, obowiązki te muszą być oceniane w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. w takim brzmieniu, jakie w tym okresie obowiązywało. Oba akty prawne były wielokrotnie zmieniane. Wskazany jako naruszony § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego sprawa dotyczy, regulował obowiązek przedstawiania miesięcznego zestawiania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem sporu są wady oświadczeń składanych w oparciu o § 4 ust. 1 pkt 2 i o treści określonej § 4 ust. 2 rozporządzenia (tj. prawidłowość oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) nie zaś wady zestawień, o których mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 rozporządzenia nie był podstawą rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia powołanego przepisu uznać należy za nieusprawiedliwiony.
Dalej zaznaczyć też trzeba, że w okresie za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r., powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej § 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. dotyczył przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia, nie regulował natomiast skutków podatkowych nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub sprzedaży go na cele inne niż opałowe, a w szczególności nie zawierał odesłania do poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w kwestii stawki podatku akcyzowego. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem regulował art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wprowadzony do tej ustawy od dnia 24 sierpnia 2005r. ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Zatem także § 5 rozporządzenia nie mógł zostać skutecznie wskazany jako naruszony w realiach sprawy niniejszej.
Jak wynika z powyższego wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała prawidłowo ani jednego przepisu prawa materialnego, który był stosowany w sprawie i co do którego mógłby być postawiony zarzut błędnego stosowania. Wszystkie jednostki redakcyjne wskazane przez wnoszącą skargę kasacyjną, jako naruszone, albo określone były nieprecyzyjnie albo dotyczyły przepisów prawa, które nie były stosowane w sprawie niniejszej, gdyż wnosząca skargę kasacyjną nie ustaliła prawidłowo stanu prawnego, który obowiązywał w okresie od września do grudnia 2006r. i od stycznia i lutego 2007 r. Ocena wywodów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wobec braku prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych nie jest więc możliwa, a zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać trzeba za nieusprawiedliwione.
Skarżąca kasacyjnie nie wskazuje jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, ale obok przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego, wskazuje jako naruszone także przepisy art. 120 i 122 O.p., które są przepisami procesowymi ustanawiającymi podstawowe zasady postępowania podatkowego tj. zasadę praworządności – działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej – obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Nie wiadomo jednak dokładnie jakim działaniem i w jaki sposób organ naruszył powyższe przepisy, ani jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie, zatem i ten zarzut musi być uznany za nieusprawiedliwiony.
Na marginesie tylko zaznaczyć trzeba, że skarżąca kasacyjnie, niestety bez powiązania z jakimikolwiek przepisami prawa, trafnie kwestionuje pogląd Sądu I instancji dotyczący utożsamienia adresu zamieszkania i zameldowania. Stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii jest nietrafne. Rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004r. w § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 posługuje się pojęciem adresu. W wypadku pierwszym chodzi o adres zamieszkania, w wypadku drugim adres, pod którym znajdują się urządzenia grzewcze, do których przeznaczony jest kupowany olej opałowy. W obu przypadkach chodzi o "zlokalizowanie" osoby, która nabyła olej opałowy lub urządzenia grzewczego, do którego olej ten nabyła. Nie jest zaś celem uregulowania sprawdzenie, czy nabywca oleju przestrzega obowiązku meldunkowego. Zatem podanie adresu zamieszkania przez nabywcę jest prawidłowe. Zbywca oleju, dokonując sprzedaży nie może zweryfikować informacji dotyczącej miejsca zamieszkania, może natomiast i powinien, dla ochrony własnego interesu, sprawdzić dane adresowe (meldunkowe) w dowodzie osobistym. Wskazanie tych danych w oświadczeniu zawsze będzie ułatwiać organom podatkowym identyfikację nabywcy i zdejmie ze zbywcy odpowiedzialność za przyjęcie nierzetelnego oświadczenia. Jak zaznaczono na wstępie, zagadnienie adresu nie zostało jednak ani sprecyzowane, ani ujęte w formie zarzutu kasacyjnego, ani powiązane z naruszeniem konkretnych przepisów prawa, zatem nie może być podstawą oceny zaskarżonego wyroku.
W tej sytuacji nie można było stwierdzić, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej skutkuje jej oddaleniem zgodnie z art. 184 p.p.s.a.
Oddalenie skargi kasacyjnej w tej sprawie jest następstwem jej nieprawidłowego sformułowania, a w szczególności niewskazania jako naruszonych przepisów prawa, które były stosowane w sprawie.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.