I GSK 741/09

I GSK 741/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-12-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Sulimierski
Marzenna Zielińska /przewodniczący/
Stanisław Gronowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Op 189/07 - Wyrok WSA w Opolu z 2008-01-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art.20
Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.185
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. a.s. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 189/07 w sprawie ze skargi E. a.s. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz E. a.s. Oddział w Polsce kwotę 54.503 (pięćdziesiąt cztery tysiące pięćset trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 189/07, wydanym w sprawie ze skargi E. a.s Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalono skargę.
Sąd ustalił następujący stan faktyczny sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] października 2006 r. określił skarżącej E. a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w K.-K., zwanej dalej "skarżącą", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za lipiec 2005 r. w wysokości 516.806 zł, za sierpień 2005 r. w wysokości 1.981.963 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 1.754.511 zł, za październik 2005 r. w wysokości 2.805.136 zł, za listopad 2005 r. w wysokości 2.994.471 zł i za grudzień 2005 r. w wysokości 1.883.276 zł.
Decyzja została wydana na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "o.p.", oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej "u.p.a." Zgodnie z art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl § 2 decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W świetle zaś § 3, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Jak ustalił organ podatkowy, działalność skarżącej obejmowała koncesjonowanie, wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej z wykorzystaniem prowadzonego przez nią za zezwoleniem organów celnych składu podatkowego, zlokalizowanego w K.-K. przy ul. S.15. W ramach tej działalności skarżąca produkowała i wyprowadzała ze składu podatkowego wyroby akcyzowe zharmonizowane, sprzedawała te wyroby na terytorium kraju oraz nabywała je i dostarczała wewnątrzwspólnotowo. I tak, w okresie od lipca do grudnia 2005 r. skarżąca dostarczała wewnątrzwspólnotowo do firmy V. Cz s.r.o. w Czechach, która także prowadziła skład podatkowy, wyroby akcyzowe zharmonizowane z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie jednorazowych zezwoleń wystawianych przez czeskie władze celne. W szeregu przypadków dostarczano jednakże znacznie większe ilości tych wyrobów, niż zezwoliły na to czeskie władze celne, przedstawiając polskim organom celnym przeprowadzającym kontrolę podatkową sfałszowane pozwolenia władz czeskich. Ponadto czeskie władze celne w przypadkach tych nie potwierdziły odbioru ani miejsca przeznaczenia zakwestionowanych dostaw, a potwierdzenia przedstawione polskim organom celnym również były sfałszowane.
Organ podatkowy wskazał na przepis § 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.), stosownie do którego przez dostarczenie towaru w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć poza potwierdzeniem odbioru towarów przez odbiorcę potwierdzenie przez właściwe władze państwa członkowskiego na karcie trzeciej administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT). Toteż, jak przyjął organ, te przesyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dokonane przez skarżącą, których odbiór nie został potwierdzony przez właściwe władze czeskie, nie zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia. Organ wskazał także na przepis § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), w myśl którego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru przemieszczanych wyrobów, przy czym zgodnie z § 21 ust. 1a tego rozporządzenia zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie tego terminu. Z kolei, zgodnie z § 22 tego rozporządzenia, w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia i obliczany jest z zastosowaniem stawek obowiązujących w danym państwie. Ponieważ w myśl art. 6 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a opodatkowaniu podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że obowiązek podatkowy w przypadku niepotwierdzonych wysyłek powstawał w dniu wyprowadzenia przemieszczanych wyrobów ze składu podatkowego skarżącej.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Podstawę prawną tej decyzji stanowiły: art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 2 u.p.a. oraz § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej udokumentowania i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.
Według ustaleń organu odwoławczego wszelkie operacje odbywały się ze składu podatkowego położonego w Polsce do kontrahenta, który miał w Republice Czeskiej status niezarejestrowanego handlowca, czyli osoby upoważnionej do jednorazowego odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Czeski organ celny wystawiał zezwolenia na jednorazowe przyjęcie określonych produktów w określonej ilości, ale zezwolenia przedstawiane polskim organom podatkowym były sfałszowane i opiewały na znacznie większe ilości wyrobów, niż zezwolenia prawdziwe. Dlatego też odbiorca wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego skarżącej w K.-K. nie był upoważniony do odbioru tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w części przekraczającej ilość wyrobów, na które wydano zezwolenie, gdyż w tej części odpowiedniego zezwolenia nie uzyskał. W konsekwencji wyprowadzenie ze składu podatkowego skarżącej wyrobów akcyzowych w ilościach przekraczających wydane zezwolenie nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przy czym obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego, a podatek należny był w tym państwie członkowskim, na którego terytorium doszło do tego naruszenia, czyli w Polsce.
Jak zauważył organ odwoławczy ustawa o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy wdrożyły dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r., 92.76.1) i w świetle tej dyrektywy, a w szczególności jej art. 6, podatek akcyzowy w omawianym przypadku należny był w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W myśl zaś art. 6 ust. 1 lit. a) dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku. W rozpatrywanej sprawie takim odstępstwem było wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego na podstawie fałszywych pozwoleń. Fakt niedostarczenia tych wyrobów do miejsca przeznaczenia nie ma w tej sytuacji znaczenia, ale gdy nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostaje ono na podstawie art. 20 ust. 3 dyrektywy uznane za popełnione w państwie wysyłającym, a zgodnie z art. 15 ust. 3 dyrektywy ryzyko związane z transportem wewnątrzwspólnotowym jest objęte gwarancją zapewnioną przez właściciela składu wysyłającego przesyłkę. W myśl art. 20 ust. 3 powołanej dyrektywy bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa Członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar.
Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 6 ust. 1 u.p.a., ale uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż wobec wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.a. w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Stosownie do tego przepisu zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku: 1) otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem; 2) wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego; 3) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu; obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia; 4) zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia; 5) niedostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem stwierdzenia przez uprawniony podmiot o ich niedostarczeniu.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Organ pierwszej instancji w sposób wystarczający udowodnił, w którym momencie doszło do naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz że wyroby akcyzowe nie zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia, przy czym chodzi tu o dostarczenie tych wyrobów w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy, a nie fizyczne ich dostarczenie do odbiorcy. Dlatego też poszerzanie postępowania dowodowego o dowody z zeznań kierowców samochodów wyroby te przewożących, nie było celowe. Ponadto fakt niedostarczenia wyrobów do miejsca przeznaczenia został wystarczająco udowodniony pismami Wydziału Dokumentacji Celnej Izby Celnej w K. i Wydziału Dochodzeń Dyrekcji Celnej w Pradze oraz potwierdzony pismem Biura Łącznikowego ds. Akcyzy. Ponieważ odpowiedź została udzielona przez odpowiednie władze czeskie, pozwala to na stwierdzenie, że pismo zawierające tę odpowiedź zostało podpisane przez właściwego urzędnika w rozumieniu rozporządzenia Rady Nr 2073/2004. Czeskie dokumenty zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego.
Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., który, jak to wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 189/07, skargę tę oddalił.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zasadności zarzucanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania. Jak wskazał, nie każde żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, może być uwzględnione. Skuteczność prawna takiego żądania uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotnymi dla sprawy okolicznościami faktycznymi ustalonymi w postępowaniu administracyjnym było: niewystawienie przez czeskie organy podatkowe upoważnień do odbioru wyrobów akcyzowych w takich ilościach, jak wskazano w upoważnieniu przedstawionym polskim organom podatkowym, oraz niepotwierdzenie przez czeskie organy podatkowe dostarczenia do czeskiego składu podatkowego wyrobów akcyzowych w ilościach wyprowadzonych z polskiego składu podatkowego, poparte dowodem stwierdzającym fakt dokonania sfałszowania tych upoważnień i potwierdzeń. Te fakty wynikają z oświadczenia czeskich władz podatkowych i próba przeciwstawiania im dokumentów w postaci 3 kart administracyjnych dokumentów towarzyszących, na których znajdują się sfałszowane pieczęcie i podpisy czeskich funkcjonariuszy podatkowych, skazana jest na niepowodzenie.
Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że generalnym aktem Wspólnoty Europejskiej normującym zasady harmonizacji podatku akcyzowego jest dyrektywa 92/12/EWG. Stanowi ona podstawę wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i w świetle art. 6 ust. 1 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków (...). Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku, b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku, c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku, gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Ustawa o podatku akcyzowym implementuje normy prawa wspólnotowego dotyczące wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stanowiąc w art. 1, że reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Ustawa ta w art. 4 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, 4) eksport i import wyrobów akcyzowych, 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.
Zarówno przepisy dyrektywy 92/12/EWG, jak i ustawy o podatku akcyzowym regulują także organizację obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w tym procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza, jak określa to art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy, system fiskalny stosowany do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów przy zawieszonym poborze akcyzy. Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy oznacza, że mimo zaistnienia czynności opodatkowanych akcyzą, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego, to jest nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego (art. 4 Ordynacji podatkowej), nie występuje konieczność zapłaty podatku akcyzowego; istotą tej instytucji jest zaistnienie rozbieżności czasowej między momentem powstania obowiązku podatkowego, a momentem, w którym następuje faktyczna zapłata tego podatku. Założeniem systemu zawieszenia poboru akcyzy jest przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu wykonania czynności opodatkowanej do chwili, w której wyrób akcyzowy zostaje przekazany do konsumpcji (por. K. Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 26 i powołana tam literatura, s. 190-193).
Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 26 u.p.a., w myśl którego pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, 2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju, 3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu oraz - w ust. 2 - że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej, 2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej, 3) dostarczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, 4) nabywanie z zachowaniem procedury zawieszenia akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład akcyzowy.
W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, spór powstał na tle przemieszczenia wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej, a więc dotyczy sytuacji, w której procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Warunki uprawniające do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy precyzuje art. 27 tej ustawy. W myśl ust. 1 wskazanego artykułu, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego; stosownie do ust. 2, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca w dostawie wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest upoważnienie wydane przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; zgodnie z ust. 4, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków: 1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego, 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.
Jak ustalił Sąd pierwszej instancji, w sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy była związana z prowadzeniem przez skarżącą składu podatkowego, a więc odpowiadała dyspozycji art. 27 ust. 1 u.p.a., zaś sporna sprawa miała charakter wewnątrzwspólnotowy, gdyż wyroby akcyzowe były przemieszczane z Polski do Czech. Sytuacja ta odpowiadała więc dyspozycji art. 27 ust. 2 u.p.a. Zatem, niezbędnym warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od przemieszczanych wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego skarżącej do składu podatkowego jej kontrahenta było uzyskanie przez tego kontrahenta upoważnienia do odbioru przemieszczanych wyrobów akcyzowych, wydanego przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego, na terytorium którego kontrahent ten miał skład podatkowy. Ten warunek, kluczowy dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie został przez kontrahenta skarżącej spełniony. Kontrahent przedstawiał rzekome upoważnienia, dotyczące kolejno realizowanych dostaw, zaś władze podatkowe Czech w sposób niebudzący żadnej wątpliwości stwierdziły, że upoważnień takich, to jest opiewających na określone w nich ilości wyrobów, nie wystawiały. Sfałszowane upoważnienie nie mogło posłużyć do uruchomienia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Doszło więc do wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. rodzi obowiązek zapłacenia akcyzy. Ponadto, w myśl art. 28 ust. 2 u.p.a., wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego skarżącej z tego tytułu i określenie go przez organy podatkowe na dzień wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, było więc prawidłowe.
Sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w świetle którego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem. Powyższa regulacja uzupełnia przepis art. 36 ust. 5 u.p.a., w myśl którego zwrot administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 36 ust. 6 tej ustawy zawiera upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi wzoru formularza administracyjnego dokumentu towarzyszącego, sposobu ewidencji i obiegu kart tego dokumentu. Z upoważnienia tego Minister Finansów skorzystał, wydając dnia 19 kwietnia 2004 r. cytowane już rozporządzenie w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Rozporządzenie to, jak podkreśla się w literaturze (K. Feldo, op. cit., teza 3 do art. 36, s. 273), zostało przygotowane zgodnie z przepisami cytowanego już rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia poboru podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Rozporządzenie Ministra Finansów w § 13a stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, karta 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, poza potwierdzeniem jej przez odbiorcę, powinna być również potwierdzona przez właściwe władze państwa członkowskiego, gdy jest to zgodne z ustawodawstwem tego państwa. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawstwo Republiki Czeskiej przewiduje potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo. Skarżąca zresztą powołuje się na takie potwierdzenie, znajdujące się na karcie 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących. Ponieważ, jak to wcześniej wskazano, czeskie władze podatkowe stwierdziły sfałszowanie tych potwierdzeń, nie mogą one więc one, o czym była już mowa, wywołać skutku prawnego w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego skarżącej. Dokumenty te nie są bowiem potwierdzeniami wystawionymi przez uprawnione do tego władze. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej o skutecznym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu skarżącej co do mającego w sprawie zastosowania art. 20 dyrektywy 92/12/EWG. Przepisy te znajdują implementacje w prawie polskim, zarówno w cytowanym § 21 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, jak i w § 22 tego rozporządzenia, w świetle którego w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia i obliczany jest z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego obowiązujących w danym państwie. Artykuł 20 dyrektywy dotyczy nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych i zmierza do zrealizowania w praktyce zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. Jednakże, jak ustalił Sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do nieprawidłowości wymagającej poboru podatku akcyzowego dopiero w trakcie przemieszczenia, względnie do nieprawidłowości polegającej na zaginięciu przemieszczanych wyrobów w trakcie tego przemieszczenia. Nieprawidłowość związana z nieuzyskaniem od właściwych władz czeskich potwierdzenia dostawy wyrobów akcyzowych miała charakter wtórny w stosunku do faktu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku. Zresztą, zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 3 dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie wysyłającym w sytuacji, gdy wyroby objęte podatkiem nie dotrą do miejsca przeznaczenia, chyba że władze tego państwa zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub miejscu popełnienia nieprawidłowości i to przed upływem czterech miesięcy od dnia wysyłki. Ponadto, w myśl art. 6 ust. 1 lit. a) dyrektywy za konsumpcję wyrobów akcyzowych (dopuszczenie do konsumpcji) należy uważać wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa. Takim odstępstwem od systemu zawieszenia poboru podatku jest wysyłka wyrobów akcyzowych z naruszeniem przepisów o zawieszeniu poboru, prowadząca do wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza tą procedurą, co oznacza dopuszczenie tak wyprowadzonych wyrobów do konsumpcji i to w kraju, w którym do takiego wyprowadzenia doszło. Zastosowanie zatem w rozpatrywanej sprawie polskich przepisów regulujących podatek akcyzowy i procedurę jego poboru, nie prowadzi do naruszenia przepisów dyrektywy 92/12/EWG, gdyż przepisy te są zgodne z przepisami dyrektywy. W konsekwencji nie prowadzi to także do zarzucanego naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz Traktatu o rozszerzeniu Unii Europejskiej.
Fakt wydania przez czeskie władze podatkowe decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od wyrobów akcyzowych wywiezionych ze składu podatkowego skarżącej nie ma, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wpływu na rozstrzygnięcie polskich organów podatkowych. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), co wynika z art. 6 dyrektywy 92/12/EWG, toteż co do zasady powinien być pobierany w pierwszej fazie obrotu. Pierwszą fazą obrotu w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym olejów ropy naftowej, jest ich produkcja, która w myśl art. 30 ust. 2 u.p.a. może się odbywać wyłącznie w składzie podatkowym, przy czym stosownie do normy art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pobór akcyzy z tytułu wykonywania tej czynności jest zawieszony. Kolejną czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest wyprowadzenie podlegających opodatkowaniu wyrobów ze składu podatkowego i właśnie w tej fazie obrotu wyrób został opodatkowany w niniejszej sprawie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa tych wyrobów nastąpiła później, toteż zasada jednofazowości opodatkowania powoduje, że określenie zobowiązania podatkowego przez czeskie organy podatkowe w stosunku do wyrobów, które zostały już w Polsce opodatkowane tym podatkiem we wcześniejszej fazie obrotu, nie ma wpływu na legalność decyzji polskich organów podatkowych.
Od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., skarżąca wniosła skargę kasacyjną.
Skarga kasacyjna oparta jest na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." i zarzuca Sądowi pierwszej instancji:
1) Naruszenie art. 106 § 3, art. 113, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy w wyniku nieprzeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 19 października 2007 r.
2) Naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/l2/EWG poprzez błędną interpretację i niezastosowanie, które nie zostały w pełni implementowane do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej dyrektywy w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczania wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie członkowskim, w którym przestępstwo (nieprawidłowość) popełniono. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku niemożliwości stwierdzenia, gdzie przestępstwo zostało popełnione, uważa się, że zostało popełnione w państwie, w którym zostało wykryte - w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości zostały wykryte na terytorium Republiki Czeskiej. Brak jest podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 dyrektywy.
3) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez organy podatkowe art. 121 i art. 187 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie,
4) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 2 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację i zastosowanie. W przedmiotowej sprawie pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprowadzonych ze składu podatkowego skarżącej został zawieszony, ponieważ spełniła ona wszystkie wymogi prawne tego zawieszenia wymagane przez art. 27 ust. 4 powołanej ustawy, tj. (i) dołączyła do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjny dokument towarzyszący; oraz (ii) złożyła we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenie akcyzowe.
5) Naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.
Według skargi kasacyjnej podstawowym problemem, który powinien być rozpatrzony w przedmiotowej sprawie, jest miejsce popełnienia przestępstwa (nieprawidłowości) w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Stosownie bowiem do powołanego art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. W przedmiotowej sprawie przestępstwo (nieprawidłowość) zostało popełnione i wykryte na terenie Republiki Czeskiej.
W związku z powyższym, jak zarzuca skarga kasacyjna, z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów na okoliczność popełnienia przestępstwa na terytorium Czech, tj.:
• postanowienia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia [...] czerwca 2007 r., Wydziału II do Spraw Przestępczości Zorganizowanej o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt Ap II Ds. 11/07/S, w świetle którego nie doszło do popełnienia przestępstwa na terytorium Polski;
• pisma Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. sygn. akt Ap II Ds. 11/07/S z dnia 19 września 2007 r. informującego o prawomocnym umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt Ap II Ds. 11/07/S;
• pisma Prokuratury Apelacyjnej w K. sygn. akt Ap II Ds. 11/07/S z dnia 20 czerwca 2007 r. stwierdzającego o zabezpieczeniu w trakcie przeszukania siedziby E. Oddział w Polsce oryginałów kart 3 dokumentów ADT, które nie były udostępniane Naczelnikowi Urzędu Celnego w O., co oznacza, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez zapoznania się przez organ podatkowy z podstawowymi dla sprawy dokumentami;
• pisma Policji Republiki Czeskiej, Wydziału Wykrywania Korupcji i Przestępczości Finansowej Służby Policji Kryminalnej i Śledczej z dnia 25 kwietnia 2006 r. wraz z załącznikami, wskazującego na popełnienie przestępstwa na terytorium Czech i wymierzenia odbiorcy E. Oddział – V. Cz s.r.o. zobowiązania podatkowego;
• pisma Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia 15 czerwca 2007 r., w świetle którego już przed dniem 31 sierpnia 2005 r. polskie organy celne wiedziały o nieprawidłowościach w stosowaniu zawieszonej akcyzy, co potwierdzili czescy celnicy w dniu 6 września 2005 r.
• kopii protokołu zajęcia ruchomości z dnia 17 stycznia 2006 r. oraz kopii protokołu zajęcia ruchomości z dnia 15 lutego 2007 r., które dotyczą czynności egzekucyjnych prowadzonych w związku z zabezpieczeniem zaskarżonej decyzji i dokumentują błędne oznaczenie strony zaskarżonej decyzji.
Powyższe dokumenty, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, uzasadniały zawieszenie postępowania administracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego. Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i stwierdzić naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniach karnych w Polsce i Czechach jednoznacznie wynika, że przestępstwo polegające na sprzedaży oleju napędowego bez zapłacenia podatku akcyzowego zostało popełnione w Republice Czeskiej, a nie w Polsce. Również fałszerstwa dokumentów zostały wykryte nie w Polsce, a w Czechach. Uzasadniać to mogło również stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a to w związku z wydaniem decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Błędnie też Sąd pierwszej instancji zinterpretował art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG przyjmując, że do konsumpcji wyroku akcyzowego doszło na terytorium Polski, mimo braku jakiegokolwiek dowodu wskazującego na sprzedaż oleju napędowego na terytorium Polski. Całość oleju została sprzedana (skonsumowana) na terytorium Republiki Czeskiej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednakże, co wymaga podkreślenia, rozpoznanie zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej winno być, przynajmniej w pierwszej kolejności, dokonane pod kątem prawidłowości kontroli Sądu pierwszej instancji w zakresie zgodności z przepisami postępowania administracyjnego ustaleń organu, iż ustalony przez niego stan faktyczny mieści się w hipotezie przepisu prawa materialnego, który stanowił bądź powinien był stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji.
W okolicznościach niniejszej sprawy, na co trafnie wskazuje skarga kasacyjna i na czym też w dużej mierze koncentruje się ona, przepisem prawa materialnego istotnym dla sprawy jest art. 20 dyrektywy 92/12/EWG. Według skarżącej zostało popełnione przestępstwo, które wyczerpywało hipotezę art. 20 ust. 1 omawianej dyrektywy. W tej sytuacji, gdyby przyjąć za trafne stanowisko skarżącej o popełnieniu przestępstwa na terytorium Czech, wspomniana okoliczność, jako mogąca mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powinna być wszechstronnie zbadana przez organ administracji publicznej i skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji. W przypadku bowiem trafności stanowiska skarżącej podatek akcyzowy powinien być, co zresztą w rzeczywistości miało miejsce, wymierzony w Czechach, a nie w Polsce.
Przepisy art. 20 dyrektywy 92/12/EWG mają na względnie przeciwdziałanie szkodliwej gospodarczo sytuacji stosowania podwójnego opodatkowania za to samo zdarzenie. Toteż, w przepisach art. 20 ust. 2-4 tej dyrektywy przywiązano duże znaczenie dla precyzyjnego uregulowania wszystkich istotnych kwestii, aby nie doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania. Jednakże na skutek naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania wspomniana sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a jest to, co do zasady, niezgodne z celami Wspólnego Rynku.
Przepisy powołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, z czym zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym w skardze kasacyjnej, nie zostały w pełnym zakresie implementowane. Dotyczy to w szczególności wskazanego w skardze kasacyjnej art. 20 dyrektywy. W polskich przepisach, o których wyżej mowa, nic nie mówi się o popełnieniu przestępstwa w trakcie przemieszczania wewnątrzwspólnotowego towaru podlegającego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a to w celu uchylenia się od jego zapłaty, co jest przedmiotem regulacji przepisów art. 20 omawianej dyrektywy. Tę okoliczność, jak już wyżej wskazano, podnosiła skarżąca, zarzucając popełnienie przestępstwa na terytorium Czech, czego nie zbadały organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji tego nie zakwestionował. Zważywszy na zasadę pierwszeństwa ustawodawstwa Wspólnotowego nad przepisami krajowymi, polskie przepisy powinny być interpretowane przez organy podatkowe i Sądy w zgodności z omawianą dyrektywą. Treść art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, o czym była już mowa, nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Dlatego trafne były wskazane przez skarżącą w omawianej kwestii mankamenty postępowania administracyjnego, które nie pozwoliły na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności. W tym stanie sprawy również wniosek dowodowy zgłoszony przed Sądem pierwszej instancji, jako niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, czy w sprawie zachodzi sytuacja wskazana w art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, nie powodujący zresztą nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zasługiwał na uwzględnienie w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Niedopuszczenie tych dowodów, a także mankamenty postępowania przed organami administracji publicznej w omawianym wyżej zakresie, uzasadniają podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji również art. 113, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.