I GSK 1/22

I GSK 1/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Wegner
Monika Krzyżaniak
Symbol z opisem
602  ceny
Hasła tematyczne
Opłaty administracyjne
Sygn. powiązane
III SA/Gl 493/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-08-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 184, art. 201 pkt 1, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 2268
art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art, 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q
Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 493/21 w sprawie ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2021 r. nr 2401.IOA.4105.12.2021.EB w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 sierpnia 2021 r . sygn. akt III SA/Gl 493/21 działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz.U.2024.935 dalej określanej skrótem P.p.s.a.) oddalił skargę [...] (dalej określanego jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.
Skargę kasacyjną od wyroku wniósł Skarżący. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu:
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2023.2383 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż decyzja organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 1 kwietnia 2020 r., nr [...] wydana i doręczona została z rażącym naruszeniem prawa w związku z brakiem spełniającego wymogi ustawowe elementu w postaci kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 370 ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U.2020.2268, dalej określanej skrótem ustawa o autostradach płatnych) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, iż podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tzw. "opłaty paliwowej" podczas, gdy podatnik nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie mógł powstać po jego stronie obowiązek uiszczenia ww. opłaty;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, co znajduje przełożenie na obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy 121 § 1 O.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych poprzez zaaprobowanie złamania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z oparciem zaskarżonej decyzji na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za październik 2016 r., która to decyzja organu drugiej instancji została również zaskarżona do NSA;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez wywodzenie na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu z art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 370 ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych;
6. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, nieodniesienie się wyczerpująco do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w złożonej skardze oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA i ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:
7. art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art, 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, iż podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tzw. "opłaty paliwowej" podczas, gdy podatnik nie byt podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie mógł powstać po jego stronie obowiązek uiszczenia ww. opłaty.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 P.p.s.a, oraz uwzględnienie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Wniósł także o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 1 P.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wydruku ze skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika Skarżącego zawierającego informację o załączniku z nieprawidłowym podpisem oraz o braku załącznika XAdES czyli decyzji podpisanej podpisem elektronicznym na okoliczność, że przedmiotowa decyzja nie została podpisana we właściwy sposób, a co za tym idzie nie została skutecznie doręczona stronie skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł także o dopuszczenie dowodu z dokumentu elektronicznego, zapisanego na płytce CD zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z podpisem elektronicznym złożonym w formacie PAdES.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.
Dalej należy zaznaczyć, że stosownie do normy art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną winno zawierać ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 P.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 402/13, LEX nr 1488113; wyrok NSA z 17 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1458/19; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 375/20). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 6/04, LEX nr 129933; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12, LEX nr 1495116; wyrok NSA z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 931/22).
W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż decyzja organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 1 kwietnia 2020 r., wydana i doręczona została z rażącym naruszeniem prawa w związku z brakiem spełniającego wymogi ustawowe elementu w postaci kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwości doręczenia decyzji Skarżący nie podnosił tak w odwołaniu jak i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie kwestionował także faktu doręczenia jego pełnomocnikowi, na adres elektroniczny, spornej decyzji 15 kwietnia 2020 r. W uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej Skarżący w istocie kwestionował brak przesłania mu metadanych podpisu w formacie XAdES.
Kwalifikowany podpis XAdES jest formatem, który służy do podpisywania plików XML, a także plików z innymi rozszerzeniami, tj. PNG, JPG, DOCX, ODT, ZIP, EXE, PDF. W efekcie użycia XAdES powstają dwa pliki – jeden w formacie XML z podpisem oraz drugi plik źródłowy. Powoduje to konieczność wysłania do odbiorcy pary plików, która dotyczy jednego dokumentu. Brak jednego z wymaganych plików powoduje, że adresat nie będzie w stanie zweryfikować ani podpisu, ani treści dokumentu, co w konsekwencji sprawi, że czynność wykonywana drogą elektroniczną będzie nieważna.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor DIAS wskazał, że decyzję podpisano w formacie PAdES. W celu usunięcia wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód z dokumentu elektronicznego w postaci decyzji organu pierwszej instancji podpisanej podpisem elektronicznym. Dowód potwierdził podpisanie decyzji podpisem elektronicznym w formacie PAdES.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że kwalifikowany podpis PAdES jest standardem technicznym do podpisywania plików z rozszerzeniem PDF. Zaś jak wynika z dołączonego do skargi kasacyjnej wydruku ze skrzynki pełnomocnika Skarżącego znajdującego się na platformie ePUAP doręczono mu decyzję w formacie PDF. W formacie PAdES podpis elektroniczny oraz jego certyfikat zamieszczane są w jednym, tym samym pliku dokumentowym. Co więcej, plik może być podpisany przez kilka osób, co oznacza, że wszystkie istotne dane będą znajdowały się w jednym miejscu. W takiej sytuacji nie jest generowany odrębny plik z metadanymi podpisu.
Wobec powyższego zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej okazał się niezasadny.
Według art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Zgodnie z art. 37q tej ustawy, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Ta regulacja prawna oznacza, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 O.p., z mocy odrębnych przepisów, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej: naczelnikom urzędów celnych oraz dyrektorom izb celnych przysługują uprawnienia organów podatkowych. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Rozdział 5b Opłata paliwowa ustawy o autostradach płatnych zawiera zarówno przepisy materialne, jak i przepisy postępowania regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży, między innymi na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Takim podmiotem jest nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jak również sprzedający wyroby akcyzowe na terytorium kraju. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej.
Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy.
Zważywszy na treść art. 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań, wbrew zarzutom Skarżącego, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą i powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym związanym z - w rozpatrywanej sprawie - posiadaniem paliwa objętego akcyzą, która na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Zatem względy ekonomii postępowania powodują, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym.
Zaakceptowanie tej pragmatyki w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, który podzielił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy w oparciu o dowody z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, nie jest uchybieniem, zwłaszcza takim, które miałoby wpływ na wynik sprawy.
Według art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w pkt od 3-5. petitum skargi kasacyjnej skutecznie nie podważa ustalenia, że za październik 2016 r. z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem przez Skarżącego 67.362 l paliwa, którego wysokość określiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 kwietnia 2020 r. nr [...] utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2020 r. nr [...].
Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie argument, że skoro pierwszoinstancyjna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego nie została prawidłowo, z przyczyn takich samych, jak decyzja w rozpatrywanej sprawie, doręczona, to nie weszła ona do obrotu prawnego i nie ma podstaw do uznania, że Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego.
Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 3/22 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora DIAS w przedmiocie podatku akcyzowego.
Także za niezasadne należało uznać zarzuty procesowe dotyczące naruszenia zasady zaufania, jak i dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Słusznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec kompletności i prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania z poszanowaniem praw procesowych strony, nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania. Należy mieć przy tym na względzie specyfikę należności publicznoprawnej, jaką jest opłata paliwowa i jej ścisłe powiazanie z podatkiem akcyzowym. Zatem uzasadnione prawnie dokonanie ustaleń faktycznych i ocen prawnych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego pozwalało na przejęcie rezultatów tych działań do postępowania dotyczącego opłaty paliwowej.
W ocenie NSA, nie można też uznać, że zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd I instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r. sygn. akt II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia.
Zaznaczyć należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Za pomocą tego zarzutu można bowiem kwestionować jedynie kompletność elementów uzasadnienia. Ewentualna wadliwość argumentacji sądu bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu.
Wreszcie wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie sprecyzował do jakich prawnie relewantnych zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Zarzut nie został w istocie uzasadniony ani nie wskazano wpływu ewentualnego naruszenia na wynik sprawy.
Skoro, w świetle powyższych rozważań, stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął go za podstawę orzekania.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art, 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, iż podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tzw. "opłaty paliwowej" podczas, gdy podatnik nie byt podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie mógł powstać po jego stronie obowiązek uiszczenia ww. opłaty.
Zarzucając Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał przepisy ustawy o autostradach płatnych. Powołując przepisy, jako naruszone tak przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegała błędna wykładnia każdego z tych przepisów oraz niewłaściwe zastosowanie każdego z nich z osobna. Także nie zaprezentował, jakie powinno być właściwe (prawidłowe) zastosowanie każdego z tych przepisów z osobna. Zamiast przedstawienia własnego, właściwego sposobu rozumienia i w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: "poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na obciążeniu Skarżącego opłatą paliwową w sytuacji, gdy nie był on podatnikiem podatku akcyzowego".
Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędzie subsumcji, który polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wskazując tę postać naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej winien zatem wyjaśnić, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie nie przystaje do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.
Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o autostradach płatnych, autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie podatkowej, zakończonej ostateczną i prawomocną już decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2016 r. Zatem przesądzającą o uznaniu go za podatnika podatku akcyzowego z tytułu posiadania w październiku 2016 r. paliwa, od którego nie uiszczono akcyzy w należnej wysokości.
Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być podnoszony w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez autora skargi kasacyjnej ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.
Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 2 i 7 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczne.
Dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).