I GSK 694/21

I GSK 694/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Małgorzata Grzelak
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I SA/Ol 890/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1382
art. 73 pkt 1
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 107, art. 108, art. 109
Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 47 art. 267
Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 890/20 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 listopada 2020 r. nr 2801-IOC.4380.4.2020.AS w przedmiocie długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od następców prawnych A.D. – E.D., J.D., M.D., M. A.D. i I.B.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 889/20, oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie długu celnego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z 28 lutego 2020 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie odmówił A. D. zastosowania zwolnienia z należności celnych przywozowych na podstawie przepisów art. 41, art. 107 i art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10 grudnia 2009 r.), stwierdził powstanie długu celnego oraz określił należności celne w łącznej wysokości 0 zł z tytułu przywozu na obszar celny UE w okresie od 20 stycznia do 19 grudnia 2017 r. oleju napędowego w łącznej ilości 4500 litrów w zbiorniku autobusu o numerze rejestracyjnym [...]. Organ ustalił bowiem, że w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą D. A. D., kierujący m.in. wskazanym autobusem, przekraczając przejście graniczne w Gołdapi w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2017 r., wwieźli na teren Unii Europejskiej olej napędowy w zbiornikach pojazdów w łącznej ilości 81 130 litrów.
Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w decyzji z 23 listopada 2020 r. stwierdził, że środek transportu, przekraczając granicę UE, musi służyć faktycznej realizacji międzynarodowego przewozu osób. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (w postaci elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy autobusów – system PALOMA, deklaracji kierowców i sporządzanych na ich podstawie protokołów wyjazdu z RP i wjazdu do RP oraz formularzy jazdy) wynika, że w 2017 r. autobusy strony wyjeżdżały z UE przez przejście graniczne w Gołdapi 492 razy, a kierowcy zadeklarowali przywóz paliwa w ilości 81 130 litrów. W przypadku autobusu o numerze rej. [...] takich wyjazdów było 9, a łączna ilość przywiezionego paliwa wyniosła 4500 litrów.
Organ powołał się na zeznania kierowców autobusów, z których wynikało, że za wynajem rozliczano się w biurze, kierowcy nie pobierali pieniędzy w autokarze. Jechali do miejsc wskazanych przez wynajmującego, trasy przejazdu były różne. Jeździli również pustym autokarem do Rosji po pasażerów lub zawozili pasażerów i wracali pustym autokarem. Jeździli po całej Europie. W Rosji tankowali na stacjach paliw, a z paliwa rozliczali się z właścicielem.
Natomiast zeznania pasażerów potwierdziły, że autobusem podróżowała stała grupa osób, a opłaty za przewóz były symboliczne lub ich nie było. Żaden z pasażerów nie wskazał, że płacił osobiście ani nie wskazał osoby opłacającej usługę. Wiedzę o przejazdach miało nieliczne grono osób. Wyjazdy odbywały się z dużą częstotliwością do kilku razy w miesiącu, niejednokrotnie zdarzały się przypadki wyjazdów 2 autokarów w ciągu 1 dnia.
Zdaniem organu, jedynym celem wyjazdu za granicę były zakupy wyrobów akcyzowych, o czym świadczy m.in. długość trasy (od 11 do 22 km, jeden przypadek 294 km) oraz czas pobytu na terenie Rosji (najkrótszy czas pobytu 2h 12min, najdłuższy czas pobytu 4h 35min, za wyjątkiem przypadku 8h 59min), przy czym czas pobytu obejmował czas odpraw paszportowych wyjazdowej i wjazdowej, czas oczekiwania na wjazd i wyjazd oraz czas przebywania w RU.
Organ dodał, że skarżący uzyskał w 2017 r. dochód z działalności gospodarczej w kwocie 40 650,18 zł, przy przychodzie w kwocie 839 630,41 zł i kosztach uzyskania przychodu w kwocie 798 980,23 zł. W rozliczeniu tym nie uwzględniono kosztów zakupu paliwa w RU, które znacznie zwiększyłyby koszty uzyskania przychodu, niwelując dochód praktycznie do 0 zł. Mając przy tym na uwadze, że na dochód w 2017 r. składały się: wynajem pomieszczeń, refundacja z urzędu pracy i sprzedaż środka trwałego, organ stwierdził, że dochód z przewozów drogowych miał marginalne znaczenie. Dodał, że z ewidencji sprzedaży i zakupu VAT wynikało, że skarżący w 2017 r. nabył w Polsce olej napędowy na kwotę 20 617,54 zł, tj. ok. 4.685 litrów. Uwzględniając przebieg autobusów oraz średnie zużycie paliwa na podstawie deklaracji kierowców, organ obliczył, że autokary zużyły w 2017 r. ok. 91 874 litrów paliwa, co oznaczało, że przewoźnik zakupił w kraju ok. 5% zapotrzebowania. W ocenie organu, powyższe potwierdzało, że głównym powodem wyjazdu do Rosji było zaopatrzenie pojazdu, czy też całej floty pojazdów, w tańsze paliwo.
Zdaniem organu, przewóz pasażerów odbywał się w ramach działalności gospodarczej jedynie w tych przypadkach, w których kierowca był zgłoszony do ubezpieczeń oraz gdy wystawiono rachunek za usługę przewozu osób. W pozostałych przypadkach jedynym celem wyjazdów było uzyskanie zwolnienia z należności przywozowych. W związku z tym organ uznał, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z należności celnych wobec paliwa przywiezionego przez P. S. od 1 kwietnia 2017 r., gdyż nie został on zgłoszony jako pracownik we wskazanym okresie. Ponadto organ odmówił zastosowania zwolnienia w przypadku przejazdów, co do których nie stwierdzono paragonów, faktur lub biletów oraz umów na przewozy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na powyższą decyzję.
W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa procesowego. Ocena materiału dowodowego miała pełny charakter, a gwarancje strony zostały zachowane poprzez jej czynny udział w postępowaniu, co wyłącza skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.). Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 o.p. Analiza zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, lecz sformułowania przez organ odmiennej niż chciałaby strona skarżąca oceny prawnej.
Przechodząc do oceny zastosowania norm prawa materialnego, WSA wskazał, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, co oznacza, że od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny UE wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa.
W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów rozporządzenia nr 1186/2009. Do uzyskania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia konieczne jest, aby pojazd spełniał kryteria definicji "handlowego pojazdu mechanicznego", co oznacza, że pojazd musi być wykorzystywany w działalności handlowej (gospodarczej).
WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w odniesieniu do zakwestionowanych w niniejszej sprawie przewozów celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Analizowanych przejazdów nie można bowiem uznać za przejazdy, które odbywały się w ramach działalności gospodarczej. Ustalenie to prawidłowo oparto na rozpatrzonych kompleksowo dowodach w postaci: danych z elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy autobusów (system PALOMA), deklaracji kierowców i sporządzanych na ich podstawie protokołów wyjazdu z RP i wjazdu do RP oraz formularzy jazdy, a ponadto dowodów osobowych w postaci wyjaśnień strony, zeznań kierowców pojazdów i podróżnych.
Dokonana na podstawie tych dowodów analiza okoliczności przekraczania granicy UE pozwalała na stwierdzenie, że w 2017 r. autobus o numerze rejestracyjnym [...] wjeżdżał do UE łącznie 9 razy, przywożąc paliwo w łącznej ilości 4500 litrów, z czego zakwestionowano zwolnienie z należności celnych oleju napędowego w łącznej ilości 2500 litrów.
Z niekwestionowanych ustaleń postępowania wynikało, że wyjazdy odbywały się z dużą częstotliwością do kilku razy w miesiącu, zdarzały się przypadki wyjazdów 2 autokarów w ciągu 1 dnia. Wniosek, że zasadniczym celem wyjazdów był zakup paliwa uzasadniała analiza długości tras (11-22 km) oraz krótkiego czasu pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej. Z dołączonych do przejazdów imiennych list pasażerów wynikało, że autobusem podróżowała stała grupa osób, przy czym znaczna część przewozów (47) odbyła się z udziałem od 1 do 10 pasażerów. Odnotowano także przejazd bez pasażerów. Powyższe powodowało, że w pełni zasadne były wnioski organów o braku uzasadnienia ekonomicznego do świadczenia usług przewozów. Ponadto zeznania świadków potwierdziły, że opłaty za przewóz były symboliczne lub ich nie było. Autokar odjeżdżał z różnych miejsc wskazanych przez podróżnych i o różnych godzinach. Wszyscy podróżni wracali do kraju, w czasie podróży nikt się nie dosiadał. Co również istotne, zdarzały się ujawnienia u podróżnych wyrobów akcyzowych w ilościach przekraczających dopuszczalne normy.
Ponadto, w świetle wysokości dochodu strony za 2017 r. oraz źródeł przychodów, wykazany w zeznaniu rocznym dochód z przewozów drogowych miał marginalne znaczenie w działalności gospodarczej strony. Nabyty na terytorium kraju olej napędowy w ilości ok. 4685 litrów (za 20 617,54 zł) stanowił – zgodnie z wyliczeniami organu – jedynie ok. 5% zapotrzebowania na paliwo w działalności strony. Potwierdza to tezę organu, że głównym powodem wyjazdów do Rosji było zaopatrzenie floty pojazdów strony w paliwo. W kontekście tych ustaleń organy miały w pełni zasadne podstawy do zakwestionowania wykonywania działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego przewozu osób w tych przypadkach, w których skarżący nie mógł wylegitymować się odpowiednimi dowodami świadczenia usług, tj. paragonami, fakturami lub biletami, czy też umowami. Zasadnie także organy uznały, że samo posiadanie licencji nie świadczy o wykonywaniu międzynarodowych przewozów osób. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie kwestionował prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a jedynie wykazał, dlaczego w odniesieniu do konkretnych przejazdów nie można stwierdzić, że zostały one wykonane w ramach tej działalności. W odniesieniu zaś do twierdzenia strony, że część usług została udokumentowana fakturami wystawionymi w innej dacie aniżeli data przewozu, należy wskazać, że stosownie do art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 ciężar dowodzenia, że warunki zwolnienia z należności celnych zostały spełnione, spoczywa na osobie zainteresowanej.
W ocenie Sądu, powyższe ustalenia potwierdzają bezsprzecznie, że przewozy nie były wykonywane w ramach prowadzonej przez właściciela działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Tym samym, stwierdzić należało, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przewiezione paliwo nie podlegało zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że zwolnienie z należności celnych przywozowych w oparciu o przedmiotową normę dotyczy paliwa przywożonego w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych, wykorzystywanych wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji skutkuje niezastosowaniem przedmiotowej normy w stanie faktycznym niniejszej sprawy;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1382 ze zm.; dalej: p.c.) poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w oparciu o jakie kryteria obiektywne Sąd I instancji uznał poszczególne czynności przewozu osób jako wykonywane poza zakresem działalności gospodarczej skarżącego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W pierwszym z zarzutów kasacyjnych strona wskazała na naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.
W kontekście tego zarzutu zauważyć przede wszystkim należy, że powołany przepis zawiera dalsze jednostki redakcyjne, tj. dwa ustępy, z których pierwszy podzielony jest na dwie dalsze jednostki redakcyjne – litery: a i b Natomiast ustęp drugi posiada cztery dalsze jednostki redakcyjne – cztery litery a-d.
Wobec tego podkreślenia wymaga, że zarzut kasacyjny powinien być precyzyjny, to znaczy winien wskazywać konkretny przepis, który zdaniem skarżącego kasacyjnie został naruszony, poprzez podatnie jego dalszych jednostek redakcyjnych. Należy też wskazać – w przypadku naruszenia przepisu prawa materialnego – postać tego naruszenia, tj. czy jest to błąd w wykładni, czy też w zastosowaniu danego przepisu. Trzeba też podać sposób naruszenia, bo przepis prawa może być naruszony na wiele sposobów.
Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawodawca zatem jako istotne elementy skargi kasacyjnej wskazuje zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne zostały określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wynika z niego, że podstawa kasacyjna to naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inaczej rzecz ujmując, podstawa kasacyjna oznacza naruszenie prawa, nie zaś sam przepis prawa. W podstawie kasacyjnej musi występować więc naruszenie tego prawa. Zatem w zarzucie kasacyjnym (podstawie kasacyjnej) należy podać postać tego naruszenia (czy jest to błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie) oraz sposób naruszenia tego prawa, gdyż, jak to już wcześniej zauważono, przepis prawa może być naruszony na wiele sposobów.
Takie rozumienie podstaw kasacyjnych prezentowane jest zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w komentarzach do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W orzecznictwie stwierdza się, że skoro art. 174 p.p.s.a. przewiduje jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest prawidłowe ustalenie, jakiego charakteru normy prawne zaskarża i w jaki sposób (zgodnie z art. 174 p.p.s.a.) doszło do ich naruszenia. Okoliczność jest ta o tyle istotna, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona składająca skargę kasacyjną musi jednocześnie wskazać, w jaki sposób uchybienie tym przepisom mogło wpłynąć istotnie na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tylko wykazanie, że gdyby do naruszenia nie doszło, zapadłoby odmienne rozstrzygnięcie, skutkuje uwzględnieniem środka odwoławczego opartego na tej podstawie kasacyjnej. Warto także wskazać, że przepisu ustawy p.p.s.a., nie przewidują jako podstawy kasacyjnej zarzutu "rażącego naruszenia przepisów proceduralnych". Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, ale wręcz nawet nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, LEX nr 984581). Ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie tzw. zarzutów kasacyjnych. Zarzuty te obejmują nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub formalno-procesowego, które w ocenie skarżącego kasacyjnie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, lecz także muszą zawierać określenie sposobu naruszenia prawa oraz wskazanie prawidłowego – zdaniem kasatora – sposobu wykładni lub zastosowania unormowań, które miały zostać naruszone przez sąd a quo. Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej – nie jest natomiast uprawniony do uzupełniania, dookreślania lub korygowania wadliwie skonstruowanych, sformułowanych lub niepełnych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 1875/17, LEX nr 2469862). Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji – jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732 ). Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na zastosowaniu normy prawnej nieodpowiedniej do danego stanu faktycznego. W ramach tej podstawy kasacyjnej należy wyjaśnić dlaczego przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis sąd powinien zastosować (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 233/04, LEX nr 1089160).
W komentarzach natomiast wskazuje się, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny - art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. B. Dauter, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz do art. 176 p.p.s.a., teza 7, opublikowano: LEX/el. 2021). W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji wymienionego w art. 173 § 1 p.p.s.a.: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (zob. np. wyroki NSA: z 10.07.2007 r., II FSK 886/06, CBOSA; z 26.11.2014 r., I OSK766/13, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie - wyrok NSA z 22.05.2014 r., II FSK 1461/12, LEX nr 1479141 (por. M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz do art. 174 p.p.s.a., teza 8, opublikowano: LEX/el. 2021).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mimo wskazania dalszych różnych jednostek redakcyjnych art. 107 ust. 2 lit. a i art. 107 ust. 2 lit. b rozporządzenia, brak jest wyartykułowania konkretnych zarzutów ze wskazaniem postaci i sposobu naruszenia prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma ani uprawnienia, ani też obowiązku do poprawiania, modyfikowania, czy w inny sposób uzupełniania zarzutów kasacyjnych za stronę. Brak takiej precyzji uniemożliwia w istocie dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat tak postawionego zarzutu.
W związku z powyższym już tylko z tego powodu postawiony zarzut można byłoby uznać za nieskuteczny.
Niezależnie jednak od powyższego NSA stwierdza, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego dokonana przez organy, zaaprobowana przez sąd I instancji, jest prawidłowa.
Przekonuje do takiej konstatacji treść art. 108 i art. 109 rozporządzenia nr 1186/2009. Analizując treść przepisu art. 109 tego rozporządzenia, NSA zauważa, że za oczywiste należy uznać, iż handlowy pojazd wiąże się z handlową podróżą, zaś pojazd prywatny – z podróżą o prywatnym charakterze. Treść przepisu art. 108 rozporządzenia także przekonuje, że w przepisach tych chodzi o podróże handlowe, gdyż przepis ten wprost o tym stanowi.
Zgodnie z art. 108 rozporządzenia nr 1186/2009 w odniesieniu do paliw zawartych w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych oraz pojemników specjalnego przeznaczenia państwa członkowskie mogą ograniczyć stosowanie zwolnień do 200 litrów na pojazd, na pojemnik i na jedną podróż.
Jak wynika z art. 107 ust. 2 lit. a omawianego rozporządzenia, "handlowy pojazd mechaniczny" oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy (w tym ciągniki bez lub z przyczepą), który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego: - więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę; - towarów, oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki.
Zdaniem NSA, słusznie organy, a za nimi Sąd I instancji przywołały w ramach wykładni systemowej zewnętrznej treść art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), z którego to przepisu wynika, że za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy.
Powołany przepis reguluje zwolnienie od podatku od towarów i usług importu paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej. Za taki środek uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej.
Zatem paliwo wykorzystywane podczas podróży handlowej nie podlega tym daninom. W sytuacji jednak, gdy import nie następuje w wykonaniu takiej podróży handlowej – nie jest objęty omawianym zwolnieniem i podlega on należnościom celnym.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie doszło do błędu w wykładni omawianego przepisu. Przez handlowy pojazd mechaniczny, o którym mowa w art. 107 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 1196/2009, należy bowiem rozumieć pojazd przeznaczony i wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest usprawiedliwiony.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa procesowego, zauważyć należy, że strona wskazuje w nim na sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w oparciu o jaki kryteria obiektywne Sąd I instancji uznał poszczególne czynności przewozu osób jako wykonywane poza zakresem działalności gospodarczej skarżącego.
W ocenie NSA, strona w skardze kasacyjnej nie wyjaśniła, na czym polega sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym. To, że organy i Sąd I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły inne wnioski niż strona skarżąca, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 191 o.p.
Natomiast w zakresie zagadnienia wykonywania czynności przewozu poza zakresem działalności zauważyć należy, że Sąd I instancji nie stwierdził, że strona wykonywała czynności przewozu poza zakresem działalności, a jedynie uznał, że import paliwa nastąpił poza podróżą o charakterze handlowym. A tylko taka – handlowa, czyli związana z wykonywaniem działalności gospodarczej – podlegała zwolnieniu.
W ocenie NSA zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na taką konstatację. Z niekwestionowanych ustaleń postępowania wynikało, że wyjazdy odbywały się z dużą częstotliwością do kilku razy w miesiącu, zdarzały się przypadki wyjazdów 2 autokarów w ciągu 1 dnia. Wniosek, że zasadniczym celem wyjazdów był zakup paliwa uzasadniała analiza długości tras (11-22 km) oraz krótki czas pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej. Z dołączonych do przejazdów imiennych list pasażerów wynikało, że autobusem podróżowała stała grupa osób, przy czym znaczna część przewozów (47) odbyła się z udziałem od 1 do 10 pasażerów. Odnotowano także przewóz bez pasażerów. Powyższe powodowało, że w pełni zasadne były wnioski organów o braku uzasadnienia ekonomicznego do świadczenia usług przewozów. Ponadto zeznania świadków potwierdziły, że opłaty za przewóz były symboliczne lub ich nie było.
Ponadto, w sprawie ustalono, że skarżący w badanym roku nabył na terytorium kraju olej napędowy na kwotę 20 617,54 zł, tj. ok. 4685 litrów, co stanowiło zgodnie z wyliczeniami organu jedynie ok. 5% zapotrzebowania na paliwo w działalności strony. Potwierdzało to także tezę organu, że głównym powodem wyjazdów do Rosji było zaopatrzenie floty pojazdów strony w paliwo.
W tych okolicznościach zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Odnosząc się do przedstawionego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżącego kasacyjnie o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE co do wykładni art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie ze względów formalnych, podobnie jak zarzut naruszenia prawa materialnego. Pytanie prejudycjalne nie zostało właściwe sformułowane przede wszystkim dlatego, że nie sprecyzowano, czego w istocie miałoby dotyczyć. Nie podano też dalszej jednostki redakcyjnej objętego pytaniem art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009.
Zdaniem NSA, na gruncie rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie.
Z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika obowiązek sądu przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów prawnych przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w sprawie niniejszej wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa unijnego, w zakresie mającym zastosowanie w sprawie niniejszej, nie występują. Dlatego też przedmiotowy wniosek uznać za nieusprawiedliwiony.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).