I GSK 641/19

I GSK 641/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc /przewodniczący sprawozdawca/
Izabella Janson
Piotr Pietrasz
Symbol z opisem
6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Koszty postępowania
Sygn. powiązane
III SA/Wr 232/18 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2018-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1201
art. 64 par. 1 pkt 4 i par. 6
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 3 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2017 poz 2188
art. 1 par. 1-2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 232/18 w sprawie ze skargi W. S.A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2018 r. nr 0201-IEE1.711.49.2018.2.WM w przedmiocie określenia kwoty kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn.. akt III SA/Wr 232/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi W. S.A. we W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy/II instancji) z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z 19 grudnia 2017 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając:
- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w związku z przepisami art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 18, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i § 8 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz w związku z art. 6, art. 7 i art. 7a § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z przepisami art. 2, art, 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 – poprzez uchylenie się od kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek przyjęcia, że organ ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych oraz Sąd Administracyjny oceniając te działania co do ich zgodności z prawem, działa w obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę, co kłóci się z zasadami z art. 6, art 7 i art. 7a § 1 k.p.a. oraz z przepisami art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był przeprowadzić kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia kierując się w szczególności wskazówkami wynikającymi z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepisami art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz wskazaniami i oceną prawną wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i § 8 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 1 u.p.e.a. oraz w związku z przepisami art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 – poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek wadliwej oceny polegającej na przyjęciu, że organ II instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zastosowania się do wiążącej oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17, podczas gdy należało przyjąć, że wydając zaskarżone postanowienie organ II instancji zrealizował obowiązek zastosowania się do wiążącej oceny prawnej i wskazań wynikających z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami art, 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i § 8 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 1 u.p.e.a. oraz w związku z przepisami art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 – poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek wadliwego przyjęcia, że w zaskarżonym postanowieniu brakuje szczegółowego wskazania, jakie czynności podjął organ egzekucyjny w stosunku do skarżącej, jakie poniósł koszty związane z tymi czynnościami, jakie koszty i wydatki miały wpływ na określenie wysokości kosztów przez organ egzekucyjny oraz jaki nakład pracy legł u podstaw ustalenia kosztów egzekucyjnych, podczas gdy należało przyjąć, że w zaskarżonym postanowieniu organu II instancji oraz poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji powyższe kwestie zostały przedstawione w sposób szczegółowy i wyczerpujący, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegając tych elementów w orzeczeniach organów obu instancji w istocie nie orzekł na podstawie akt tej konkretnej sprawy administracyjnej sprawy i wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy administracyjnej;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami art, 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i § 8 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 1 u.p.e.a. oraz w związku z przepisami art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 – poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny polegającej na przyjęciu, że dokonane w zaskarżonym postanowieniu organu II instancji obniżenie wysokości kosztów egzekucyjnych nie wiąże się z zaleceniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17 oraz że w rozpoznawanej sprawie określenie wysokości kosztów egzekucyjnych nastąpiło w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjnych i nakładu pracy organu – podczas gdy należało przyjąć, że określając wysokość kosztów egzekucyjnych organ uwzględnił wskazówki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz zalecenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17, tj. określił wysokość kosztów egzekucyjnych po rozważeniu wielkości, czasochłonności, stopnia skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych, nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności egzekucji oraz dokonał prawidłowego miarkowania kosztów egzekucyjnych, wskutek czego ustalone koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a wskazanych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ została zachowana racjonalna zależność między wysokością opłat w egzekucji a podjętymi czynnościami organu, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone oraz nie został przekroczony maksymalny rozsądny pułap tychże opłat;
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz w związku z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i § 8 oraz art. 64c u.p.e.a. oraz w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 – poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, błędne przedstawienie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej, błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a także poprzez błędne, ogólnikowe i nieprecyzyjne wskazania co do dalszego, postępowanie, co polegało na:
- wadliwym przyjęciu, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie zawierają szczegółowego wskazania czynności organu egzekucyjnego podjętych wobec skarżącej jako zobowiązanej, kosztów związanych z tymi czynnościami oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego,
- wybiorczym przytoczeniu istotnych fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17,
- przyznaniu prymatu przesłance efektywności egzekucji przy ustalaniu wielkości kosztów obciążających zobowiązanego oraz jednoczesnym pominięciu przesłanek w postaci wielkości, czasochłonności, stopnia skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych i nakładu pracy organu, co jest sprzeczne z uzasadnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17,
- posługiwaniu się pojęciami wydatków i kosztów egzekucyjnych w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niemający oparcia w przepisach u.p.e.a., tj. utożsamianie tych pojęć (tak: str. 11 wyroku) albo też wskazywanie, że koszty egzekucyjne to koszty i wydatki (str. 14 wyroku),
- wadliwym przyjęciu, że w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz niewprowadzeniem przez ustawodawcę nowych, zgodnych z Konstytucją przepisów, organ powinien ograniczać ustalanie kosztów egzekucyjnych do nie budzących wątpliwości wydatków – powinien wykazywać rzeczywiste poniesienie kosztów (str. 12 i str. 13 wyroku), co w konsekwencji oznacza w istocie przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepisy art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. nie mogą być stosowane, przy jednoczesnym sprzecznym z powyższym stanowiskiem wskazywaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nadal obowiązuje minimalna granica opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne,
- braku odniesienia się i oceny przyjętego przez organ sposobu naliczenia opłat manipulacyjnych i opłat za czynności egzekucyjne oraz przyjętego maksymalnego pułapu tychże opłat,
- braku jednoznacznych i precyzyjnych wskazań, w jaki sposób w niniejszej sprawie organ powinien wyliczyć koszty egzekucyjne, w szczególności w jaki sposób liczyć i ewentualnie miarkować opłatę manipulacyjną i opłatę za czynności egzekucyjne – Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do bardzo ogólnikowych i nieprecyzyjnych wskazówek uniemożliwiających de facto wykonanie wyroku, zgodnie z którymi wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu,
- błędnej ocenie, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ustalone przez organ koszty egzekucyjne są nieadekwatne do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy, a także stopnia skuteczności działań organu, podczas gdy należało przyjąć, że z uwagi na czas trwania postępowania egzekucyjnego (13 lat), ilość podjętych czynności egzekucyjnych (samych tylko postanowień o zwolnieniu spod egzekucji na czas określony konkretnych składników majątkowych organ egzekucyjny wydał aż 150), skomplikowany charakter tych czynności, ogromny nakład pracy organu egzekucyjnego oraz z uwagi na fakt, że ostatecznie do dobrowolnego wykonania części obowiązku doszło po ponad 12 latach od wszczęcia postępowania egzekucyjnego, uzasadnione było przyjęcie, że organowi egzekucyjnemu należne są opłaty w wysokości wskazanej w postanowieniu organu I instancji, a następnie miarkowanej postanowieniem organu II instancji w związku z dobrowolnym uregulowaniem części należności przez skarżącą spółkę,
powyższe uchybienia doprowadziły do wydania wadliwego wyroku niepoddającego się kontroli instancyjnej oraz do sformułowania niejasnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania uniemożliwiających organowi realizację wyroku oraz uniemożliwiających następnie sądową kontrolę wywiązania się z obowiązku realizacji wyroku, doprowadziły też do bezzasadnego uchylenia zgodnego z prawem postanowienia organu II instancji oraz uchylenia poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego;
6) przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zgodnego z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji oraz Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. ponieważ skarga – jako bezzasadna – winna zostać oddalona w całości.
Zarzucone powyżej w pkt od 1 do 6 naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a skarga zostałaby oddalona w całości.
- naruszeniu przepisów prawa materialnego
7) poprzez błędną wykładnię przepisów art. 64 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. w związku z art. 64 § 6 zdanie pierwsze u.p.e.a. w związku z art. 64b § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. oraz w związku z art. 64c § 1 zdanie pierwsze, tj. poprzez błędną wykładnię pojęć sformułowanych w tychże przepisach, a to pojęcia "opłaty za czynności egzekucyjne", "opłaty manipulacyjnej", "wydatków egzekucyjnych" oraz "kosztów egzekucyjnych" poprzez utożsamianie pojęć "wydatków" i "kosztów egzekucyjnych" (str. 11 wyroku) albo też poprzez przyjmowanie, że "koszty egzekucyjne" to "koszty i wydatki" (str. 14 wyroku), podczas gdy należało przyjąć, że pojęcia: "koszty egzekucyjne", "wydatki" i "opłaty" mają swoje ustalone normatywne znaczenie na gruncie ww. przepisów u.p.e.a.
W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.
Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz określają odpowiednio funkcję sądów administracyjnych, kryterium kontroli sądowo-administracyjnej a także zakres kognicji tych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że regulacje te nie mogły zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a., czy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w większości do zakwestionowania wyrażonej w zaskarżonym orzeczeniu oceny co do braku zastosowania się organów rozpoznających sprawę (dotyczącą określenia kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego) do wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku WSA we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17. Przypomnienia wymaga, że w/w orzeczenie wskazywało na konieczność dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny postanowienia organu I instancji z uwzględnieniem argumentów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. W wyroku WSA wskazano – podobnie, jak w orzeczeniu zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną – na zaniechanie ustawodawcy, polegające na braku wprowadzenia do u.p.e.a. przepisów zgodnych z wzorcem konstytucyjnym wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zatem kwestionowane w skardze kasacyjnej stwierdzenia Sądu I instancji o "działaniu w obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę" wynikają wprost z sytuacji związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w myśl art. 170 p.p.s.a. i utrzymującego się w dacie wydania zaskarżonego wyroku stanu prawnego.
Nie zasługują na uwzględnienie także te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą wyrażonej przez WSA oceny ustalenia przez organy kosztów egzekucyjnych jako dokonanego bez uwzględnienia wskazań wynikających z wyroku WSA z 5 lipca 2017 r. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji miał wadliwie przyjąć, że w zaskarżonym postanowieniu brakuje szczegółowego wskazania, jakie czynności podjął organ egzekucyjny w stosunku do skarżącej, jakie poniósł koszty związane z tymi czynnościami, jakie koszty i wydatki miały wpływ na określenie wysokości kosztów przez organ egzekucyjny oraz jaki nakład pracy legł u podstaw ustalenia kosztów egzekucyjnych (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej), dokonać błędnej oceny, że dokonane w zaskarżonym postanowieniu organu II instancji obniżenie wysokości kosztów egzekucyjnych nie wiązało się z zaleceniami wyroku z 5 lipca 2017 r. (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej) czy błędnie przedstawić stan faktyczny i prawny sprawy, dokonać jego błędnej oceny (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej).
Uwzględnienie powyższych zarzutów musiałoby prowadzić do konstatacji, że prawidłowe było ustalenie kosztów egzekucyjnych w wysokości zakwestionowanej wyrokiem z 5 lipca 2017 r., a uwzględnienie wskazań zawartych w tym orzeczeniu miało polegać na miarkowaniu ustalonych kosztów postanowieniem organu II instancji (obniżeniu o 10% z uwagi na dobrowolne uregulowanie części należności przez skarżącą).
Należy wskazać na wyrok z dnia 19 grudnia 2022 r., III FSK 283/21, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów poczynił i przedstawił zasadnicze – kompleksowe oceny prawne w zakresie stosowania unormowania opłaty manipulacyjnej, wynikającej z art. 64§ 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.), w brzmieniu obowiązującym od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. Aprobując argumentację i stanowisko prawne przywołanego wyroku, jako zgodne z prawem, właściwe i odpowiednie do rozpoznania sprawy niniejszej, stwierdzić należy, co następuje. Egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawo, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych. Jednakże to organy egzekucyjne, wierzyciele i zobowiązani, szeregiem egzekucyjnie znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretniają i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny sprawy, z którego, z mocy prawa, wynikają określone skutki prawne, w tym sporne w sprawie niniejszej opłaty manipulacyjne. Egzekucyjny stan faktyczny sprawy w przedmiocie opłat egzekucyjnych to działania i/lub zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez dany podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to: wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, działania i/lub zaniechania podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; odnośnie do opłat manipulacyjnych jest to przede wszystkim art. 64§ 6 u.p.e.a., który nie został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny, a tylko zweryfikowany konstytucyjnie wyłącznie w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (egzekucyjnoprawny stan faktyczny). Przypomnieć należy, że przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego, stanowił, co następuje: Organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
W wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny art. 31 ust. 3 Konstytucji. Rozważania powyższe są bardzo istotne w przypadkach – stosunkowo częstych – nowelizacji ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, również w zakresie spornych opłat. Z rozważań tych wynika, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych w sprawie niniejszej opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy. Unormowania obowiązujące wcześniej lub później w relacji do prawnie znaczącego przebiegu określonego postępowania egzekucyjnego nie mogą stanowić podstawy ocen prawnych odnośnie do tego postępowania, mogą być natomiast wykorzystywane przy stosowaniu celowościowej, historycznej, porównawczej wykładni czasowo i przedmiotowo adekwatnego do sprawy treści prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwzględnieniem przepisów międzyczasowych, jeżeli ustawa w odniesieniu do określonych treści i czasu jej obowiązywania regulacje takie zawiera. Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2019 r., poz. 1553), należy: po pierwsze, określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą mogą stanowić tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie, ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego/ środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne powinny w sprawie (niniejszej) zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero niezbędnie ukonkretnione, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji prawa o opłacie manipulacyjnej – w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Ocena ta może natomiast stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego - indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników/okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie.
Do powyższego sprowadza się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, który wszak o żadnych "metodach określenia wysokości opłaty manipulacyjnej" się nie wypowiadał. Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci czy też kontynuacji postępowania administracyjnego, a więc sanowanie sprawy przez sąd administracyjny w zakresie uchybień i zaniechań organów wykonujących administrację publiczną, które są istotne dla merytorycznego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, jest prawnie nieuzasadnione i niedopuszczalne.
Powyższe rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej odnieść można, a w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, odnieść należy – również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, objętej unormowaniem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z tym że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku: wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4. wymienionego przepisu.
W wyroku z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny, poza konstytucyjnym zakwestionowaniem zaniechania ustawowego uregulowania maksymalnej wysokości opłat, nie uchylił podstawy i zasad odpowiedzialności z tytułu opłaty manipulacyjnej i opłaty za dokonane czynności manipulacyjne, wynikających z art. 64 § 6 i art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie zalecił stosowania określonej metody obliczania tych opłat lub określania ich w minimalnej lub maksymalnej dla danej metody obliczeniowej wysokości. Jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów/okoliczności egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W powyższym kontekście: formalnoprawne uzasadnienie zastosowania określonej metody obliczenia opłat, o których stanowi art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2019 r., poz., 1553), nie jest samodzielnie tożsame z uzasadnieniem adekwatności tej metody do danej indywidualnej sprawy egzekucyjnej, które jest niezbędne dla zgodnego z prawem określenia wysokości opłaty od czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej.
Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.